Parter
A
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Søren Horsbøl Jensen)
Afsagt af højesteretsdommerne
Poul Søgaard, Marianne Højgaard Pedersen, Jon Stokholm, Michael Rekling og Kurt Rasmussen.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 19. afdeling den 18. april 2013.
Påstande
Appellanten, A, har påstået frifindelse.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Anbringender
A har navnlig anført, at der skal gives hovedaktionærnedslag, jf. aktieavancebeskatningslovens § 47, både ved beregning af skat og ved regulering af henstandssaldoen efter lovens § 39 A, stk. 2 og 3. Ved fraflytningen i 2003 fik han henstand med fraflytterskatten, og der er ved opgørelsen af henstandssaldoen indrømmet hovedaktionærnedslag i avancen efter de dagældende regler. En naturlig læsning af § 39 A, stk. 2, tilsiger - også set i lyset af bestemmelsens formål - at der menes en avanceopgørelse efter samme retningslinjer, som er angivet i § 38, stk. 4. Denne fortolkning er bestyrket af det vedtagne ændringsforslag til § 39 A, stk. 1, 5. pkt. Af bemærkningerne hertil fremgår, at § 39 A dels regulerer, hvornår henstandsbeløbet forfalder, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder. Avanceopgørelsen efter § 39 A kan herefter ikke ske efter andre og strengere regler end opgørelsen efter § 38. Da reglerne om exitbeskatning alene indebærer en fremrykning af avancebeskatningen - og ikke en skærpelse - skal der nødvendigvis også indrømmes hovedaktionærnedslag ved opgørelse af fraflytterskatten, jf. § 38, stk. 4, og som en naturlig følge heraf også ved reduktion af henstandssaldoen med den del af avanceskatten, der forfalder ved afståelse/likvidation, jf. § 39 A, stk. 2. Avancen for afståelsen må ikke overstige avancen ved fraflytning, og ved uændrede værdier kan dette kun sikres ved, at opgørelsen af avancen i forfaldssituationen er identisk med avanceopgørelsen ved beregning af fraflytterskatten, idet han ellers ville blive beskattet hårdere, end hvis han var blevet bosiddende i Danmark. Der er endvidere ikke reale grunde til, at han nægtes ret til nedslaget, da det netop er indført som kompensation for skærpelsen af hovedaktionærbeskatningen.
Hertil kommer, at systemet efter §§ 39-39 B naturligt må fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, så det sikres, at alle forfaldssituationer behandles ens, uanset om der er tale om totalsalg eller delsalg. Forfaldssystemet sondrer ikke mellem, om fraflytteren er bosiddende i eller uden for EU. Det bestrides i øvrigt, at en person, der flytter til Schweiz, ikke kan påberåbe sig EU-retten. Det følger bl.a. af, at de omtvistede regler netop angår en skatteyder, der er skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, hvor skattekravet udløses. Også almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætninger fører til, at der ville være tale om usaglig forskelsbehandling, hvis der skulle gælde forskellige regelsæt afhængig af, hvilket land en dansk skatteyder vælger at udrejse til.
Skatteministeriet har navnlig anført, at der efter aktieavancebeskatningslovens § 38 på fraflytningstidspunktet foretages en opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret på dette tidspunkt. Ved beregningen tages der hensyn til, om den pågældende har krav på et hovedaktionærnedslag efter § 47. Der beregnes på dette grundlag en skat, og der er mulighed for at få henstand med betaling af aktieavanceskatten ved flytning fra Danmark. Der skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som skatteyderen er ejer af på fraflytningstidspunktet, ligesom der etableres en henstandssaldo. Ved afståelse af aktier, der indgår i beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab efter § 39 A, stk. 2, der udtømmende regulerer dette. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den sum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tabet dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. § 39 A, stk. 2, indeholder ingen henvisning til § 47, ligesom der ikke i øvrigt er holdepunkter for, at der ved denne opgørelse skal indregnes et hovedaktionærnedslag. Et sådant nedslag kan opnås ved opgørelsen af den gevinst, der anses for realiseret ved skatteyderens fraflytning, mens det ikke indgår ved opgørelsen af gevinst og tab, når aktien sidenhen afstås. Ændringsforslag nr. 3 til lovændringen i 2008, hvorved § 47 blev anført i § 38, stk. 4, angår alene denne bestemmelse, og der står ikke noget om, at et nedslag skal indregnes ved opgørelsen efter § 39 A, stk. 2.
Skatteministeriet har yderligere anført, at A fraflyttede Danmark for at tage ophold i Schweiz, der hverken er medlem af EU eller EØS, og han har ikke beskrevet eller godtgjort omstændigheder, der kan føre til, at han kan påberåbe sig EU-retten. Hertil kommer, at indsigelserne om den hævdede forskelsbehandling ved totalsalg og delsalg er hypotetiske, da der ikke har været tale om delsalg. Det bestrides i øvrigt, at reglerne skulle være i strid med EU-retten.
Supplerende sagsfremstilling
Det fremgår af sagen, at As skattepligt til Danmark ophørte, da han udrejste til Schweiz den 8. august 2003. Hans advokat har udarbejdet et støttebilag, der viser de talmæssige opgørelser for 2003 og 2009. I støttebilaget er "HOA nedslag" benyttet som forkortelse for det hovedaktionærnedslag, der fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 47:
|
Urealiseret avance ved fraflytning og exitskat
|
|
|
|
|
|
Værdi på fraflytningstidspunktet, H1 Holding ApS
|
|
|
12.310.168
|
|
|
Anskaffelsessum
|
|
|
81.700
|
|
|
Urealiseret avance inden HOA nedslag (ejertidsnedslag)
|
|
|
12.228.468
|
|
|
HOA-nedslag
|
|
9%
|
-1.100.562
|
|
|
Urealiseret avance efter HOA nedslag
|
|
|
11.127.906
|
|
|
Beregnet exitskat, henstand med betalingen
|
|
|
4.772.670
|
|
|
|
|
Inkl.
|
Ekskl.
|
|
|
|
HOA
|
HOA
|
|
Opgørelse af avance v. likvidation og forfaldsbeløb, jf. ABL § 39 A, stk. 2-3
|
|
|
nedslag
|
nedslag
|
|
Likvidationsprovenu, H1 Holding ApS
|
|
|
1.633.923
|
1.633.923
|
|
Anskaffelsessum - oprindelig, jf. ABL § 38, stk. 4
|
|
|
81.700
|
81.700
|
|
Avance inden HOA nedslag
|
|
|
1.552.223
|
1.552.223
|
|
HOA nedslag
|
|
9%
|
-139.700
|
0
|
|
Avance efter HOA-nedslag
|
|
|
1.412.523
|
1.552.223
|
|
Beregnet forfaldsbeløb
|
|
|
|
|
|
48.300
|
28%
|
13.524
|
13.524
|
|
57.800
|
43%
|
24.854
|
24.854
|
|
Resten
|
45%
|
587.890
|
650.755
|
|
At betale, forfaldsbeløb, jf. ABL § 39 A, stk. 3
|
|
|
626.268
|
689.133
|
|
Henstandssaldo primo 2009
|
|
|
4.331.727
|
4.331.727
|
|
Regulering for betalt forfaldsbeløb
|
|
|
-626.268
|
-689.133
|
|
Resterende henstandssaldo, ultimo 2009
|
|
|
3.705.459
|
3.642.594
|
|
Resterende henstandssaldo bortfalder, idet alle aktier er solgt
|
|
|
-3.705.459
|
-3.642.594
|
|
Endelig resterende henstandssaldo ultimo 2009
|
|
|
0
|
0
|
|
I alt betalt vedrørende likvidationen 2009
|
|
|
-626.268
|
-689.133
|
Supplerende om retsgrundlaget
I bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for lov nr. 906 af 12. september 2008, hedder det bl.a. (Folketingstidende 2007-08, Tillæg A, L 187, s. 6522-6531):
"...
1. Lovforslagets formål og baggrund
Formålet med lovforslaget er at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne.
Lovforslaget indeholder følgende elementer:
- Ændring af reglerne om fraflytterbeskatning af aktier, således at henstandsbeløb forfalder i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler. Samtidig afskaffes adgangen til omberegning og reglen om bortfald af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til Danmark ophæves. I stedet gælder den almindelige regel om indgangsværdier.
- Ændring af betingelserne for fradrag for tab på varekreditter m.v. til udenlandske koncernselskaber.
Forslaget skal forhindre, at personer gennem reglerne om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved genindtræden af skattepligt til Danmark kan undgå dansk beskatning af aktiegevinster optjent under skattepligt til Danmark. Desuden skal forslaget forhindre, at selskaber ved konvertering af varekreditter m.v. til udenlandske koncern-forbundne selskaber, kan opnå fradrag for det udenlandske selskabs underskud såvel i Danmark som i udlandet.
...
1.1. Fraflytterbeskatning
Reglerne om fraflytterbeskatning af aktier har i dag en sådan udformning, at det reelt er muligt at undgå den danske fraflytterbeskatning.
Flytter en person fra Danmark anses de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet for afstået. Der beregnes en skat af nettoavancen opgjort på grundlag af anskaffelsessummen og aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat.
Afstår aktionæren aktier omfattet af fraflytterbeskatningen, mens aktionæren er bosiddende i udlandet, har aktionæren adgang til at få omberegnet skatten på grundlag af den faktiske afståelsessum. Dette vil være interessant, hvis den faktiske afståelsessum er lavere end værdien på fraflytningstidspunktet. Flytter aktionæren tilbage til Danmark, bortfalder den beregnede fraflytterskat for de aktier, som aktionæren stadig ejer ved tilbageflytningen. Aktierne får tillagt deres oprindelige anskaffelsessum.
...
Lovforslaget betyder, at det ikke længere vil være muligt at undgå betaling af fraflytterskatten, dvs. skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. Hvis skatten betales ved fraflytningen bliver den endelig og vælges der henstand, forfalder henstandsbeløbet til betaling i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler. Reglerne om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til Danmark ophæves.
...
2.2. Lovforslagets indhold
Der foreslås en ændring af reglerne for fraflytterbeskatning for at gøre dem mere robuste og for at sikre at de i endnu større grad følger territorialprincippet.
Reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. Der vil dog i et vist omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. Ved en flytning tilbage til Danmark får de i beholdværende aktier i overensstemmelse med den almindelige hovedregel tillagt en ny anskaffelsessum i form af handelsværdien på tilflytningstidspunktet.
Det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved en efterfølgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. Endvidere foreslås en ophævelse af reglen om, at en indtrådt fraflytterbeskatning bortfalder ved en flytning tilbage til Danmark. I stedet opretholdes fraflytterbeskatningen og den almindelige regel om indgangsværdier ved flytning til Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37, finder anvendelse.
Ændringerne betyder, at det ikke længere vil være relevant med regulering af skatteansættelsen for fraflytningsåret, og der kan ikke blive tale om tilbagebetaling af betalt fraflytterskat. I konsekvens heraf videreføres reglerne om en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt ikke.
Der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af fraflytterskatten.
...
For personer, der har fået henstand, foreslås en større ændring af reglerne. Samtidig foreslås reglerne om henstand ved fraflytterbeskatning af aktier flyttet fra kildeskatteloven til aktieavancebeskatningsloven.
Reglerne om, hvilke personer, der kan få henstand og betingelserne herfor, herunder hvornår der skal stilles sikkerhed, videreføres uændret. Derimod foreslås en ny regulering af selve henstanden og hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling.
Efter forslaget skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet. Oversigten skal omfatte alle aktier og ikke kun de aktier, hvor der konkret er beregnet en fraflytterskat. Bl.a. skal også aktier med tab medtages i oversigten. Derimod skal aktier, hvor fraflytterskatten er betalt, ikke indgå. Beholdningsoversigten består af de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet. Ved en eventuelt efterfølgende ombytning med succession, som f.eks. en skattefri aktieombytning eller en skattefri fusion, skal de aktier, der erhverves herved, indgå på beholdningsoversigten.
Ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som SKAT styrer. Begyndelsessaldoen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet.
Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. Ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. Endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier.
Henstandssaldoen og reguleringen heraf kører i et lukket system. Den påvirkes således ikke af efterfølgende aktiekøb heller ikke køb af aktier i selskaber, hvor personen i forvejen har (fraflytterbeskattede) aktier. ...
Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.
...
Der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. Dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler.
...
Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, ophører henstandssaldoen. Dette gælder også i den situation, hvor der stadig er en saldo, dvs. hele henstandsbeløbet er endnu ikke betalt.
...
4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige
...
4.1. Fraflytterbeskatning af aktier
Forslaget har overoverordnet karakter af en værnsregel, men nogle af lovforslagets delelementer indebærer dog mindre provenuforskydninger
Det væsentligste element i ændringen er, at henstanden løbende skal nedbringes med forskellen mellem den danske skat og den udenlandske skat af udbyttelodninger på aktier omfattet af henstanden. Herved forhindres det, at aktiernes værdi udhules ved udbyttelodning og dermed bortfald eller formindskelse af henstanden i forbindelse med en omberegning. Denne mulighed er navnlig tilstede ved unoterede aktier.
Kravet om nedbringelse af henstanden i forbindelse med udbytteudlodninger vil medføre en fremrykning af skattebetalingen og en deraf følgende rentefordel for staten.
I modsat retning trækker det at muligheden for omberegning bortfalder, hvilket givetvis vil få færre emigranter til at betale deres aktieavanceskat ved udrejsen og i stedet få henstand. På langt sigt vil dette dog tillige medføre, at udgifterne til tilbagebetaling og til den gunstige forrentning i forbindelse med omberegning/tilbageflytning falder.
...
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
...
Til § 39 A
Der foreslås en ny regulering af de situationer, hvor der foreligger henstand. Dette indebærer bl.a. nye regler for, hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling.
Til stk. 1
Ved henstand skal der efter den foreslåede bestemmelse ske to ting.
Der skal for det første udarbejdes en beholdningsoversigt. Denne skal indeholde en oversigt over alle de aktier (værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven), som personen ejer på fraflytningstidspunktet. Oversigten skal således ikke kun indeholde de aktier, der konkret er blevet undergivet fraflytterbeskatning, men også aktier med et latent tab, aktier med gevinst, hvor der er modregnet tab og aktier, der pga. overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44, kan afstås skattefrit. ...
...
Der skal for det andet etableres en henstandssaldo. Begyndelsessaldoen er den samlede beregnede fraflytterskat, som der er opnået henstand med betaling af, dvs. henstandsbeløbet.
SKAT fører regnskab med henstandssaldoen, herunder de nedskrivninger, der skal foretages.
Til stk. 2
Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, forfalder (en del af) henstandsbeløbet til betaling. Dette svarer i princippet til de gældende regler, jf. kildeskattelovens § 73 E, stk. 4.
Det foreslås, at der ved aktieafståelse skal ske en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen skal ske pr. afstået aktie, dvs. efter et aktie-for-aktie princip. Der skal dog ikke udarbejdes en avanceopgørelse, hvis den aktie, der afstås, ved fraflytningen var omfattet af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44. Begrundelsen er, at disse aktier under danske regler ikke beskattes - gevinst er skattefri og tab kan ikke fradrages.
Hvor der skal foretages en avanceopgørelse, skal denne ske på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregning af den samlede fraflytterskat. Resulterer avanceopgørelsen i et tab, kan der højst tages hensyn til et tab opgjort som forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Begrundelsen herfor, at personen ellers vil kunne få godskrevet samme tab to gange. Ved fraflytningen er der ved beregning af nettogevinst og skatten heraf taget højde for latente tab i form af forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet.
Påvirkningen af henstandssaldoen ved afståelse med gevinst er reguleret i stk. 3, mens påvirkningen af henstandssaldoen ved afståelse med tab er reguleret i stk. 4.
Til stk. 3
Bestemmelsen indeholder reglerne for, hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder til betaling ved afståelse med gevinst.
Der beregnes en "dansk" skat af den opgjorte gevinst. Beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Dette gælder også, hvor den opgjorte gevinst, hvis den var blevet realiseret under dansk beskatning, havde været personlig indkomst eller kapitalindkomst. Aktieindkomstbeskatning som sammenligningsgrundlag er enklere at håndtere.
Der gives fradrag for den skat, der er betalt i udlandet. Fradraget sker efter de principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1. Fradragsbeløbet kan således ikke overstige, den beregnede "danske" skat.
Hvis den beregnede "danske" skat overstiger den skat, der er betalt i udlandet af gevinsten, forfalder en så stor det af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. Når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet.
...
Til stk. 10
Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, når der ikke længere indgår aktier på beholdningsoversigten. Hvis der efter afståelse af den sidste aktie på oversigten, stadig er en saldo og dermed en skyldig fraflytterskat, eftergives denne skat således
..."
I ændringsforslag nr. 3 fremsat af skatteministeren under folketingsbehandlingen (Folketingstidende 2007-08, Tillæg B, L 187, s. 1490-1494) hedder det bl.a.:
"...
Til § 1
...
3) I det under nr. 3 foreslåede § 38, stk. 4, 1. pkt., ændres "§§ 23-29, " til: "§§ 23-29 og 47,".
[Adgang til hovedaktionærnedslag ved beregning af fraflytterskatten]
...
5) I det under nr. 3 foreslåede § 39 A, stk. 1, indsættes som 5. pkt.:
"Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. "
[Tydeliggørelse af, at § 39 A alene regulerer tidspunkt og størrelse for forfald af det op-gjorte henstandsbeløb]
...
Bemærkninger
...
Til nr. 3
Det foreslås, at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for realiseret ved fraflytningen, skal have adgang til nedslag i en eventuel gevinst efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.
...
Til nr. 5
Det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder som følge af den pågældende handling: aktiesalg, udbytteudlodning m.m.
Præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Af de grunde, landsretten har anført, og da det, som A yderligere har gjort gældende for Højesteret, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster Højesteret dommen.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.