Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at arbejde udført af udenlandske underleverandør som beskrevet nedenfor ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3? 
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej" kan Skatterådet da bekræfte, at indgåelse af samarbejdsaftale mellem spørger og en fast tysk samarbejdspartner for en periode på enten 1, 2 eller 3 år ad gangen som beskrevet nedenfor ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje, og at spørger derfor ikke har nogen indeholdelsespligter i relation til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den tysk samarbejdspartners medarbejdere?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen. 
2. Bortfalder. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 1

A ApS (spørger) er stiftet pr. 11. maj 2011. Spørger driver virksomhed med levering af undergulve til nybyggeri i henholdsvis renovering af eksisterende bygninger.

Spørgers kunder er typisk totalentreprenører, arkitektfirmaer og offentlige virksomheder i hele Danmark.

Spørger leverer forskellige typer af undergulve til sine kunder.

Spørger udfører selv arbejdet i forbindelse med bl.a. levering af gulve belagt med flydeanhydrit og flydemørtel, der ikke er egnet til at indbygge hældning, trin eller afsats. Det er flydende materialer, der ikke blandes af spørger selv. Flydeanhydrit hældes direkte fra lastbilen til arealet, hvor det fordeles af sig selv.

Spørger udfører derimod ikke selv arbejde i forbindelse med levering af gulve udført med cementslidlag.

Spørger har ikke selv ansat medarbejdere, der har kvalifikationer til at udføre indbygning af cement-slidlagsgulve. Spørger besidder desuden ikke de maskiner, som er nødvendige for at producere cementslidlagsgulve. Derfor udføres denne slags arbejde udelukkende af eksterne leverandører - primært tyske virksomheder, som er specialiseret i at udføre cementslidlagsgulve. Af underleverandører kan nævnes den tyske virksomhed B GmbH & Co KG (KG).

Cement-slidlag bruges f.eks, når der på et areal skal indbygges hældning, trin eller afsats. Håndværksmæssig korrekt udførelse af arbejdet forudsætter, at arbejdet udføres af kvalificerede og faglærte arbejdere og kræver brug af specielle maskiner. De eksterne leverandører fremstiller cementslidlaget på selve byggepladsen ved brug af særlige maskiner til denne fremstillingsproces. Materialet er ikke flydende. Sammensætningen af flydeanhydrit og arbejdsprocessen med udlægning heraf er derfor væsentlig forskellig fra indbygning af cement-slidlag.

Af spørgers hjemmeside fremgår bl.a., at spørger leverer undergulve af cementslidlag, flydemørtler samt flydeanhydrit, der dækker ethvert behov for et færdigt, plant og robust underlag for gulvbelægninger. Spørger servicerer totalentreprenører, arkitektfirmaer og offentlige virksomheder i hele Danmark og har professionelle fagfolk med specialviden på området.

Under spørgers referencer er der anført 12 projekter, hvor typen af undergulv er angivet. Heraf har der ved 9 af disse projekter været anvendt cementslidlag som undergulv.

Videre fremgår det, at spørger kan kontaktes for teknisk rådgivning og tilbud.

Indgåelse af aftaler i forhold til en konkret opgave agtes indgået på vilkår af en fastpris per kvadratmeter. Det er den eksterne og uafhængige leverandør selv, der fastsætter prisen. Leverandørens pris dækker alle leverandørens omkostninger og avance, herunder løn- og materialeomkostninger samt øvrige driftsomkostninger. Der er ikke tale om en åben kalkulation, hvorfor spørger ikke kender vederlagets fordeling på maskinel, materialer, løn og avance på udførelsen af den enkelte opgave. Spørger skønner, at halvdelen af vederlaget ekskl. avance udgør løn.

Den pågældende leverandør, som hyres til udførelse af en konkret entrepriseopgave med indbygning af et cement-slidlagsgulv, har ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle mangler og fejl ved leveret arbejde.

Den pågældende leverandør anvender udelukkende eget værktøj, egne maskiner samt egne medarbejdere. Leverandøren bestemmer selv, hvordan en opgave løses, hvor mange medarbejdere, der allokeres til at udføre den pågældende opgave, samt udvælgelsen af de medarbejdere, som udfører arbejdet, herunder hvilke kvalifikationer disse medarbejdere har.

Spørger har i hele selskabets levetid ikke haft medarbejdere, maskiner, redskaber eller kompetence til at udføre arbejdet med indbygning af cement-slidlagsgulve. Det kan endvidere oplyses, at det de facto ikke er muligt i Danmark at finde arbejdskraft, som er i stand til at udføre arbejde med indbygning af cement-slidlagsgulve.

Spørger er således ikke involveret i udførelsen af byggeopgaver med indbygning af cementslidlagsgulve, men indgår kontrakt med ekstern og uafhængig leverandør, når en kunde ønsker at indbygge et cement-slidlagsgulv.

Spørger får således udført alle opgaver vedrørende undergulve af cement-slidlag af forskellige eksterne leverandører, som er selvstændige og uafhængige tredjemænd.

SKAT har yderligere fået oplyst, at spørger stiller det endelige ansvar over for sine kunder vedrørende levering af gulve med brug af støbning af cementslidlag.

Spørgsmål 2

I relation til spørgsmål 2 bemærkes, at spørger ikke hidtil har haft en fast samarbejdsaftale med sin underleverandør, som er i stand til at udføre opgaver med levering af cementslidlagsgulve.

Spørger påtænker derfor, at indgå en fast samarbejdsaftale / rammeaftale med én bestemt tysk leverandør for en periode på enten 1, 2 eller 3-årig basis, hvorefter spørgers opgaver med levering af cementslidlags gulve altid udføres af KG.

Samarbejdsaftalen / rammeaftalen vil blive udformet således, at spørger er kontraktligt forpligtet til i kontraktperioden at anvende KG til at udføre alle opgaver med levering af cement-slidlags gulve for spørger.

Samarbejdsaftalen / rammeaftalen vil indeholde vilkår om, at der i forhold til hver enkelt opgave indgås særskilt entreprisekontrakt / underentreprisekontrakt, hvor følgende elementer indgår: 

• Beskrivelse af den konkrete opgave, angivelse af det konkrete sted, hvor opgaven skal udføres og en samlet entreprisesum. 
• Beskrivelse af aftalegrundlaget for den konkrete opgave i form af hovedentreprisekontrakt, tilbud, udbudsmateriale og tegninger og lignende sædvanlige dokumenter i forbindelse med indgåelse af entrepriseaftaler. 
• Beskrivelse af spørgers (hovedentreprenør) og KG's opgaver i forhold til den konkrete opgave / det konkrete projekt. 
• Beskrivelse af tidsplan for arbejdets udførelse. 
• Beskrivelse af konsekvenser i tilfælde af forsinkelse. 
• Beskrivelse af evt. krav om sikkerhedsstillelse i forhold til den konkrete opgave / AB92 § 6. 
• Beskrivelse af eventuelt krav om KG's forpligtelse til at have forsikringsdækning i forhold til den konkrete opgave. 

Disse vilkår vedrører således hvert enkelt projekt, som er affødt af samarbejdsaftalen / rammeaftalen.

De enkelte entreprisekontrakter vil blive indgået på vilkår af en fastpris per kvadratmeter for den konkrete opgave.

Det er KG, der fastsætter prisen. KG's pris dækker alle omkostninger og avance, herunder løn- og materialeomkostninger samt øvrige driftsomkostninger. Der er ikke tale om en åben kalkulation, hvorfor spørger ikke kender KG's avance på udførelsen af den enkelte opgave.

KG har ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle mangler og fejl ved leveret arbejde, herunder har KG pligt til at foretage afhjælpning uden yderligere honorering i tilfælde af eventuelt mangelfuldt arbejde.

KG anvender udelukkende eget værktøj, egne maskiner samt egne medarbejdere til løsning af den konkrete opgave. KG bestemmer selv, hvordan en opgave løses, hvor mange medarbejdere, der allokeres til at udføre den pågældende opgave samt udvælgelsen af de medarbejdere, som udfører arbejdet på opgaven, herunder hvilke kvalifikationer disse medarbejdere har.

Spørger vil således ikke være involveret i udførelsen af byggeopgaver med indbygning af cement-slidlagsgulve i tilfælde af, at der indgås en fast samarbejdsaftale med tilhørende individuelle entreprisekontrakter som beskrevet ovenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at det ikke er en integreret del af spørgers virksomhed at udføre opgaver med indbygning af cement-slidlagsgulve.

I juridisk vejledning 2013-1 afsnit C.F.3.1.4.1 vedrørende de nye regler omkring "udlejning af arbejdskraft" nævnes som et eksempel på, hvornår der ikke er tale om arbejdsudleje følgende situation:

"Et dansk selskab producerer sodavand i en højt specialiseret produktion med få driftsteknikere ansat. Selskabets markedsstrategi for en ny vare sættes i gang af en medarbejder fra et udenlandsk søsterselskab, som er ansvarlig for hele koncernens markedsføring. Det danske produktionsselskab har ikke markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, og er derfor ikke en integreret del af den danske virksomheds aktiviteter."

Overført til den foreliggende situation kan indbygning af cement-slidgulve ikke anses for at være en integreret del af spørger virksomhed, allerede fordi spørger ikke har den fornødne kompetence eller de fornødne maskiner/redskaber til at foretage indbygning af cement-slidlagsgulve.

Af lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. 1. pkt., jf. lov nr. 921 af 18. september 2012, offentliggjort den 19. september 2012 (L 195/ 2011/2012, fremsat den 14. august 2012, forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven), fremgår det bl.a.:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I den foreliggende situation har spørger hverken medarbejdere, som er kvalificeret / i stand til at indbygge cement-slidlagsgulve, eller de fornødne maskiner eller redskaber til at udføre indbygning af cement-slidlagsgulve. Tværtimod har spørger på permanent basis outsourcet opgaver med indbygning af cement-slidlagsgulve til uafhængige eksterne leverandører med ekspertise i udførelsen af den type opgave.

Dette underbygges yderligere ved præmisserne i Skatterådets afgørelse refereret i SKM2013.32.SR, hvori det slås fast, at indkøb af svejse- og skærearbejde hos en polsk virksomhed ikke udgør en integreret del af en dansk rederivirksomheds virksomhed, da den danske virksomhed hverken er i besiddelse af de nødvendige redskaber eller ekspertise, der gør det muligt selv, at udføre de omhandlede reparationsopgaver.

Sammenfattende er det derfor vores opfattelse, at indbygning af cementslidlagsgulve ikke udgør en integreret del af spørgers virksomhed, fordi: 

• at spørger ikke har medarbejdere, som er kvalificerede / i stand til at indbygge cementslidlagsgulve, 
• at spørger ikke har de fornødne maskiner eller redskaber til at udføre indbygning af cementslidlagsgulve, 
• at spørger på permanent basis har outsourcet opgaver med indbygning af cementslidlagsgulve til uafhængige leverandører, 
• at spørger aldrig i selskabets levetid har haft medarbejdere med de nødvendige kvalifikationer til at indbygge cementslidlagsgulve, 
• at spørger aldrig i selskabets levetid har haft de fornødne maskiner eller redskaber til at udføre arbejdet med indbygning af cementslidlagsgulve. 

Det af den eksterne leverandørvirksomhed udførte arbejde er derfor ikke en integreret del af spørgers virksomhed.

Spørger indgår udelukkende aftaler om indbygning af cementslidlagsgulve på entreprisevilkår, hvor arbejdet udføres for den eksterne leverandørs egen regning og risiko.

Prisen for udførelsen af opgaven fastsættes af leverandøren og er baseret på en kalkulation på grundlag af de løn- og driftsomkostninger samt risici og avance, der medgår ved udførelse af den enkelte opgave.

Det er den eksterne leverandørvirksomhed selv, der bestemmer antal medarbejdere, der skal udføre arbejdet, herunder hvilke kvalifikationer medarbejderne skal besidde, samt instruerer og sanktionerer medarbejdernes udførelse af arbejdet. Derudover fastsætter den eksterne leverandør egne medarbejderes arbejdstid og ferier.

Den eksterne leverandørvirksomhed anvender eget værktøj og de fornødne materialer til brug for arbejdets udførelse.

Under hensyn til, at der ifølge SKATs kriterier for, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise forhold, skal der lægges vægt på følgende: 

• Hvem må instruere medarbejderen om, hvordan arbejdet skal laves? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen? 
• Bliver regningen for lønnen opkrævet hos den danske virksomhed? 
• Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal lave arbejdet, og deres kvalifikationer? 
• Hvem må vælge den person, som skal lave arbejdet, og hvem må tage ham fra arbejdet? 
• Hvem må pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer arbejdstider og ferier?

Herefter kan der ikke være tale om arbejdsudleje ved spørgers indgåelse af kontrakter med eksterne leverandører i henhold til de påtænkte vilkår.

Spørgsmål 2

Som følge af de præmisser, som spørger påtænker at indgå en fast samarbejds-/rammeaftale med KG på, er det spørgers opfattelse, at spørger på denne baggrund på mere permanent basis har outsourcet opgaver med udførelse af cement slidlagsgulve til KG, som er en selvstændig og uafhængige tredjemand.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at arbejde udført af udenlandske underleverandør som beskrevet nedenfor ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag): 

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed."

BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5

Artikel 5 definerer, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
2. en filial, 
3. en fabrik, 
4. et værksted, og 
5. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: 

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Bilag 16 til L 195 - kommentarer til henvendelse fra Danske Maritime

"(...) Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. (...). I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. (...)"

Praksis

SKM2013.914.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem Spørgeren og A ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i udførelse og projektering af bygge- og anlægsprojekter. Særlige forskallings- og støbeopgaver i forbindelse med opførelse af skaterparker har udelukkende været udført af en bestemt amerikansk underleverandør, som er specialist på området. Som udgangspunkt udfører underleverandøren arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører.

SKM2013.678.SR

Skatterådet bekræftede over for A A/S (spørger), at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved B NV's (underleverandøren) udførelse af den beskrevne løfte- og monteringsopgave for spørger. Levering af broer udgjorde efter Skatterådets opfattelse en kerneydelse for spørger. Spørger måtte benytte underleverandøren til at udføre nogle særlige løfte- og monteringsopgaver for at kunne levere den omhandlede bro. Løfte- og monteringsydelsen udgjorde imidlertid en sammensat ydelse, hvor hovedparten af ydelsen bestod i at stille specialbygget materiel til rådighed. Underleverandørens ydelse i form af arbejdskraft udgjorde ud fra de foreliggende oplysninger en forholdsmæssig lille del af hovedydelsen. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at de omhandlede løfte- og monteringsydelser udgjorde en afgrænset og individualiseret ydelse set i forhold til de kerneydelser, som spørger selv udfører. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at løfte- og monteringsopgaven efter den sammensatte ydelses karakter ikke udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Der var således ikke tale om arbejdsudleje.

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

Begrundelse

Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvoraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er udskilt fra den danske virksomheds drift til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørger er en dansk virksomhed, der har specialiseret sig i at levere undergulve af flydeanhydrit (med thermotec som underlag), cementslidlag samt cementbaserede flydemørtler. SKAT henviser til det anførte om indholdet af spørgers hjemmeside.

Spørger har imidlertid ikke personale til at udføre arbejdet med støbning af undergulve af cementslidlag men benytter underleverandører til at udføre støbning af cementslidlag. Der er tale om et forholdsvist fast samarbejde med en af underleverandørerne, KG. Spørger har dog benyttet flere andre virksomheder som underleverandør vedrørende støbning af cementslidlag.

Ved spørgers benyttelse af en underleverandør til støbning af cementslidlag, har den pågældende leverandør ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle mangler og fejl ved leveret arbejde. Prisfastsættelse vil ske til en fastpris per kvadratmeter, fastsat af underleverandøren. Underleverandørens pris vil dække alle underleverandørens omkostninger og avance, herunder løn- og materialeomkostninger samt øvrige driftsomkostninger. Spørger skønner, at vederlagets andel til lønomkostninger udgør ca. 50 %. Underleverandøren anvender udelukkende eget værktøj, egne maskiner samt egne medarbejdere. Leverandøren bestemmer selv, hvordan en opgave løses, hvor mange medarbejdere, der allokeres til at udføre den pågældende opgave, samt udvælgelsen af de medarbejdere, som udfører arbejdet, herunder hvilke kvalifikationer disse medarbejdere har. Spørger er ikke involveret i udførelsen af byggeopgaver med indbygning af cementslidlagsgulve.

Den pågældende underleverandørs støbninger af cementslidlag må som udgangspunkt anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde, da spørgers levering af undergulve i form af cementslidlag udgør en af spørgers kerneydelser.

Hvis opgaven med støbninger af cementslidlag i den konkrete sag imidlertid er udskilt fra spørger til en underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om støbninger af cementslidlag kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at underleverandøren udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af en underleverandørs medarbejdere, skal derfor anses for udført for underleverandøren som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

SKAT har vurderet:

• at underleverandøren bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• at underleverandøren bærer den økonomiske risiko, 
• at underleverandøren forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, herunder ledelse, 
• at underleverandøren medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og 
• at underleverandørens vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. 

Det arbejde, som underleverandørens medarbejdere udfører for spørger, er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning. Det er en forudsætning herfor, at samtlige spørgers underleverandører for egen regning og risiko driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt den pågældende underleverandør ved sine aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af underleverandørens samlede aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om underleverandørens medarbejdere kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har underleverandøren fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for underleverandørens medarbejdere 183 dage i Danmark i løbet af en 12 måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej" ønskes det bekræftet, at indgåelse af samarbejdsaftale mellem spørger og en fast tysk samarbejdspartner for en periode på enten 1, 2 eller 3 år ad gangen som beskrevet nedenfor ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje, og at spørger derfor ikke har nogen indeholdelsespligter i relation til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den tysk samarbejdspartners medarbejdere.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af indstillingen til svar på spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.