Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset klagerens fulde skattepligt til Danmark for bevaret.

Landsskatteretten anser klagerens fulde skattepligt til Danmark for ophørt den 25. september 2011.

Sagens oplysninger
Klageren afsluttede en ph.d. ved Universitet 1 i maj 2011.

Den 13. juli 2011 indgik klageren en kontrakt med Universitet 2, hvorefter hun blev ansat som "postdoctoral scolar" fra den 1. oktober 2011 til den 30. september 2014 med mulighed for forlængelse. Startlønnen var 3.400 USD pr. måned plus benefits.

Klageren fik et J-1 visum til USA.

Den 12. september 2011 indgik klageren aftale om leje af en bolig i USA fra den 25. september 2011. Den månedlige leje udgjorde 1.530 USD. Lejeaftalen gjaldt til den 31. marts 2012, men er efterfølgende forlænget. Der blev ikke udarbejdet en ny kontakt. Klageren bor fortsat i ejendommen.

Klageren meddelte den 23. september 2011 SKAT, at hun emigrerede til USA den 25. september 2011.

Ifølge CPR-registeret havde klageren forud for flytningen til USA udelukkende haft bopæl i Danmark. Klagerens seneste adresse i Danmark forud for flytningen var Y1, hvor hun havde boet siden den 15. januar 2008. Ejendommen er en andelslejlighed på 84 m². Klageren boede i lejligheden sammen med sin daværende kæreste, B. B flyttede også fra lejligheden den 25. september 2011, men blev boende i Danmark. Klageren har oplyst, at parrets forhold ophørte i forbindelse med hendes flytning til USA. 

Ifølge en kontrakt dateret den 24. september 2011 udlejede klageren og B lejligheden til KM fra den 25. september 2011. Lejligheden blev udlejet møbleret. Af kontraktens § 11 fremgår, at lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side i 2 år, at lejeperioden ifølge andelsboligforeningens vedtægter højst kan udgøre 2 år, og at foreningens formand har oplyst, at foreningen ikke tillader længere lejeperioder. Endelig fremgår, at lejligheden kan fremvises med henblik på et eventuelt salg efter endt lejemål mod en kompensation til lejeren, hvis lejligheden bliver solgt.

Ifølge CPR-registret har KM og en anden person meldt flytning til lejligheden den 1. juni 2012.

Af tillæg til købsaftale indgået den 10. august 2013 fremgår, at lejligheden er solgt, og at overtagelsesdagen rykkes fra den 1. november 2013 til den 15. september 2013.

For Landsskatteretten er bl.a. yderligere fremlagt:

• En mail til klageren, hvoraf fremgår, at hun er tilmeldt et kursus i projektstyring fra den 3. juni 2011til den 6. september 2011.
• Klagerens ansøgning om et J-1 visum til USA.
• Kopi af klagerens pas med nogen visumstempler.
• En udskrift fra Universitet 2's hjemmeside, hvoraf fremgår, at "international scholars" normalt anses for "non-residents" i de to første kalenderår, de er i USA.
• To udskrifter fra Universitet 2s hjemmeside, der indeholder en beskrivelse af, hvornår udlændinge anses for "residents" i USA i relation til henholdsvis føderal og Y2's ret.
• En aftale mellem klageren og R1 underskrevet af klageren den 22. oktober 2013. Aftalen vedrører assistance i forbindelse med en ansøgning om et green card.
• Et brev af 10. maj 2013 fra KA til Universitet 2.
• Kopi af en privat salgsannonce vedrørende klagerens lejlighed på Y1. Andelsværdien oplyses til 1.060.000 kr., forbedringer til 400.000 kr. og fællesudgifter til 4.349 kr.
• Kopi af en udskrift fra facebook med billeder fra lejligheden.

SKATs afgørelse
Klagerens fulde skattepligt til Danmark er bevaret efter hendes flytning til USA.

Selv om fastlæggelsen af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning i princippet sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, viser praksis, at den fortsatte rådighed over en helårsbolig spiller en central rolle ved bedømmelsen. Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig, vil således sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren i mindst 3 år. Denne praksis er støttet på en række afgørelser, bl.a. Landsskatterettens kendelser i TfS 1986.16, TfS 1986.552 og TfS 1987.475. Endvidere kan henvises til UfR 1982.558 HRD, TfS 1987.281 VLD, og TfS 1992.316 HRD. I sidstnævnte sag opholdt skatteyderen sig i udlandet med sin familie i 7 år, og havde ikke anden tilknytning til Danmark end ejendomsret til et parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år.

Der kan dog være så klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt fast at blive boende i udlandet, at der ses bort fra 3-årsbetingelsen, jf. TfS 1998.652 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1994.217 anset 3-årsbetingelsen for opfyldt, selvom en udlejer klausulerede lejemålet således, at lejemålet kunne opsiges af vedkommende med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen blev solgt og som følge heraf blev overtaget af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf, eller lejemålet forinden udløbet af 3-årsperioden blev opsagt af lejeren, eller lejemålet evt. ophørte af anden grund, f.eks. på grund af lejerens død, og nyt lejemål herefter blev indgået bindende for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden, eller udlejeren tilkendegav at ville vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

I TfS 1991.132 ophørte den fulde skattepligt for en kvinde, der udlejede sin andelsbolig i 2 år efter fraflytningen til Tyskland. Kvinden flyttede til Tyskland for, at bo med sin ægtefælle. Kvinden havde dokumenteret, at hun var fuldt skattepligtig til Tyskland, og boligen blev efterfølgende solgt.

Klageren har en andelsbolig i Danmark, som er udlejet i 2 år.

Det forhold, at klageren er udrejst til USA, og studerer på Universitet 2, er - selv om klageren modtager løn herfor - ikke dokumentation for, at hun har til hensigt at blive i USA.

Klageren har et J-1 visum. Et sådant anvendes ofte til midlertidig ansættelse af yngre medarbejdere med det formål at give medarbejderen en erfaring, der supplerer uddannelse og/eller arbejdserfaring fra Danmark. Ifølge de oplysninger SKAT har vedrørende et J-1 visum, gives dette visum for højst 18 måneder med mulighed for forlængelse, idet klageren er dansk statsborger. Visummet har desuden det særkende, at arbejdsgiveren og medarbejderen ikke skal betale socialskatter i USA. Oplysningen fra klagerens repræsentant, om at klageren har et visum, der er gældende i 3 år, kan være korrekt, men det ændrer ikke SKATs opfattelse.

På nuværende tidspunkt er det derfor ikke godtgjort, at klageren har taget varigt ophold i USA.

Såfremt klageren bliver fuldt skattepligtig i USA og dokumenterer dette ved attestation fra de amerikanske skattemyndigheder, kan hun blive omfattet af reglerne om dobbeltdomicil, jf. art. 4 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA. Herefter skal klageren kun selvangive indtægter fra kilder i Danmark.

Hvis klageren ikke omfattes af reglerne om dobbeltdomicil, gælder de almindelige regler, og så skal selvangivelsen omfatte alle klagerens indtægter og fradrag, uanset hvor i verden, de stammer. Det betyder, at klageren sammen med sin almindelige selvangivelse skal sende en selvangivelse for sin udenlandske indkomst. Det gælder også, selv om klageren muligvis ikke skal betale dansk skat af den løn, hun har tjent ved at arbejde i udlandet. 

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved hendes flytning til USA den 25. september 2011.

Ved klagerens flytning til USA var det hendes hensigt, at flytningen skulle være varig.

Det er sædvanligt, at ansættelser ved et universitet - også i Danmark - er tidsbegrænsede med mulighed for forlængelse. Normalt er en postdoc-kontrakt 1-årig, da finansiering ikke altid er opnået for en længere periode. Klageren fik imidlertid en 3-årig kontrakt, da hun ønskede et varigt ophold i USA.

Som udlænding kan man ikke umiddelbart bare få et green card, men man kan få et midlertidigt arbejdsvisum knyttet til den specifikke stilling. Visumtypen J1 er mest almindeligt til offentlige/forskningsstillinger, hvor arbejdstager betaler visummet. Hvilken type visum klageren har modtaget, har imidlertid ingen relevans for hendes hensigt om varigt at flytte til USA, og det bør derfor ikke indgå i vurderingen af, om den fulde skattepligt er ophørt.

3-årsreglen vedrørende uopsigelig udlejning er alene en formodningsregel, hvilket ses af TfS 1991.132.

Det var trods klagerens ønske herom ikke muligt for hende at udleje hendes lejlighed uopsigeligt for en 3-årig periode, da andelsforeningen ikke tillader udlejning i mere end maksimalt to år, jf. lejekontraktens § 11.

Ved klagerens fraflytning i 2011 var markedet for salg af andelslejligheder meget dårligt. Da klageren imidlertid ønskede at sælge lejligheden, fik hun dog indskrevet i lejekontrakten, at lejligheden kunne fremvises i lejekontraktens lejeperiode med henblik på at få den solgt ved lejeperiodens udløb. B forsøgte at låne penge til køb af lejligheden, men det lykkedes ikke, og derfor søgtes den solgt.

Som dokumentation for salgsbestræbelserne henvises til den fremlagte private salgs-annonce, der blev sendt til venner. Derudover blev der lavet en Facebook-side der annoncerede, at andelslejligheden var til salg. Det skete i februar 2013.

Det viste sig imidlertid meget svært at sælge en lejlighed i Danmark, medens klageren var sig i USA. Tidsforskellen gjorde det således stort set umuligt at kommunikere effektivt med potentielle købere for ikke at nævne problemer med fremvisning osv. Klageren og B blev derfor enige om, at han skulle tage sig af det praktiske. Det mundende dog ikke rigtigt ud i noget, og klageren spurgte flere gange, hvordan situationen var uden at få megen respons. Da klageren var i Danmark på ferie i juni 2013, tog hun derfor kontakt til en ejendomsmægler, men B syntes, ejendomsmægleren var for dyr, og der blev i stedet underskrevet en aftale med G1. Herefter blev andelslejligheden solgt med overtagelsesdag den 15. september 2013, jf. tillæg til købsaftalen. Det fremgår af tillægget, at overtagelsesdatoen blev fremrykket fra den 1. november 2013 til den 15. september 2013.

Lejligheden kan under disse omstændigheder ikke anses for at have stået til rådighed for klageren, jf. at der ved bolig til rådighed ifølge Indkomstbeskatning II, p. 122, af Thøger Nielsen forstås:

"(...) et opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid eller - i kraft af en brugsret i en kontinuerlig periode af en væsentlig varighed med henblik på normal tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer."

Da klageren ved udrejsen havde underskrevet en 3-årig kontrakt med Universitet 2, havde hun ikke mulighed for at bo i lejligheden i 3 år. Dertil kommer, at der var mulighed for at forlænge kontrakten. Den eneste grund til at lejligheden kun blev udlejet i 2 år, var således andelsboligforeningens regler, hvilket tydeligt fremgår af lejekontrakten.

Klageren er "international scholar", hvilket er en person ansat i en akademisk kapacitet uden amerikansk statsborgerskab eller permanent opholdstilladelse. "International scholars" bliver typisk fuldt skattepligtige til USA efter 2. kalenderår. Det betyder, at klagerens fulde skattepligt til USA indtrådte den 1. januar 2013, idet 2011, hvor klageren ankom til USA, regnes som et kalenderår og det efterfølgende kalenderår 2012 regnes for det andet kalenderår. Der henvises til de fremlagte udskrifter fra Universitet 2's hjemmeside, hvoraf også fremgår, at klageren bliver fuldt skattepligtig til USA på grund af reglen om "substantial presence".

Klagerens primære grund til at flytte til USA var det arbejdsmæssige, idet hun ønskede at fortsætte sin forskning indenfor fedme og type 2-diabetes. Omend det i Danmark er vigtige forskningsområder, er der langt større fokus på det i USA, hvor fedme der er et meget stort problem, idet andelen af overvægtige overstiger 48% af den voksne befolkning. Klagerens arbejde har derfor potentiale til at have en langt større effekt i USA end i Danmark. Der er ligeledes en række andre og bredere forhold at behandle, for eksempel flere befolkningstyper. Samfundet i USA er meget blandet, og der er genetiske raceforskelle, som spiller en rolle ved forskning i type 2-diabetes. Disse faktorer kommer man ikke i kontakt med ved samme slags forskning i Danmark, hvorfor klager har langt bedre forskningsmuligheder i USA.

Dernæst er klageren meget passioneret omkring cykling og triatlon. En væsentlig grund til, at hun specifikt ønskede at flytte til Y2, var således at få optimale træningsforhold, da vejret der er noget nær perfekt til udendørs sportsaktiviteter.

Klageren er i dag forsat involveret i forskning i forbindelse med fedme og type 2-diabetes, og hun er netop ved at starte et stort forskningsprojekt i samarbejde med Universitet 2's forskningscenter A.

Klageren er medlem af en lokal cykelklub og hun arbejder desuden som frivillig foredragsholder om træning for overvægtige mennesker. Klageren har siden 2012 haft en amerikansk kæreste, C, som ingen tilknytning har til Danmark. C er født og opvokset i Y2. Han er pt. ved at færdiggøre sin ph.d. på Universitet 2 indenfor partikelforurening fra udstødningsgasser. Klageren og han mødte hinanden på Universitet 2's cykelhold kort efter at klageren kom til USA og de har været kærester siden sommeren 2012.

C bor pt. i Y3 på grund af nogle forsøg i forbindelse med sin ph.d. Klageren har kontakt med en professor ved Universitet 3 (lige udenfor Y3) angående et muligt samarbejde i fremtiden, så klageren kan flytte dertil, hvis C bliver i Y3 mere permanent. Klageren ønsker at blive boende i USA sammen med C.

Klageren fejrer Thanksgiving, jul og hvad der nu ellers er af højtider med C, og hans familie. Specielt hans far har klageren set en del til, da han også er triatlet, og de to har udført både en halv og hel Ironman sammen.

Klagerens nuværende kontrakt og visum udløber den 1. oktober 2014, men klageren tog i oktober 2013 kontakt til en advokat for at søge om et green card i USA. Et green card er en såkaldt NIW (National Interest Waiver), hvor det vurderes, om klageren på baggrund af uddannelse, publikationer samt forskning er nationalt interessant for USA. Klageren finansierer selv ansøgningen. Klageren havde ikke økonomisk mulighed for at påbegynde ansøgningen, før lejligheden i Danmark var solgt.

Det kan supplerende oplyses, at klageren ikke er underlagt "2-year residence-reglen", hvorefter man skal rejse tilbage til sit hjemland i minimum 2 år efter endt kontrakt, før man igen kan rejse ind i USA, jf. brevet fra KA. Det fremgår også af visumstemplet i klagerens pas.

På baggrund af ovenstående må det konkluderes, at Danmark ikke har beskatningsret til klagerens indtægter, fordi hun hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Klageren var umiddelbart af den opfattelse, at indtægten ved udlejning af hendes danske andelslejlighed var omfattet af kildeskattelovens § 2, men SKAT er tilsyneladende af den opfattelse, at det ikke er tilfældet.

Med SKATs fortolkning er klageren berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A således, at hun undgår at blive dobbeltbeskattet af sin lønindkomst fra USA.

Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, da SKATs afgørelse hviler på et forkert grundlag. SKAT har således lagt til grund, at klageren er studerende, men hun bestrider en forskerstilling ved et amerikansk universitet. Klageren bestred også forud for sin udrejse en forskerstilling i Danmark. SKATs afgørelse lider dermed af så væsentlig en mangel, at den må anses for ugyldig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til Danmark personer, der har bopæl her i landet.

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved hendes flytning til USA den 25. september 2011.

Retten lægger vægt på, at klageren havde indgået en aftale om ansættelse ved Universitet 2 for en periode på 3 år med mulighed for forlængelse, at arbejdet må have forudsat klagerens tilstedeværelse i USA, at klageren havde en bolig i USA fra den 25. september 2011, at klagerens og B's lejlighed i Danmark blev lejet ud til tredjemand fra den 25. september 2011 i så lang en periode, som andelsforeningen tillod, at lejligheden efterfølgende blev solgt, at klageren ikke på noget tidspunkt efter sin flytning kan have anvendt lejligheden, at klageren bortset fra lejligheden ikke ses at have haft økonomiske interesser af betydning i Danmark og til, at klageren fortsat opholder sig og arbejder i USA.