Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en polsk håndværker, der lejlighedsvis udfører arbejdsopgaver i Danmark for A Service kan anses som selvstændig erhvervsdrivende her i landet, når han er registreret i Polen som en enkeltmandsvirksomhed?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Service (spørger) er et mindre firma, der primært betjener en kundekreds på Sjælland. Spørger er hele tiden ajour med de nyeste malerteknikker og materialer. Spørger ønsker, at kunderne ser spørger som et seriøst firma og yder derfor den bedste service med garanti på kvalitet. De fleste af spørgers kunder er erhvervet gennem anbefalinger fra andre kunder. Mange i spørgers kundekreds har været spørgers kunder i over 30 år.

Spørger beskæftiger sig med nybyggeri, renovering, vedligeholdelse og forsikringsskader.

Kunderne består af offentlige institutioner, boligselskaber, tømrer- og murermestre, forsikringsselskaber, arkitekter og private m.fl.

Spørger har oplyst, at man benytter et polsk momsregistreret enkeltmandsfirma (hvervtagers virksomhed) ejet af en polsk håndværker (hvervtager) som ekstra arbejdskraft i travle perioder. Spørger har tilbageholdt kildeskat efter reglerne om arbejdsudleje.

Hvervtager har efter henvendelse til den polske ambassade i Danmark fået oplyst, at indeholdelsen af skat i Danmark er forkert. Hvervtager skal selv sørge for indberetning af sin indkomst i Polen. Efter hvervtagers oplysninger gælder dette, så længe hvervtager opholder sig maksimalt 180 dage i Danmark.

Spørger har efter anmodning fra SKAT oplyst følgende om arbejdsforholdet og arbejdets tilrettelæggelse i forhold til hvervtager, spørgers slutkunde og spørger:

• Slutkunden og spørgers mester forestår instruktion i, hvordan arbejdet skal udføres. 
• Tilsyn og kontrol af arbejdets udførelse udføres af slutkunden og af spørgers mester. 
• Hvervtager udfører i sin virksomhed arbejde for ca. 25 slutkunder og 2-4 entreprenører årligt. 
• Arbejdsforholdet med spørger aftales mundtligt fra gang til gang. Der foreligger ikke nogen særlig kontrakt mellem hvervtagers virksomhed og spørger. 
• Arbejdstiden fastsættes af slutkunden, men som hovedregel udfører hvervtager arbejdet mellem kl. 7.00 og 17.00, ca. 40 timer ugentlig. 
• Der foreligger ikke aftale om opsigelsesvarsel i forhold til hvervtager. 
• Honorar udbetales efter en fast aftalt timepris. Honoraret udbetales, når hvervtager rejser hjem efter 14 dage, når arbejdet er udført. 
• Spørger leverer materialer og enkelte arbejdsredskaber. Spørger låner enkelte gange arbejdsredskaber gennem hvervtagers virksomhed. 
• Der foreligger ikke aftale om, at hvervtager ikke må arbejde for andre hvervgivere samtidig. 
• Spørger bærer hovedansvaret for arbejdets udførelse. I tilfælde af fejl og mangler, skal hvervtager udbedre disse uden ekstra vederlag. 
• Der er ikke ansatte i hvervtagers virksomhed, hvorfor arbejdet alene udføres af hvervtager. 
• Hvervtager påtager sig kun arbejdsopgaver via bekendtskaber. 
• Hvervtager har egen personforsikring, mens spørger dækker eventuelle skader på slutkundens ejendom. 
• Hvervtagers virksomhed er momsregistreret i Polen. 

Efter spørgers oplysninger antages det, at hvervtagers enkelte lejlighedsvise ophold i Danmark ikke overstiger 10 dage.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har ikke anført sin opfattelse af svaret eller begrundelse herfor.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hvervtager, der lejlighedsvis udfører arbejdsopgaver i Danmark for spørger, kan anses som selvstændig erhvervsdrivende her i landet, når hvervtagers virksomhed er registreret i Polen som enkeltmandsvirksomhed.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

"3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. (...)"

§ 43, stk. 1

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

§ 49 A, stk. 1

"Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 1."

§ 46, stk. 1

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten."

§ 49 B, stk. 1:

"Arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., der udbetaler arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som nævnt i § 49 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1-10 og 12, opgør ved enhver udbetaling bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse. Bestemmelserne i §§ 46 og 49 finder tilsvarende anvendelse, jf. dog stk. 2. Indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 5 og 6, indgår i bidragsgrundlaget efter 1. pkt."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, BKI nr. 2 af 9. januar 2003 - Artikel 14 Personligt arbejde i ansættelsesforhold

"1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 15, 17 og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Praksis

SKM2013.344.ØLR

Landsretten tiltrådte efter en samlet vurdering, at det appellerende selskabs eneanpartshaver var rette indkomstmodtager af en række vederlag i det omhandlede indkomstår for arbejde med servicering af tankstationer, der var udført af selskabets eneanpartshaver, men indtægtsført i selskabet. Landsretten henviste til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. B 3.1.1.

Landsretten bemærkede bl.a., at arbejdet var udført igennem en længere årrække, at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af hvervgiverens virksomhed, at arbejdet var timeaflønnet og blev afregnet månedsvis, og at selskabets indtægter i det væsentlige hidrørte fra dette arbejde. Efter bevisførelsen blev det lagt til grund, at materialer og reservedele blev stillet til rådighed af hvervgiveren, der tillige betalte kørselspenge, hvorfor selskabet ikke havde afholdt udgifter, der efter art og omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

SKM2007.215.VLR

Sagen drejer sig om, hvorvidt 7 EOD-eksperter (sprængningseksperter) var ansatte lønmodtagere hos HH-Gruppen I/S i 2001 med henblik på ammunitionsrydning, og om HH-Gruppen derfor var indeholdelsespligtige af A-skatter og AM- og SP-bidrag. Landsretten fandt, at EOD-specialisterne var underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-specialisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-specialisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt landsretten, at EOD-specialisterne var lønmodtagere i forhold til HH-Gruppen, hvorfor HH-Gruppen var pligtig at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Den juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.F.3.1.4.1

"Selvstændige udenlandske enmandsvirksomheder

Det forekommer, at en selvstændig udenlandsk person lejer sig selv ud til en dansk virksomhed. Dette falder ikke ind under definitionen på arbejdsudleje. Det skal herefter vurderes, om den selvstændige udenlandske person skal anses som lønmodtager eller om der er tale om selvstændig udenlandsk virksomhed.

Sondringen følger af den almindelige afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige. Se afsnit

C.C.1.2.

Hvis den selvstændige altovervejende er beskæftiget på den danske virksomhed, og/eller hvis han indgår i det almindelige arbejde i virksomheden, vil der efter omstændighederne være en formodning for, at den pågældende skal anses for lønmodtager, og således vil blive undergivet begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. (...)"

Den juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.2.1 - Sondringen mellem lønmodtager og selvtændig erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode 
• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. 

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.

Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang, 

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol 
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver 
• der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse 
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren 
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel 
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.) 
• vederlaget udbetales periodisk 
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet 
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren 
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt,

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre 
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold 
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko 
• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp 
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere 
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud 
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende 
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse 
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne 
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse 
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art 
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms 
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. 

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, punkt B.3.1.1.1

Indholdet af cirkulæret svarer i det væsentligste til indholdet af Den juridiske vejledning.

Begrundelse

SKAT lægger efter oplysningerne i sagen til grund, at hvervtager kun opholder sig i Danmark, mens der udføres arbejde her i landet. De enkelte lejlighedsvise ophold i Danmark overstiger dermed ikke 10 dage. Det lægges videre til grund, at hvervtager ikke disponerer over fast bopæl her i landet under beskæftigelsen. Endelig lægges det til grund, at hvervtager i Danmark kun udfører arbejde for spørger.

Spørger har indeholdt kildeskat efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Da hvervtager er ejer af sin egen virksomhed og dermed ikke ansat i sin virksomhed, kan reglerne om arbejdsudleje ikke benyttes. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. Efter SKAT's vurdering afhænger svaret på det stillede spørgsmål herefter af tilrettelæggelsen af og de arbejdsforhold, der gælder for hvervtagers udførelse af arbejde her i landet for spørger.

SKAT lægger i denne vurdering vægt på, 

• at hvervtager direkte udfører de arbejdsopgaver, der er aftalt mellem spørger og slutkunden, 
• at hvervtagers arbejde indgår som en løbende og integreret del af spørgers virksomhed, 
• at selve arbejdet udføres under instruktion af spørgers mester, 
• at arbejdet tidsmæssigt udføres efter aftale mellem spørger og dennes slutkunde, 
• at spørger leverer de nødvendige arbejdsmaterialer mv., 
• at spørger forestår aflønningen af hvervtager på timebasis. 

Arbejdsforhold og -betingelser afviger således på afgørende punkter fra de forudsætninger, der gælder for drift af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko efter danske regler. SKAT henviser til de to anførte landsretsdomme.

Det er heraf SKAT's samlede vurdering, at hvervtager skal anses for at være beskæftiget som lønmodtager i forhold spørger. Hvervtager er dermed efter intern dansk skatteret begrænset skattepligtig af lønindkomsten efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.

Det forhold, at hvervtagers virksomhed er momsregistreret i Polen, har ikke betydning ved fortolkning af danske regler og praksis for afgræsningen af lønmodtagere i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1 og 2, kan Danmark beskatte indkomst fra personligt arbejde i et ansættelsesforhold, når indkomsten udbetales af en virksomhed, der er hjemmehørende her i landet. Det gælder uanset varigheden af hvervtagers ophold i Danmark.

SKAT udtaler vejledende, at hvervtagers indkomst som lønmodtager i spørgers virksomhed er A-indkomst og AM-bidragspligtig efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 49 A, stk. 1. Spørger har pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49 B, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.