Spørgsmål

1.       Er det korrekt, at det ikke har nogen danske skattemæssige konsekvenser for selskabet, at det vederlægges  med kommanditistanparter i et tysk AG & Co KG, i forbindelse med, at selskabets tyske datterselskab, A AG, grenspaltes efter tyske skatteregler, således at nogle af datterselskabets aktiver og passiver spaltes ud i et AG & Co KG, mod vederlæggelse af det indskydende selskabs danske aktionær med kommanditistanparter?

2. Er det korrekt, at det ikke har skattemæssige konsekvenser for selskabet, når det tyske AG & Co KG efterfølgende indskyder alle sine aktiver og passiver i et underliggende tysk KG?

3. Er det uden skattemæssige konsekvenser for selskabet, når der efterfølgende indtræder nye kommanditister i de tyske underliggende KG'er (kontant kapitaludvidelse)?

Svar

1. Ja

2. Ja

3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Som det fremgår af vedlagte koncernstruktur ejer selskabet hele aktiekapitalen i det tyske selskab A AG. Datterselskabet ejer alle aktier i selskaberne B AG og C GmbH.

Koncernen har ikke valgt international sambeskatning.

Koncernen har tidligere stået for opførelse, udlejning og salg af ferieboliger i henhold til aftale med X by (C projektet).

Efterfølgende er der indgået en aftale med X by om realisering af et andet projekt vedrørende fritidsboliger til turister, projektet "B". Der skal opføres huse og lejligheder til henholdsvis salg og udlejning. På nuværende tidspunkt er der indgået en forhåndsaftale med et udlejningsbureau om udleje af de opførte enheder. Når feriehusene/lejlighederne er færdige, udlejes de eller sælges med henblik på fortsat anvendelse til udlejning.

Det er fra tysk side i koncernen et ønske, at projektet og finansieringen heraf er i samme enhed i Tyskland, og at projektet ikke - som hidtil - blot etableres som et datterselskab af A AG, idet projektets størrelse gør, at flere af koncernens selskaber nødvendigvis må deltage i projektet sammen med eksterne deltagere, jf. planche 3.

Først stifter A AG et tysk datterselskab til formålet (D AG), der skal være komplementar i det kommende KG, E AG & Co KG. Herefter etableres KG'et ved spaltning af A AG (planche 1b).

Efter indsendelsen af anmodningen om det bindende svar, har A AG stiftet det tyske datterselskab, D AG - med tysk ledelse (Geschäftsführer) - som skal være komplementarselskab i det tyske partnerselskab, E AG & Co. KG. Det har ingen betydning for sagen, men repræsentanten finder også lige, at det skal nævnes, at man i øjeblikket overvejer at give dette partnerselskab et andet navn.

D AG bliver komplementar.  Komplementaren indskyder intet og ejer intet.

A AG indskyder som kommanditist alle sine aktier i B AG og C GmbH i E AG & Co KG. Dette sker efter tysk ret ved en grenspaltning af A AG, mod at aktionæren i selskabet, G A/S, vederlægges med alle kommanditistanparterne i KG'et. Den nævnte tyske grenspaltning af A AG bliver ikke gennemført, før Skatterådets bindende svar foreligger. Ved grenspaltningen (omdannelsen til partnerselskab) udskilles de to underliggende tyske datterselskaber B AG og C GmbH. G A/S vederlægges automatisk med kommanditistanparter i E AG & Co. KG, jf. UmwSTG § 1 og § 2.

Den basale ramme for udførelsen af projektet skulle hermed være på plads, idet C GmbH er en pengetank, mens B AG har byggeprojektet med tilhørende tilladelser. X Byråd skal godkende det samlede projekt i november måned 2014.

Ifølge klientens tyske revisors oplysninger er et tysk AG & Co KG civilretligt en juridisk enhed med begrænset hæftelse, men skattemæssigt transparent, ligesom danske P/S'er.

Efterfølgende etablerer koncernen et underliggende tysk KG til E AG & Co KG, F GmbH & Co. KG. Etableringen sker ved at A AG etablerer et tysk koncernselskab, som skal være komplementar i F GmbH & Co. KG samtidig med, at E AG & Co. KG indskyder sine aktiver og passiver i det underliggende tyske KG.

E AG & Co KG får alle kommanditistanparterne (planche 2b). G A/S ejer dermed alle kommanditistanparterne i E AG & Co KG, som ejer alle kommanditistanparterne i et underliggende KG - det vil sige, at det ejer herefter aktiver og passiver på tysk territorium via 2 skattemæssige transparente tyske enheder.

Andre selskaber i G A/S's aktionærkreds indtræder herefter som kommanditister, således at kapitalen i F GmbH & Co. KG forhøjes (planche 4), og der etableres underliggende K/G'er til de enkelte delprojekter (planche 5) af hensyn til finansieringsmulighederne for de enkelte delprojekter.

Aktiviteterne ligger i det underliggende selskab B AG, der har tysk ledelse (Geschäftsführer).

De to underliggende tyske datterselskaber, B AG og C GmbH, ophører ikke med at eksistere i selve grenspaltningen (omdannelsen til partnerselskab), men umiddelbart i forlængelse heraf - samme dag - omdannes disse også til et partnerselskab ved at fusionere selskaberne og omdanne dette til partnerselskabet F GmbH & Co. KG. De to tyske datterselskaber ophører hermed med at eksistere. Ved denne transaktion får E AG & Co. KG automatisk kommanditistanparter i sidstnævnte partnerselskab. Aktiviteten ligger dermed i F GmbH & Co. KG.

Disse grenspaltninger direkte fra kapitalselskab til personselskab sker efter oplysninger fra den tyske revisor med succession og uden likvidation efter tyske regler.

Det kan i øvrigt lægges til grund, at komplementarselskabet til partnerselskabet F GmbH & Co. KG, H vil være stiftet af A AG på dette tidspunkt.

Når aktiver og passiver overføres fra et tysk datterselskab til et tysk fast driftssted af det danske selskab har det ingen danske skattemæssige konsekvenser, jf. territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8. Der skal således ikke sættes handelsværdi på de overtagne aktiver og passiver, ligesom den løbende indtjening ikke skal med i det danske selskabs indkomstopgørelse.

Aktiviteten som p.t. udøves i B AG består dels af udvikling af hele byggeprojektet, herunder projekttegninger, jordbundsanalyser, indhentelse af diverse tilladelser og godkendelser, og entreprenørarbejde i form af rydning af en del af de jordarealer, der er købt ved betinget skøde tilbage i år XXXX.

F GmbH & Co. KG vil videreføre dette forberedende arbejde. Det overtager med andre ord aktiviteterne fra et tysk selskab og viderefører disse. Nogle delprojekter vil blive udført af underliggende tyske partnerselskaber. Partnerselskabet/ underliggende partnerselskaber kommer endvidere til at stå for det videre entreprenørarbejde med at bebygge området samt for at udleje og/ eller sælge husene.

Hæftelsesforholdene i et tysk partnerselskab er ifølge den tyske revisor ligesom i et dansk partnerselskab: Komplementaren hæfter ubegrænset, mens kommanditisternes hæftelse er begrænset til deres indskud.

For så vidt angår anmodning om bindende svar fra de tyske skattemyndigheder, anmodede klientens tyske revisor om bindende svar fra de tyske skattemyndigheder i brev af 11. juli 2014. Der er endnu ikke kommet svar.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1) Set fra et dansk synspunkt har det forhold, at et tysk datterselskab stifter et tysk AG & Co KG sammen med et andet tysk koncernselskab ikke nogen danske skattemæssige konsekvenser.

Den tyske grenspaltning af A AG opfylder dog ikke definitionen af en grenspaltning i dansk skatteret, og må i stedet anses for et skattepligtigt salg af de underliggende aktier. Da sælger er et tysk selskab, har denne transaktion ingen danske skattemæssige konsekvenser. Det forhold at selskaberne ved KG etableringen ophører med at eksistere, må efter dansk skatteret betragtes som et skattepligtigt salg af aktierne, men har ingen særskilte skattemæssige konsekvenser, da transaktionen tidsmæssigt nødvendigvis må ske inden G A/S kan modtage kommanditistanparter.

I og med at der efter dansk skatteret må være tale om, at A AG har foretaget et salg af de underliggende aktier, må de kommanditistanparter, som G A/S vederlægges med i forbindelse med omdannelsen, anses at udgøre en udlodning fra A AG til G A/S:

Per definition er alt hvad et moderselskab modtager fra sit datterselskab at betragte som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der er således hverken tale om en gave eller om et salg af aktier, men om maskeret udbytte (når overdragelsen ikke vedtages på en generalforsamling). Det maskerede udbytte er skattefrit for G A/S, når betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Det er de her, jf. at udbyttet modtages fra et selskab i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) med, og som i øvrigt også er indenfor EU - og at der er tale om datterselskabsaktier, jf. at definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1 og stk. 2, er opfyldt.

Da G A/S ejer 100 % af aktierne i A AG, skal der ikke ses igennem til G A/S's aktionær, J A/S A/S (værnsreglen i § 4 A, stk. 3) jf. at udbyttet ved den overliggende aktionærs direkte ejerskab også ville være beskyttet efter såvel artikel 10 i DBO'en som efter moder/datterselskabs direktivet.

Hvis Skatterådet ikke er enig i ovennævnte, gøres det gældende, at på det tidspunkt, hvor de tyske selskaber omdannes til et tysk KG, må G A/S anses at have modtaget en udbytteudlodning, som skattemæssigt skal behandles efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, idet udlodningen må antages at ske efter, at likvidationen er endeligt vedtaget i de tyske datterselskaber. En eventuel avance vil således være skattefri, idet der er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, jf. § 4 A. Hvis udlodningen ikke skal behandles efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, vil udbyttet stadig være skattefrit for G A/S, jf. ovenfor.

Ad 2) Det har ingen danske skattemæssige konsekvenser for G A/S, at E AG & Co KG indskyder alle sine aktiver og passiver i det tyske KG, F GmbH & Co. KG, mod at E AG & Co KG får alle kommanditistanparterne. Dette skyldes, at de tyske enheder er skattemæssigt transparente både efter danske og tyske skatteregler. Der sker dermed ingen afståelse af aktiver og passiver.

Ad 3) Den efterfølgende kapitalforhøjelse, når eksterne og andre koncernselskaber træder ind som kommanditister, kan ikke anses at have danske skattemæssige konsekvenser:

Det danske selskab afstår en ideel andel af alle aktiver og passiver, men disse er på tysk territorium, og koncernen har ikke valgt international sambeskatning. Danmark kan derfor ikke beskatte eventuelle avancer, jf. selskabsskattelovens § 8, når Tyskland ikke har afskrevet sin beskatningsret - og der heller ikke er tale om CFC indkomst.

Det er således min klients tyske skatterådgivers vurdering, at der efter tysk skatteret må anses at være et fast driftssted (P/E), og rådgiveren er ved at indhente bindende svar fra de tyske skattemyndigheder om dette (henset til størrelsen af de beløb, der er involveret). Der spørges således, om det er korrekt, at der er P/E i Tyskland fra det tidspunkt, hvor byggeaktiviteten påbegyndte, hvis grenspaltningen - hvorved AG & Co KG etableres - foretages skattefrit efter de tyske skatteregler, således at der er succession i anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Herunder spørges der, om det dermed er korrekt, at Tyskland vil gennemføre sin beskatningsret under den tysk-danske dobbeltbeskatningsaftale fra det tidspunkt, hvor en del af A AG omdannes til et AG & Co KG.

Klientens tyske rådgiver henviser i den forbindelse til, at det var det tyske selskab B AG, der købte jordarealerne ved betinget skøde tilbage i år XXXX, der udviklede projektet og gik i gang med at indhente de nødvendige miljøtilladelser samt yderligere tilladelser til projektet. Skødet er kun betinget af, at X Byråd godkender projektet i måned XX år XXXX, men dette forventes at være en formalitet, fordi de underliggende tilladelser foreligger, ligesom X by selv har store interesser i projektet i form af løbende indtægter (kurafgifter, sengeafgifter samt omsætning grundet turister).

Ligeledes har det tyske selskab allerede i efteråret XXXX fået ryddet en del af projektets jordarealer. Lige nu ligger entreprenørarbejdet stille indtil X Byråd godkender projektet.

Efter dansk skatteret kan der tidligst være et P/E fra det tidspunkt, hvor der etableres et AG & Co KG - inden da er der udelukkende tale om aktiviteter udført af det tyske datterselskab Registreringen af et AG & Co KG er endvidere ikke i sig selv tilstrækkelig til, at der etableres et P/E. Efter dansk skattepraksis opstår P/E'et først, når et foretagende begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted, herunder når foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal udøve fremover.

Spørgsmålet om, hvorvidt Tyskland har fraskrevet sig beskatningsretten til P/E indkomsten, skal afgøres efter dansk skatteret. Der er her tale om et bygge/anlægsprojekt, og dette vil uden tvivl komme til at vare i flere år. Når dette er tilfældet, er forholdet udenfor artikel 5, stk. 3, i DBO'en mellem Tyskland og Danmark, hvorefter: "Et bygnings-, anlægs-, eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder". Forholdet er dermed at sidestille med de tilfælde, hvor udenlandske selskaber har faste driftssteder i Danmark, og hvor der gælder følgende efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) 5. pkt.: " Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag." Det er derfor min opfattelse, at G A/S må anses at have fast driftssted i Tyskland fra etableringen af AG & Co KG, jf. at AG & Co KG fortsætter det forberedende arbejde, herunder markering af de enkelte byggegrunde, veje og parkeringsanlæg samt klargøringsarbejder til landinspektør og det videre entreprenørarbejde. Ifølge praksis skal den periode, hvor P/E'et udøver forberedende arbejde medregnes, når denne virksomhed ikke adskiller sig fra den virksomhed, som P/E'et skal udøve fremover, jf. TfS 1996.619 modsætningsvist.

Der er endvidere tale om operativ og ikke finansiel aktivitet, så der er ikke tale om CFC indkomst, som nævnt i selskabsskattelovens § 8.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det ikke har danske skattemæssige konsekvenser for selskabet, at det vederlægges med kommanditistanparter i et tysk AG & Co. KG, i forbindelse med, at selskabets tyske datterselskab, A AG, grenspaltes efter tyske skatteregler, således at nogle af datterselskabets aktiver og passiver spaltes ud i et AG & Co KG, mod vederlæggelse af det indskydende selskabs danske aktionær med kommanditistanparter.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. 2

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk.2. Til udbytte henregnes:

1. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

   Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2

   Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

   (...)

2. Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 j og 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet.  Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytter, hvor det udbyttegivende selskab har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved bedømmelsen af, om et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt., medregnes samtlige aktiebesiddelser, som selskabet eller foreningen m.v. har i det udbyttegivende selskab.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk.2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Stk.3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

1. Mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B.
2. Mellemholdingselskabet udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.

3. Mellemholdingselskabet ejer ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, eller mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i et datterselskab, som ikke er skattepligtigt i Danmark, og hvor beskatningen af udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

4. Aktierne i mellemholdingselskabet er ikke optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

5. Mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt., som ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.

Begrundelse

G A/S' tyske datterselskab, A AG foretager en transaktion, der efter tyske regler anses for en grenspaltning. Transaktionen indebærer, at A AG som kommanditist indskyder alle sine aktier i to af sine datterselskaber, B AG og C GmbH i E AG & Co KG. G A/S vederlægges ved transaktionen med alle kommanditistanparterne i KG'et. G A/S afstår ikke sine aktier i det tyske datterselskab, A AG ved transaktionen. Det lægges til grund, at transaktionen ikke opfylder definitionen på en grenspaltning efter danske regler. Da det er et tysk selskab, der indskyder sine aktier i E AG & Co KG, beskattes denne del af transaktionen ikke i Danmark.

Alt hvad der udloddes af et selskab til aktionærer, henregnes til udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Udbytte er skattepligtigt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. De kommanditistanparter i KG'et, som G A/S modtager i forbindelse med transaktionen, må derfor betragtes som skattepligtigt udbytte af aktierne i A AG, jf. § 16 A.Hvis et selskab modtager udbytte af aktier fra et tilsvarende selskab mv. hjemmehørende i Danmark eller af aktier i selskaber mv. hjemmehørende i udlandet, medregnes udbyttet ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Skattefriheden omfatter som udgangspunkt ikke udbytter, hvor det udbyttebetalende selskab, der er hjemmehørende i udlandet, har fradrag for udbytteudlodningen. Skattefriheden opretholdes dog, hvis beskatningen i udlandet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet 2011/96/EU, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. Da udbyttet modtages fra et selskab i Tyskland, er betingelsen for skattefrihed opfyldt her.

Det er desuden en betingelse for skattefrihed, at der skal være tale om udbytte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i datterselskabet. Da G A/S ejer 100 procent af aktiekapitalen i A AG, er denne betingelse opfyldt. Det er desuden en betingelse, at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Da datterselskabet er hjemmehørende i Tyskland, er denne betingelse for datterselskabsaktier også opfyldt.

Datterselskabsaktierne anses under visse betingelser for ejet direkte af de af moderselskabets direkte og indirekte aktionærer, som ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i det underliggende selskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3. Denne regel er dog ikke relevant her, da G A/S ejer 100 procent af aktierne i A AG.

SKAT er derfor enig i, at G A/S ikke beskattes af vederlæggelsen med kommanditistanparter i et tysk AG & Co KG, når selskabets tyske datterselskab, A AG, grenspaltes efter tyske skatteregler, så nogle af datterselskabets aktiver og passiver spaltes ud i et AG og Co KG.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke har skattemæssige konsekvenser for selskabet, når det tyske AG og Co KG efterfølgende indskyder alle sine aktiver og passiver i et underliggende tysk KG.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Se under spm. 1

Aktieavancebeskatningslovens § 8

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Praksis

Den juridiske vejledning C.C.3.3.1

(...)I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er solidarisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en.

Komplementaren kan være et selskab med begrænset ansvar, det kan være et A/S eller et ApS.

Et kommanditselskab kan bestå af en komplementar, der fx kan være et A/S eller et ApS, og en kommanditist. Dette kan lade sig gøre, også selvom kommanditisten ejer komplementaren.

Efter langvarig praksis stilles der ikke i skattemæssig henseende krav om, at komplementaren skal have en ejerandel i kommanditselskabet. Se TfS 1998, 742 DEP.

(...)

Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.(...)

Begrundelse

Når G A/S har modtaget kommanditistanparter i det tyske AG & Co AG, indskyder det tyske AG & Co KG alle sine aktiver og passiver i et underliggende tysk KG, F GmbH & Co. KG.

E AG & Co KG får alle kommanditistanparterne. De to selskaber, B AG og C GmbH, som ejes af E AG & Co. KG, fusioneres ind i F GmbH & Co. KG.

Resultatet bliver, at G A/S kommer til at eje alle kommanditistanparterne i et underliggende KG, d.v.s. at det ejer aktiver og passiver på tysk territorium via 2 skattemæssige transparente tyske enheder.

I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er solidarisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en. Efter langvarig praksis stilles der ikke i skattemæssig henseende krav om, at komplementaren skal have en ejerandel i kommanditselskabet, jf. Den juridiske vejledning C.C.3.3.1.

Et kommanditselskab er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. De tyske KG'er opfylder betingelsen om, at komplementarer hæfter ubegrænset, og er derfor skattemæssigt transparente. Dvs., at den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

G A/S beskattes derfor af sine anparter i E AG & Co. KG. Når E AG & Co. KG indskyder alle sine aktiver og passiver i det underliggende F Gmbh & Co. KG, der også er transparent, er det fortsat G A/S, der beskattes af aktiverne og passiverne. 

Der er tale om en intern overførsel af aktiverne. Aktierne i de underliggende selskaber B AG og C GmbH ophører med at eksistere, når de skydes ind i det nye KG.

Efter den tyske grenspaltning ejes aktierne i de to underliggende tyske selskaber af G A/S via det transparente tyske KG. Det er derfor et spørgsmål, om G A/S skal beskattes, når aktierne afstås i forbindelse med fusionen med F GmbH & Co. KG.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A anses aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet som udgangspunkt for datterselskabsaktier. Det er en betingelse, at datterselskabet enten er omfattet af nærmere opregnede bestemmelser i selskabsskatteloven, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Datterselskaberne må anses som ejet 100 procent af G A/S, da de ejes via de to tyske KG'er, der er transparente. De er desuden hjemmehørende i Tyskland. Disse betingelser for datterselskabsaktier er derfor opfyldt.

Der er dog ikke tale om datterselskabsaktier, hvis alle betingelserne i mellemholdingreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 er opfyldt. G A/S må dog anses for at eje hele aktiekapitalen i de to tyske datterselskaber. Da beskatningen af udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab desuden skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, vil betingelserne i mellemholdingreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 ikke være opfyldt.

SKAT anser derfor aktierne i de to tyske datterselskaber B AG og C GmbH for datterselskabsaktier. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 8, at gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afståelsen af aktierne i forbindelse med, at de to datterselskaber fusioneres ind i F Gmbh & Co. KG beskattes derfor ikke hos G A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det er uden skattemæssige konsekvenser for selskabet, når der efterfølgende indtræder nye kommanditister i de tyske underliggende KG'er (kontant kapitaludvidelse).

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) 6. pkt.

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.  (...)

Selskabsskattelovens § 8

§ 8. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Et selskab kan uanset stk. 2 hvert år vælge at medregne indkomst fra alle faste driftssteder i fremmede stater, Færøerne eller Grønland, hvortil der er knyttet mobile borerigge. Negativ indkomst efter 1. pkt. kan kun modregnes i tilsvarende positiv indkomst for de følgende år. Ved tilvalg og fravalg efter 1. pkt. finder stk. 4 henholdsvis stk. 5 tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med erhvervelse fra koncernforbundet selskab. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Stk. 5. Overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland omfattet af international sambeskatning, jf. § 31 A, og ophører den internationale sambeskatning på et senere tidspunkt, hvor aktiverne og passiverne er i behold hos selskabet, men uden for Danmark, anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den frivillige sambeskatning. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt aktivet eller passivet var afstået på dette tidspunkt.

Stk. 6. Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Stk. 7. For den i § 1, stk. 1, nr. 2 g, nævnte virksomhed Energinet.dk gælder yderligere reglerne i §§ 13 D og 13 E.

Stk. 8. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger gælder reglerne i §§ 14-16 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (BKI nr.158 af 6. december 1996) art. 5 og art. 7, stk. 1.

Art. 5, 1-3

Fast driftssted

     1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

     2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

• b) en filial,

• c) et kontor,

• d) en fabrik,

• e) et værksted, og

• f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

6. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

 

Art. 7, stk. 1

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

     1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 8 (Lov nr. 426 af 6. juni 2005 - L 121 2004-05, 2. samling)

Det foreslås, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Praksis

Kommentar 19. til OECD's modeloverenskomst art. 5, 3

19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvor han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. (...)

TfS 1996, 619

Et svensk selskab, der deltog i et I/S m.h.p. at opføre, eje, drive og vedligeholde et dansk kraftvarmeværk ansås for at udøve forretningsvirksomheden (kraftværksvirksomhed) fra idriftsættelsen af kraftværket, herunder fra det indledte forberedelsen heraf.

Begrundelse

Kapitalen i F GmbH & Co. KG forhøjes i forbindelse med, at andre selskaber i G A/S' aktionærkreds indtræder som kommanditister. Ved de andre selskabers indtræden som kommanditister i F GmbH & Co. KG afstår G A/S en ideel andel af aktiverne og passiverne, der alle befinder sig på tysk territorium.

Indtægter fra et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, med mindre der er valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. Ifølge det oplyste er der ikke valgt international sambeskatning. Indkomsten medregnes dog, hvis kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Et selskab beskattes dog af positiv indkomst, der ville have været omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab.

Det er derfor et spørgsmål, om G A/S får fast driftssted i Tyskland. Afgrænsningen af indkomst fra et fast driftssted følger den tilsvarende afgrænsning i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 8 (Lov nr. 426 af 6. juni 2005). Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted er beliggende tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted. I så fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 8. (Lov nr. 426 af 6. juni 2005 - L 121 2004-05, 2. samling).

Det må derfor først afgøres, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland art. 5, 3. udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Ifølge repræsentantens oplysninger, vil bygge/anlægsprojektet vare i flere år. Under denne forudsætning vil der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten foreligge et fast driftssted i Tyskland.

Hvis et foretagende har et fast driftssted i et andet land, kan en del af foretagendets fortjeneste beskattes i det land, hvor det faste driftssted findes, jf. art. 7, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten tildeler derfor ikke Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted. Afgrænsningen af indkomsten fra det faste driftssted skal derfor følge afgrænsningen i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a og b.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Det er oplyst, at aktiviteterne ligger i B AG. B AG og C GmbH fusioneres ind i F GmbH & Co. KG samme dag som grenspaltningen finder sted.

Den aktivitet som på nuværende tidspunkt udøves i B AG består i udvikling af hele byggeprojektet, herunder projekttegninger, jordbundsanalyser, indhentelse af diverse tilladelser og godkendelser og entreprenørarbejde i form af rydning af en del af jordarealerne. Denne aktivitet videreføres af F GmbH & Co. KG. Desuden vil F GmbH & Co. KG markere de enkelte byggegrunde, veje og parkeringsanlæg samt foretage klargøringsarbejder til landinspektør og det videre entreprenørarbejde.

Der er efter det oplyste opkøbt jordarealer, hvor det forberedende arbejde til opførelsen af huse og lejligheder er påbegyndt. Ifølge kommentar nr. 19 til art. 5, 3 i modeloverenskomsten om bygge- og anlægsarbejde foreligger der en byggeplads fra den dato, hvor entreprenøren påbegynder et hvilket som helt forberedende arbejde idet land, hvor arbejdet skal udføres. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til TfS 1996, 619, hvor et svensk selskab ansås for begrænset skattepligtigt til Danmark fra idriftsættelsen af forretningsvirksomheden (kraftværksvirksomhed), herunder fra det indledte forberedelsen heraf.

SKAT er enig med repræsentanten i, at der tidligst kan være et fast driftssted i Tyskland fra det tidspunkt, hvor der etableres et AG & Co KG. Indtil da udføres aktiviteterne af det tyske datterselskab. Der må derfor anses at foreligge et fast driftssted i Tyskland fra den dag, hvor F Invest GmbH & Co. KG etableres og overtager det forberedende arbejde fra B AG.

Efter territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, medregnes indtægter og udgifter fra et fast driftssted i en fremmed stat - som nævnt ovenfor -  ikke til den skattepligtige indkomst. Afståelsen af ideelle andele af aktiver og passiver ved de nye kommanditisters indtræden ved en kontant kapitaludvidelse vil derfor ikke kunne beskattes i Danmark.

Selvom indtægter fra et fast driftssted i en fremmed stat efter territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark, beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt. SKAT er enig med repræsentanten i, at der ikke er tale om finansiel indkomst, som omhandlet i selskabsskattelovens § 32.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.