Faktiske oplysninger
Klageren har sammen med sin samlever og deres børn bopæl på adressen X. Klageren er registreret med en virksomhed, der har adresse på samme adresse. Klagerens advokat har oplyst, at virksomheden drives fra lokaler, der bygningsmæssigt er adskilt fra privatboligen. 

[...]

Det foretagne kontrolbesøg
SKAT foretog sammen med kommunen i august 2011 uanmeldt kontrolbesøg på adressen X.

[...]

Klagerens opfattelse
Klagerens advokat har fremsat påstand om, at SKAT for det første skal tilpligtes at anerkende, at SKATs beslutning om iværksættelse og gennemførelse af det uanmeldte kontrolbesøg i det foreliggende tilfælde er en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. For det andet skal SKAT tilpligtes at anerkende, at den foretagne kontrol på klagerens bopæl ikke opfyldte reglerne for SKATs foretagelse af uanmeldte kontrolbesøg.

[Blandt andet er klaget over, at der ikke blev udleveret et retssikkerhedsbrev fra SKAT, at der ikke blev givet oplysning om retten til at lade sig repræsentere eller bistå af andre, at SKAT ikke gav oplysning om, i medfør af hvilken bestemmelse kontrolbesøget blev foretaget, at beslutningen om foretagelse af det uanmeldte kontrolbesøg var uproportional, at medarbejderne fra SKAT og kommunen uden at have fået tilladelse hertil fulgte efter klagerens samlever ind i privatboligen, da samleveren gik ind for at hente det regnskabsmateriale, som SKAT bad om at få at se, samt at dette er i strid med grundlovens § 72].

[...]

SKAT Juras udtalelse 
SKAT Jura har tiltrådt Landsskatterettens kontors indstilling om afvisning af klagen.

Landsskatterettens afgørelse
Lovgrundlag m.v. vedr. skatteforvaltningslovens afgørelsesbegreb

Skatteforvaltningslovens § 11 har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:

1. Told- og skatteforvaltningens afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1.

2. Skatterådets afgørelser.

3. Skatteankenævnenes afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1.

4. Vurderingsankenævnenes afgørelser.

5. Motorankenævnenes afgørelser.

Stk. 2. Landsskatteretten afgør sager, som skatteministeren har indbragt for Landsskatteretten efter § 40, stk. 2.

Stk. 3. Landsskatteretten afgør i øvrigt klager, der efter anden lovgivning er henlagt til Landsskatteretten til afgørelse."

Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Skatteministeren kan bestemme, at told- og skatteforvaltningens afgørelser ikke kan påklages til anden administrativ myndighed. Skatteministeren kan fastsætte regler om retten til at klage over told- og skatteforvaltningens afgørelser i personalesager, herunder fastsætte regler om tidsfrister for indgivelse af klage.

Stk. 3. Skatteministeren kan endvidere bestemme, at told- og skatteforvaltningens behandling af andre spørgsmål ikke kan påklages til anden administrativ myndighed."

I medfør af bestemmelsen i stk. 3 er det ved bekendtgørelse nr. 965 af 12. august 2010 (nu bekendtgørelse nr. 1151 af 3. december 2012) fastsat, at SKATs behandling af spørgsmål, som ikke er afgørelser, ikke kan påklages til Koncerncentret (nu Skatteministeriets departement).

Ved meddelelse af 22. november 2010, offentliggjort i SKM2010.740.SKAT (nu meddelelse af 5. april 2013, offentliggjort i SKM2013.211.SKAT) (www.skat.dk) har SKAT fastsat retningslinier for behandling af indsigelser over SKATs behandling af spørgsmål, som ikke er afgørelser. Af meddelelsen fremgår:

"I henhold til bemyndigelsen i skatteforvaltningslovens §§ 14, stk. 3, og 64 har skatteministeren ved bekendtgørelse nr. 965 af 12. august 2010, § 1, stk. 3, bestemt, at SKATs behandling af spørgsmål, som ikke er afgørelser, ikke kan påklages til Koncerncentret.

Er der derimod tale om klager over afgørelser og sagsbehandling, der kan medføre, at en afgørelse anses for ugyldig, er kompetencen henlagt til det almindelige klagesystem.

Som følge af den manglende klageadgang er der ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt fastsat retningslinier, der indebærer, at indsigelser af den nævnte art kan behandles i SKAT.

[...]

Retningslinierne gælder for indsigelser over SKATs behandling af spørgsmål, som ikke er afgørelser, og som ikke har betydning for en afgørelses gyldighed. Det gælder eksempelvis indsigelser over sagsbehandlingstid, indsigelser over mangelfuld vejledning og indsigelser over en medarbejders adfærd.

[...]

Første behandling af indsigelser over SKATs sagsbehandling mv.
For at sikre, at indsigelser over sagsbehandling mv. får en væsentlig ledelsesmæssig opmærksomhed, skal disse indsigelser behandles af den øverste daglige leder for den organisatoriske enhed, hvor sagsbehandlingen har fundet sted. Det er i den forbindelse en ubetinget forudsætning, at der ved sagsbehandling af indsigelsen ikke medvirker medarbejdere, der har deltaget i behandlingen af den oprindelige sag.

Det betyder, at indsigelser over SKATs sagsbehandling mv. behandles af:

• Direktøren for den region, som indsigelsen vedrører. [nu direktøren for det pågældende forretningsområde, som indsigelsen vedrører]

Det svar, der fremkommer som resultat af første behandling, skal forsynes med en vejledning om, at klager efter anmodning har adgang til en anden og endelig behandling af indsigelsen, jf. nedenstående retningslinier.

Anden behandling af indsigelser over SKATs sagsbehandling mv.
Er den, der har fået behandlet en indsigelse over SKATs sagsbehandling eller medarbejdere efter ovenstående retningslinier, utilfreds med resultatet heraf, skal en sådan indsigelse efter klagers anmodning herom behandles af:

• Skatteministeriets borgerambassadør [nu SKATs Borger- og Retssikkerhedschef].

I tilfælde af særskilt klage over sagsbehandling mv., der ikke er omfattet af disse retningslinier, dvs. ved klage over sagsbehandling, der kan have betydning for afgørelsens gyldighed, skal klager vejledes om adgangen til at klage inden for det almindelige klagesystem, jf. oven for."

Af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (lovforslag nr. L110 af 24. februar 2005) fremgår af de almindelige bemærkninger, punkt 4.17 om lovens terminologi:

"Begrebet afgørelse anvendes om en retsakt; det vil sige en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde."

Forvaltningslovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Loven gælder for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed".

Forvaltningslovens § 2, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Vedkommende minister kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte regler om, at lovens bestemmelser i øvrigt helt eller delvis skal gælde for anden forvaltningsvirksomhed end nævnt i stk. 1."

Af forarbejderne til forvaltningsloven (de specielle bemærkninger til § 2 i lovforslag nr. 4 af 2. oktober 1985) fremgår:

"Med udtrykket "truffet afgørelse" sigtes til udfærdigelse af retsakter, dvs. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. Uden for lovens anvendelsesområde falder således navnlig den administrative sagsbehandling, der har karakter af faktisk forvaltningsvirksomhed, så som patient- og anden klientbehandling, undervisning og rådgivning. Denne virksomhed tager netop ikke sigte på at træffe retligt bindende afgørelser i forhold til de implicerede enkeltpersoner. Det følger endvidere af bestemmelsens formulering "truffet afgørelse", at loven kun omfatter sagsbehandlingen i forbindelse med udfærdigelsen af offentligretlige retsakter i modsætning til indgåelse af kontraktsforhold eller andre privatretlige dispositioner, jf. dog udvidelsen i stk. 2.

[...]

Det centrale anvendelsesområde for forvaltningsloven er herefter den administrative sagsbehandling i forbindelse med udfærdigelsen af konkrete forvaltningsakter."

Af de specielle bemærkninger forvaltningslovens § 22 fremgår:

"Efter bestemmelsen er det alene en skriftlig meddelelse om en afgørelse, der skal ledsages af en begrundelse. Det er således kun afgørelsen af den pågældende sags realitet, der skal begrundes. Procesledende beslutninger og andre dispositioner i forbindelse med tilrettelæggelsen af sagens behandling er derfor ikke omfattet af begrundelsespligten, medmindre der er adgang til særskilt påklage, jfr. således § 16, stk. 4 om klage over afslag på aktindsigt."

Afgørelsesbegrebet i skatteforvaltningslovens § 11 defineres således i forarbejderne til skatteforvaltningsloven på samme måde som definitionen i forvaltningslovens forarbejder af forvaltningslovens afgørelsesbegreb.

Lovgiver har således ved skatteforvaltningslovens vedtagelse i 2005 forudsat, at lovens afgørelsesbegreb skal forstås på samme måde som efter forvaltningslovens forarbejder, dvs. det traditionelle afgørelsesbegreb.

Afgørelsesbegrebet i skatteforvaltningslovens § 11 skal derfor fortolkes på grundlag af den traditionelle opfattelse af det forvaltningsretlige afgørelsesbegreb. Om den traditionelle opfattelse henvises blandt andet til Vogter, Forvaltningsloven med kommentarer, 3. udg., 2001, s. 115ff., Revsbech, Forvaltningsret Almindelige emner, 5. udg., 2009, s. 82 ff., Rønsholdt, Forvaltningsret, 3. udg., 2010, s. 104ff., Henrichsen i Forvaltningsloven 25 år, 2012, s. 147ff., Jens Peter Christensen i Ugeskrift for Retsvæsen 2003B.230 og Jørgen Steen Sørensen, Juristen nr. 4, 2012, samt Folketingets Ombudsmands udtalelser, offentliggjort i FoB 2012-12 og 2013-2. Jf. nu også Fenger, Forvaltningsloven med kommentarer, 1. udg., 2013, s. 83-88.

I de specielle bemærkninger til § 2 i lovforslaget til forvaltningsloven er henvist til s. 40f. i betænkning nr. 657/1972 om begrundelse af forvaltningsafgørelser og administrativ rekurs m.v., hvori er anført:

"Kun i de tilfælde, hvor offentlige myndigheder træffer beslutninger af retlig forbindende karakter - forvaltningsakter -, der afgør sagen i denne instans, synes det rimeligt at opstille en begrundelsesforskrift.

[...]

Det vil endvidere under en sags administrative behandling være nødvendigt at træffe beslutning om forvaltningsprocessuelle skridt, f.eks. tilvejebringelse af udtalelser fra parten, andre myndigheder eller trediemand, men der kan også være tale om dispositioner af indgribende betydning for parten, f. eks. husundersøgelse eller administrative tvangsbøder. Sådanne skridt skal efter udvalgets mening ikke omfattes af en almindelig begrundelsespligt. Findes begrundelse påkrævet, må regler herom optages i vedkommende specialbestemmelser.

[...]

Afgrænsningen mellem de endelige retsforbindende afgørelser, der omfattes af begrundelsesreglen og andre kategorier: myndighedernes uforbindende udtalelser, procesforberedende skridt eller andre udtalelser, der indgår i sagsforberedelsen, kan være meget vanskelig. Udgangspunktet bør være, at den almindelige begrundelsespligt kun bør gælde i de utvivlsomme tilfælde. Hensynene for og imod begrundelse på grænseområderne er så komplicerede, at afvejningen bør overlades til speciallovgivningen."

Om forelæggelse og ikendelse af tvangsbøder se modsat Poul Andersen, Forvaltningsret, 5. udg. 1963, s. 557.

Lovgrundlag m.v. vedr. kontrolbesøget
Landsskatteretten lægger til grund, at SKATs kontrolbesøg i nærværende tilfælde blev foretaget i medfør af kildeskattelovens § 86.

Kildeskattelovens § 86 har følgende ordlyd: 

"Told- og skatteforvaltningen forestår kontrollen med, at de indeholdelsespligtige overholder de pligter, de som indeholdelsespligtige er pålagt efter denne eller andre skatteloven (arbejdsgiverkontrollen), og fastsætter de nærmere retningslinjer for kontrollens udførelse.

Stk. 2. Hvis det skønnes nødvendigt, har told- og skatteforvaltningen til enhver tid mod behørig legitimation uden retskendelse adgang til hos de indeholdelsespligtige på stedet at gennemgå alt regnskabsmateriale og herunder at få forevist dokumenter af betydning for kontrollen. Adgangen til kontrol efter 1. pkt. omfatter alle indeholdelsespligtige, uanset om disse fører et egentligt regnskab eller ej. Adgangen til kontrol efter 1. pkt. omfatter også arbejdssteder uden for den indeholdelsespligtiges lokaler, herunder transportmidler, der anvendes erhvervsmæssigt. I det omfang oplysningerne er registreret elektronisk, omfatter told- og skatteforvaltningens adgang også en elektronisk adgang hertil. Ejeren og de hos denne ansatte skal yde told- og skatteforvaltningen fornøden vejledning og hjælp ved kontrollen. Enhver indeholdelsespligtig, der fører regnskab, skal, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, på begæring af told- og skatteforvaltningen indsende sit regnskabsmateriale med bilag. Kontrol efter pkt. 1 kan dog ikke gennemføres på en ejendom, der tjener til privatbolig eller fritidsbolig.

Stk. 3 [nu stk. 4]. Adgangen til eftersyn, fremlæggelse af dokumenter og indsendelsen af regnskabsmateriale med bilag kan gennemtvinges ved daglige bøder, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen.

[...]

Stk. 5 [nu stk. 6]. Med henblik på kontrol af indeholdelsespligten efter denne og andre skattelove (arbejdsgiverkontrollen) har told- og skatteforvaltningen, hvis det skønnes nødvendigt, til enhver tid mod behørig legitimation uden retskendelse adgang til arbejdssteder, hvor det skønnes, at der udføres lønnet arbejde for en arbejdsgiver. Personer, der ved kontrol som nævnt i 1. pkt. skønnes at udføre beskæftigelse hos den pågældende arbejdsgiver, har pligt til at oplyse navn, adresse, fødselsdato, om der består et ansættelsesforhold, og, hvor dette er tilfældet, ansættelsesperiode og løn- og ansættelsesvilkår. Kontrol som nævnt i 1. pkt., kan dog ikke gennemføres på en ejendom, der alene tjener til privatbolig eller fritidsbolig.

Stk. 6 [nu stk.7 ]. Politiet yder told- og skatteforvaltningen bistand til gennemførelsen af kontrollen efter stk. 2, 1. pkt., og stk. 5. Justitsministeren kan efter forhandling med skatteministeren fastsætte nærmere regler herom."

Ved lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter (lov nr. 442 af 9. juni 2004) (retssikkerhedsloven) blev der med virkning fra den 1. januar 2005 fastsat regler om blandt andet fremgangsmåden ved den offentlige forvaltnings foretagelse af tvangsindgreb uden for strafferetsplejen i form af husundersøgelser m.v.

Retssikkerhedslovens §§ 2 og 3 har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Tvangsindgreb må kun anvendes, hvis mindre indgribende foranstaltninger ikke er tilstrækkelige, og hvis indgrebet står i rimeligt forhold til formålet med indgrebet."  

Stk. 3, Ved beslutninger om iværksættelse af tvangsindgreb finder forvaltningslovens §§ 3-10, 12-18 og 22-26 anvendelse."

Retssikkerhedslovens § 5 indeholder bestemmelser om varsling af kontrolbesøg, partens mulighed for at fremsætte indsigelse imod den trufne beslutning, underretning om beslutningen, herunder at parten skal oplyses om retten til at lade sig repræsentere eller bistå af andre, adgang til fravigelse af kravet om varsling, samt bestemmelser om, at beslutninger om foretagelse af tvangsindgreb samt beslutninger om fravigelse af kravet om varsling skal begrundes.

I retssikkerhedslovens § 7 er fastsat, at tvangsindgreb skal foretages så skånsomt, som omstændighederne tillader det.

Af forarbejderne (bemærkningerne til lovforslag nr. 96 af 26. november 2003) til retssikkerhedsloven fremgår: 

"I den forbindelse har der i den forvaltningsretlige litteratur været rejst spørgsmål om, hvorvidt tvangsindgreb uden for strafferetsplejen i sig selv er omfattet af forvaltningslovens afgørelsesbegreb og dermed af lovens processuelle garantier. Spørgsmålet er i praksis ikke afklaret.

[...]

Det er således også Justitsministeriets opfattelse, at indførelse af et almindeligt krav om forudgående retskendelse ikke vil medføre en reel retssikkerhedsmæssig gevinst, idet der normalt ikke vil være nogen nærmere beskrivelse i lovgivningen af, hvilke betingelser (hvilket retsfaktum) der skal være opfyldt for at kunne foretage et tvangsindgreb i form af f.eks. stikprøvekontrol, og dermed heller ikke noget grundlag for en nærmere domstolsprøvelse.

[...]

Justitsministeriet er enig med kommissionens flertal i, at fastsættelsen af særlige regler om forvaltningsmyndigheders fremgangsmåde ved gennemførelsen af tvangsindgreb som udgangspunkt bør ske ved at overføre en række af forvaltningslovens bestemmelser til det omhandlede område.

[...]

I den forbindelse finder Justitsministeriet ligesom kommissionens flertal, at de foreslåede regler om forudgående underretning skal kunne fraviges helt eller delvist, hvis øjemedet med indgrebets gennemførelse ville forspildes ved forudgående underretning. Det gælder ikke alene tilfælde, hvor det efter en nærmere vurdering af den enkelte sags omstændigheder må antages, at øjemedet med indgrebet ville blive forspildt, såfremt der skete forudgående varsling. Det gælder således også tilfælde, hvor det generelt må antages, at øjemedet med kontrollen ville blive forspildt, såfremt den pågældende borger eller virksomhed var "advaret" forinden. Som eksempel herpå kan nævnes tilfælde, hvor kontrollen har karakter af en kontrol af "et øjebliksbillede" - f.eks. når fødevaremyndighederne skal kontrollere hygiejnetilstanden på en restaurant, eller når Told og SKAT - eventuelt i samarbejde med Arbejdsdirektoratet - skal kontrollere, om der i en virksomhed er personer, som udfører "sort" arbejde.

[...]

Kommissionen har herudover overvejet, hvorvidt der bør foreslås generelle regler, der regulerer spørgsmålet om klageadgang i forbindelse med andre beslutninger om iværksættelse af tvangsindgreb, herunder navnlig i de tilfælde, hvor myndigheden - efter parten har fremsat indsigelser - fastholder en tidligere beslutning om iværksættelse af et tvangsindgreb, og i de tilfælde, hvor myndigheden iværksætter et tvangsindgreb uden varsel.

Kommissionen finder, at det på den ene side kan anføres, at adgangen til at få en beslutning om iværksættelse af et tvangsindgreb prøvet i en klageinstans indebærer en yderligere retssikkerhedsgaranti for parten. På den anden side kan det efter flertallets opfattelse anføres, at indførelsen af en generel klageadgang alene ville have begrænset retssikkerhedsmæssig betydning, idet klageinstansen i en række tilfælde reelt ikke ville have noget at efterprøve (f.eks. hvis der er tale om en stikprøvekontrol).

Endvidere anfører kommissionen, at indførelsen af en generel adgang til at klage over beslutninger om iværksættelse af tvangsindgreb ville være yderligere ressourcekrævende for myndighederne.

På baggrund af en samlet afvejning af de nævnte hensyn finder kommissionens flertal ikke, at der bør fastsættes generelle regler om adgang til at klage over beslutninger om iværksættelse af tvangsindgreb.

Regler om klageadgang må således efter kommissionens opfattelse i givet fald fastsættes ud fra en afvejning af de hensyn, der gør sig gældende på det enkelte forvaltningsområde.

[...]

I tilfælde, hvor flere myndigheder indgår i et samarbejde om fælles kontrolbesøg mv., finder reglerne anvendelse for hver af myndighederne for den del af tvangsindgrebet, som den pågældende myndighed ønsker at iværksætte.

[...]

Endvidere er bestemmelsen ikke til hinder for, at underretningen gives i form af udfyldelse af fortrykte blanketter. Det vil navnlig have relevans på forvaltningsområder, hvor der foretages en række ensartede tvangsindgreb (f.eks. kontrolbesøg).

[...]

Pligten til underretning om "hovedformålet" med indgrebet indebærer, at det skal oplyses, med hvilket formål myndigheden har påtænkt at foretage indgrebet. Er der f.eks. tale om, at myndigheden som led i sin løbende kontrolvirksomhed ønsker at foretage en generel kontrol af, om parten overholder lovgivningen på et bestemt område, må dette oplyses over for parten.

Pligten til underretning om "det faktiske og det retlige grundlag" for det påtænkte indgreb indebærer, at hjemlen for gennemførelsen af indgrebet skal oplyses. Endvidere skal det oplyses, om indgrebet beror på ren udtrækning, som det kan tænkes ved stikprøvekontrol, eller om der foreligger andre omstændigheder bag besøget, f.eks. en anmeldelse eller en generel risikovurdering af behovet for kontrol inden for den pågældende erhvervsbranche mv."

Ganske vist er det i forarbejderne til retssikkerhedsloven anført, at det er uafklaret i praksis, om der er tale om afgørelser i forvaltningslovens forstand, men det bemærkes, at der gennemgående i retssikkerhedsloven og forarbejderne er anvendt udtrykkene "beslutninger" og "underretning", ligesom det er anført, at der er tale om, at en række af forvaltningslovens bestemmelser "overføres" til dette område.

Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.C.1.2.2, fremgår:

"Tvangsindgreb er ikke afgørelser i forvaltningslovens forstand, men har karakter af processuelle beslutninger, som træffes under og som led i sagens behandling. Betydningen heraf er, at FVLs regler ikke skal iagttages i forbindelse med beslutning om iværksættelse af tvangsindgreb, der således kan træffes og iværksættes uden fx. partshøring og begrundelse." 

Tilsvarende fremgik tidligere, siden 2005, af SKATs Procesvejledning, afsnit Q.2.2.

I overensstemmelse hermed fremgår det også af SKATs Juridiske Vejleding, afsnit A.C.1.4 (tidligere af SKATs Procesvejledning, afsnit Q.6), at der ikke skal gives klagevejledning. 

Teori
Forvaltningsakter er i Vogter, Forvaltningsloven med kommentarer, 3. udg., 2001, s. 115-116, i lighed med Bent Christensens beskrivelse i Forvaltningsret, Opgaver, Hjemmel, Organisation 1997, s. 38, beskrevet således: 

"De bliver til som slutprodukt af en ret langvarig proces og på grundlag af et ret omfattende faktisk og retligt materiale, og de har væsentlig og i tid vidtrækkende retlig betydning for adressaten." 

Endvidere er anført: 

"Som anført i 2. udgave af denne lovkommentar synes det bedst stemmende med lovens forarbejder, navnlig lovforslagets specielle bemærkninger og begrundelsesudvalgets indstilling, at fortolke afgørelsesbegrebet snævert. Efter denne fortolkning må der i almindelighed lægges vægt på, om beslutningen overvejende er af retlig karakter - altså har som sit hovedformål at fastlægge, hvad der er eller skal være ret i en bestemt situation." 

Jf. nu også Fenger, Forvaltningsloven med kommentarer, 1. udg., 2013, s. 87-88 og 110-114.

I Jon Andersen, Forvaltningsret, 7. udg. 2010, er på s. 23 anført:

"Forvaltningsafgørelser har en endelig og afrundet karakter. Mens procesbeslutninger er delbeslutninger under en verserende sag om iværksættelse af høring, besigtigelse, inhabilitet, aktindsigt og lignende, er forvaltningsafgørelsen slutproduktet af behandlingen af en sag."

På s. 60 er om kontrolbesøg anført:

"Dermed har [retssikkerhedsloven] afklaret den tvivl der har hersket med hensyn til om beslutninger om tvangsindgreb skal anses for afgørelser i forvaltningslovens forstand; der er ikke tale om afgørelser men i kraft af [retssikkerhedsloven] gælder de fleste af forvaltningslovens regler alligevel." 

På s. 243-244 er anført:                             

"Prøvelsen gennem rekurs retter sig mod trufne afgørelser. Faktisk forvaltningsvirksomhed og procesbeslutninger kan som udgangspunkt ikke rekurreres. Fejl i sagsbehandlingen vil dog kunne pådømmes, for så vidt fejlene har haft betydning for afgørelsen. Af dette særkende følger, at rekurs først kan udnyttes, når der foreligger en endelig afgørelse. Som hovedregel kan beslutninger som et led i sagsbehandlingen f.eks. om indhentelse af oplysninger, partshøring, besigtigelser og lignende derfor ikke påklages umiddelbart efter, at de er truffet." 

Tilsvarende er anført i Rønsholdt, Forvaltningsret, 3. udg., 2010, s. 114, at kun den endelige - materialretlige - afgørelse i modsætning til mellemliggende - procesretlige - delbeslutninger kan påklages særskilt.

På side 110 er anført: 

"En snæver afgrænsning af forvaltningslovens anvendelsesområde til alene at omfatte de egentlige retsafgørelser i modsætning til afgørelseslignende beslutninger vil alt andet lige kunne frisætte ressourcer til de ydelser, som er det pågældende virksomhedsområdes primære genstand."

Revsbech har i Forvaltningsret Almindelige emner, 2009, s. 88f., defineret forvaltningsafgørelser som en udtalelse (dvs. en tilkendegivelse i sproglig form), der tilsigter at fremkalde retsvirkninger i overensstemmelse med sit indhold. Definitionen svarer til Poul Andersens definition i Dansk Forvaltningsret, 5. udg., 1963, s. 248.

I Poul Andersen, Om ugyldige forvaltningsakter, 1924, s. 28-31, er anført, at kun udtalelser, der har dispositivt indhold er forvaltningsakter, medens blotte meddelelser ikke er forvaltningsakter. Der kan til forvaltningens meddelelser være knyttet endog vidtgående retsvirkninger Disse er imidlertid altid udtømmende angivet i loven, medens forvaltningsaktens retsvirkninger finder udtryk i selve udtalelsen. Forvaltningsakten er endvidere kendetegnet ved sin forblivende virkning, dels for den pågældende, dels for det offentlige.

I Ugeskrift for Retsvæsen 2005B.214 har Jens Kristiansen ved beskrivelsen af afgørelsesbegrebet i personalesager anvendt udtrykkene "beslutninger med afgørende betydning for den enkelte ansøgers fremtidige retlige status", og "den fornødne statusforandrende karakter til at være en afgørelse".

I betænkning nr. 1039/1985 om tvangsindgreb uden for strafferetsplejen, s. 136, er anført, at foretagelse af kontrolbesøg i langt de fleste tilfælde sker som et kontrolmiddel ved overvågningen af, at gældende regler overholdes, eller som et sagsoplysningsskridt i en underliggende sag. Oftest er der i hjemmelbestemmelserne ingen retsfaktumbeskrivelse eller en retsfaktumbeskrivelse, der er så ubestemt, at den næppe har nogen selvstændig betydning, eksempelvis hvis der er anvendt udtryk som "hvis det skønnes nødvendigt". Dette er årsagen til, at der ikke burde fastsættes et krav om retskendelse, idet der ikke var noget for domstolene at efterprøve.

Spørgsmålet om, hvilke retsvirkninger tilsidesættelse af retssikkerhedslovens regler har, er behandlet i Hasselgaard, Jens Møller, Jørgen Steen Sørensen, Retssikkerhedsloven med kommentarer, 2005, s. 18-19. Heraf fremgår:

"Blandt de spørgsmål om mulige retsvirkninger, der kan rejses, er, om f.eks. en tilsidesættelse af regler i lovens kapitel 2 om gennemførelse af tvangsindgreb indebærer, at en truffet beslutning om tvangsindgrebets iværksættelse bør anses for ugyldig efter de principper om ugyldighed, der er udviklet i forvaltningsretlig praksis og teori. Spørgsmålet synes at være tvivlsomt, idet den forvaltningsretlige ugyldighedslære navnlig er udviklet med henblik på tilfælde, hvor der er sket fejl i forbindelse med, at der er truffet en myndighedsafgørelse, der vedrører selve det underliggende materielle indhold i en sag. De almindelige forvaltningsretlige principper om ugyldighed kan derfor næppe uden videre overføres til at finde anvendelse i forhold til beslutninger om at gennemføre tvangsindgreb mv. - det vil sige i forhold til beslutninger, der ofte er af procesledende karakter, således at de alene går ud på gennem tvangsindgreb mv. f.eks. at fremskaffe oplysninger til brug for myndighedens efterfølgende stillingtagen til sagens underliggende materielle forhold. Hertil kommer, at der - selv hvis forvaltningsretlige principper om ugyldighed antages efter omstændighederne også at kunne finde anvendelse i forhold til beslutninger om tvangsindgreb mv. - næppe vil være grundlag for at statuere ugyldighed, såfremt det i det konkrete tilfælde kan lægges til grund, at f.eks. en tilsidesættelse af lovens § 5 om underretning ikke har haft væsentlig betydning for beslutningen om at gennemføre et tvangsindgreb.

[...]

Sammenfattende må det antages, at en tilsidesættelse af lovens regler kun undtagelsesvist vil kunne medføre nogle af de nævnte retsvirkninger. Konsekvensen af, at regler i loven måtte være tilsidesat, vil dermed som udgangspunkt være afgrænset til at bestå i en pligt for myndigheden til at drage omsorg for, at den skete fejl så vidt muligt bliver rettet. Hertil kommer, at en tilsidesættelse af lovens regler efter omstændighederne kan medføre påtale og kritik fra overordnede myndigheder eller Folketingets Ombudsmand." 

Endvidere fremgår forudsætningsvis af s. 122f. og s. 147 ff., at tilsidesættelser af bestemmelserne i retssikkerhedslovens kapitel 2 efter dansk rets almindelige bevisregler aldrig eller i givet fald kun helt undtagelsesvist vil kunne medføre ugyldighed af en efterfølgende afgørelse i den underliggende skattesag.

I relation til retningslinierne, offentliggjort i SKM2010.740.SKAT (nu SKM2013.211.SKAT), bemærkes, at tilsidesættelse af reglerne vedrørende foretagelse af tvangsindgreb således ikke vil være sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at en afgørelse anses for ugyldig.

Om den utrykte udtalelse fra Folketingets Ombudsmand, j.nr. 1986-1537-220, der er omtalt i Gammeltoft-Hansen, Forvaltningsret, 2. udg., 2002, s. 51f., og Vogter, Forvaltningsloven med kommentarer, 3. udg., 2001, s. 123, bemærkes, at sagen vedrørte afslag på en anmodning om aktindsigt, og at Folketingets Ombudsmand lagde til grund, at der ved - fremgår det - henvisningen til forvaltningslovens regler ved fastholdelsen af afslaget på aktindsigt i modsætning til henvisningen i afslaget på aktindsigt til offentlighedslovens regler, var tale om, at skattedepartementet og statsskattedirektoratet havde lagt til grund, at "tilvejebringelsen af oplysningerne til de belgiske myndigheder måtte anses for en afgørelse". I en afsluttende bemærkning udtalte Folketingets Ombudsmand, at det ikke kunne give anledning til bemærkninger fra hans side, at myndighederne havde lagt dette til grund. Omdrejningspunktet i ombudsmandssagen var imidlertid, om afslaget på aktindsigt gav anledning til kritik. Folketingets Ombudsmand udtalte, at dette ikke var tilfældet og henviste i denne forbindelse til offentlighedslovens § 10, stk. 1, 2. pkt. Herudover bemærkes, at det ikke fremgår af udtalelsen, hvordan de pågældende oplysninger var indhentet fra det danske selskab, herunder om der var truffet en afgørelse i medfør af skattekontrollovens § 9, eller om der i øvrigt var grundlag for at anse selskabet for part i en sag, hvor der var eller ville blive truffet afgørelse.

Efter Landsskatterettens opfattelse har udtalelsen derfor ikke retskildeværdi i relation til spørgsmålet om, hvorvidt de i nærværende sag omhandlede beslutninger er afgørelser i skatteforvaltningslovens forstand.

Vurdering af om foretagelsen af kontrolbesøget var en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand
Skattekontrollovens § 9 har følgende ordlyd:

"Vægrer nogen sig ved at efterkomme bestemmelserne i [blandt andet § 6, stk. 1-3, og bestemmelserne om oplysningspligter i §§ 8A - 8X] afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde."

Momslovens § 74, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan give en virksomhed påbud om at efterleve reglerne for adgangen til eftersyn samt udlevering eller indsendelse af materiale efter stk. 1 eller 3-5. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves. Et påbud skal henvise til den eller de relevante regler og anvise, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde reglerne. Told- og skatteforvaltningen skal meddele påbuddet skriftligt, og det skal fremgå af den skriftlige meddelelse, at hvis virksomheden ikke efterlever påbuddet inden for en nærmere fastsat frist, kan told- og skatteforvaltningen pålægge ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden daglige bøder, indtil påbuddet efterleves."

Afgørelser/beslutninger efter skattekontrollovens § 9 og momslovens § 74, stk. 6, må efter Landsskatterettens opfattelse anses for udtalelser, der fastsætter, hvad der er eller skal være ret i det konkrete tilfælde, jf. tillige de anvendte udtryk "afgør" og "påbud". Der er derfor tale om afgørelser i skatteforvaltningslovens forstand.

I modsætning hertil må beslutninger om foretagelse af kontrolbesøg efter kildeskattelovens § 86, og beslutninger om at dette skal ske uden varsling, jf. retssikkerhedslovens § 5, stk. 4, efter Landsskatterettens opfattelse mest naturligt anses for ikke at have karakter af udtalelser, der går ud på at "fastsætte", hvad der er eller skal være ret. Der er ikke tale om, at hovedformålet med beslutningerne er, at der tilsigtes fremkaldelse af retsvirkninger ved beslutningernes indhold, dvs. at retsvirkningerne finder udtryk i selve udtalelsen. Beslutningerne må mest naturligt anses for ikke at have statusforandrende (eller afslag på statusforandrede) karakter. Endvidere må de mest naturligt anses for ikke at være slutprodukter.

Beslutningerne har mere karakterer af processuelle beslutninger, der som sit hovedformål har fremkaldelse af faktiske virkninger (foretagelsen af eftersyn hos virksomheden) og som værende et oplysningsskridt i en underliggende materiel sag eller som et led i kontrollen/overvågningen af, at gældende regler efterleves.

Beslutningerne kan derfor, uanset den indgribende karakter som beslutningerne kan have for de pågældende, ikke anses for at have en i tid vidtrækkende retlig betydning for de pågældende.

Efter Landsskatterettens opfattelse er beslutninger om foretagelse af kontrolbesøg i medfør af hjemlen i kildeskattelovens § 86, og beslutninger om at dette skal ske uden varsling, jf. retssikkerhedslovens § 5, stk. 4, derfor ud fra en samlet betragtning af den overvejende karakter af beslutningerne ikke afgørelser i skatteforvaltningslovens forstand.

Det bemærkes, at dette ikke er til hinder for, at SKAT i tilfælde, hvor der undtagelsesvis enten forud for kontrolbesøget eller efterfølgende under behandling af indsigelser over kontrolbesøget, måtte være behov for en retlig skatteforvaltningsmæssig afklaring af spørgsmål i relation til kontrolbesøget, eksempelvis ved afgivelse af en retlig forpligtende udtalelse om pligter/fastsættelse af påbud i lighed med bestemmelserne i skattekontrollovens § 9 og momslovens § 74, stk. 6, kan træffe en decideret afgørelse om spørgsmålet. En sådan afgørelse vil være omfattet af skatteforvaltningslovens § 11.

Da der i nærværende tilfælde således ikke foreligger en klage over en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand, er behandlingen af klagerens klage ikke omfattet af Landsskatterettens kompetenceområde, jf. skatteforvaltningslovens § 11, modsætningsvis.

Klagen afvises derfor.