Klagen vedrører beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, ved udlodning af udbytte.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 166.633 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren flyttede i 2006 fra Danmark til Polen, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet hele anpartskapitalen i selskabet H1 ApS og 50 % af aktiekapitalen i selskabet H2 A/S.

Ved fraflytningen blev der opgjort en urealiseret gevinst på anparterne og aktierne på i alt 1.678.000 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 38. Der er givet henstand med den beregnede fraflytterskat på 708.250 kr.

I indkomståret 2009 modtog klageren udbytte fra H2 A/S på 800.000 kr.

I indkomståret 2010 modtog klageren udbytte fra H1 ApS og fra H2 A/S på i alt 7.900.000 kr.

SKAT har for indkomstårene 2009 og 2010 tilbagebetalt 13 % af den ved udbytteudlodningerne indeholdte udbytteskat på 28 %, idet Danmark som kildeland i henhold til artikel 10, stk. 2, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen højst kan beskatte udbytte med 15 %, svarende til henholdsvis 120.000 kr. og 1.185.000 kr.

Klageren har i indkomstårene 2009 og 2010 betalt udbytteskat på 4 % af udbytteudbetalingerne i Polen, svarende til 64.000 kr. i indkomståret 2009.

Klageren har i selvangivelsen for indkomståret 2009 selvangivet udbytte med 1.600.000 kr. Som følge heraf blev forfaldsbeløb på henstandssaldoen opgjort til 406.633 kr.

Klagerens revisor anmodede den 1. november 2010 SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 vedrørende henstandsbeholdning og fraflytterbeskatning, idet der ved udfyldelsen af selvangivelsen for indkomståret 2009 var påført 1.600.000 kr. i udbytte, og idet klagerens andel af udbyttet kun udgjorde 50 %, eller 800.000 kr.

SKAT har herefter den 10. januar 2011 ændret forfaldsbeløb på henstandssaldoen til 166.633 kr. for indkomståret 2009 med opkrævning til betaling den 20. marts 2011.

Henstandssaldoen udgjorde primo 2009 708.250 kr.

Efter regulering af betalt dansk udbytteskat på 120.000 kr. og forfaldsbeløb på 166.633 kr. udgjorde henstandssaldoen primo 2010 421.617 kr.

Efter betaling af udbytteskat på 1.185.000 kr. for indkomståret 2010 udgør henstandssaldoen 0 kr.

SKATs afgørelse
Der er for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 166.633 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Klageren fraflyttede i 2006 til Polen. Ved fraflytning skal der opgøres en gevinst eller et tab på aktier på fraflytningstidspunktet. Der blev opgjort en fortjeneste på aktier, som klageren var i besiddelse af på fraflytningstidspunktet på 1.678.000 kr. efter dagældende aktieavancebeskatningslov. Efter samme lov blev der givet henstand med betaling af aktieavanceskatten på den beregnede fortjeneste. Henstandsbeløbet er beregnet til 708.250 kr.

Fraflytterbeskatning er ved lov nr. 906 af den 12. september 2008 ændret med virkning fra den 30. maj 2008. I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, skal henstandsbeløbet reguleres ved udlodninger og dispositioner fra de selskaber, der er omfattet af henstandsbeholdningen. Beregning af skat af udlodningen sker efter personskattelovens § 8 a. Eventuelt overskydende beregnet skat efter fradrag af skat betalt til Danmark og til udlandet forfalder til betaling som afdrag på henstandssaldoen.

I indkomståret 2009 har klageren modtaget 800.000 kr. i udbytte fra H2 A/S, og selskabet har i henhold til kildeskattelovens § 65 tilbageholdt 28 % udbytteskat.

I henhold til artikel 10, stk. 2, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen kan Danmark kun tilbageholde 15 % skat, og der er søgt udbytteskat tilbage fra Danmark. I alt er der således betalt 800.000 * 15 %, eller 120.000 kr. i udbytteskat til Danmark, som er det tilladte beløb i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 11, skal der indgives en selvangivelse den 1. juli året efter indkomståret, så længe der foreligger en henstandssaldo. Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Ved indgivelse af selvangivelsen skal der oplyses eventuelt salg, udbytte, udlodninger eller andet, der vedrører de aktier, der er givet henstand med. Fristen for betaling af beløb omfattet af stk. 3-7, 9 og 11 er den 1. oktober i året efter indkomståret med betaling til den 20. Såfremt der ikke er foretaget indberetning til systemet, så opkrævningen kan udsendes til betaling til tidsfristen, ændres fristen til den efterfølgende måned efter indberetningen med betaling til den 20.

Af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, fremgår, at der ved modtagelse af udbytte beregnes en aktieskat, at der fra dette beløb fratrækkes skat, der er betalt i Danmark, samt skat, der er betalt i udlandet, og at restbeløbet forfalder til betaling som afdrag på henstandssaldoen. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med den skat, der er betalt i Danmark - altså de 15 % udbytteskat.

For indkomståret 2009 er der foretaget en rettelse til det selvangivne udbyttebeløb. Der var selvangivet udbytte på 1.600.000 kr., men klagerens udbytteandel udgør 50 %, eller 800.000 kr. Denne ændring er foretaget den 10. januar 2011, så der blev lavet nye beløb til opkrævning til betaling den 20. marts 2011. Når beløbet betales, nedskrives henstandssaldoen.

For indkomståret 2010 har klageren modtaget udbytte på 7.900.000 kr. 15 % udbytteskat heraf udgør 1.185.000 kr. Beløbene skal selvangives den 1. juli 2011 med betaling til den 20. oktober 2011, såfremt indberetningen er foretaget, så opkrævningerne kan sendes til denne dato.

På daværende tidspunkt nedskrives henstandssaldoen med betalt skat i Danmark, og henstandssaldoen udgør herefter 0 kr.

På det tidspunkt, hvor selskabet indeholder udbytteskat, kan der ikke ske nedskrivning af klagerens henstandssaldo, idet selskabet skal indeholde og indbetale 28 % af det af selskabet udbetalte udbytte, og skatten er at anse som en forskudsskat i lighed med en A-skat.

Henstandssaldoen forfalder efter følgende rækkefølge:

1. Tidligere års betalte, ikke tilbagesøgte danske udbytteskat
2. Tidligere års negative skat af tab (dansk tab opgjort efter PSL § 8a)
3. Tidligere års beregnede skat til opkrævning (når beløbet er betalt)
4. Årets betalte, ikke tilbagesøgte danske udbytteskat
5. Årets negative skat af tab (dansk tab opgjort efter PSL § 8a)
6. Årets beregnede skat til opkrævning (når beløbet er betalt, gælder ikke for opkrævning vedrørende fradragsberettiget tab i udlandet (nedskriver ikke henstandssaldo))

Såfremt ændringen af udbytteudlodningen vedrørende 2009 først var indberettet sammen med selvangivelsen for 2010, var der sket en opkrævning af beløbet på 166.633 kr., selvom der var sket nedskrivning af aktieskatten for 2010.

Der er således sammenhæng i nedskrivningen af henstandssaldoen og modtagelse af udbytte i de enkelte indkomstår.

Skatten af udbytteindkomsten er således opkrævet i henhold til lovgivningen med 15 %, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, og opkrævninger vedrørende henstandssaldoen er foretaget i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A og i henhold til den rækkefølge, der skal foretages nedskrivninger af henstandssaldoen med.

Opkrævningen på 166.633 kr. er ikke en ekstra udbytteskat, men et afdrag på den henstand, der er givet på aktieavancen i forbindelse med fraflytningen til Polen i 2006.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt påstand om, at der for indkomståret 2009 ikke skal beregnes forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 166.633 kr., og at SKAT derfor skal tilbagebetale den for meget opkrævede skat af udbyttet med tillæg af renter.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at opkrævningen af 166.633 kr. i udbytteskat ud over de allerede betalte 15 % i udbytteskat er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og derfor uberettiget. Danmark er ikke berettiget til at opkræve mere end 15 % i skat af udloddet udbytte, jf. artikel 10, stk. 2, litra c, i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der er med betaling af udbytteskat med 15 % af udbyttet endeligt afregnet skat i Danmark for det pågældende udbytte. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten levner ikke nogen åbninger for betaling af yderligere skat af udbytte, uanset hvad hjemlen er, og uanset hvad man måtte vælge at kalde denne yderligere skat, som jo utvivlsomt er en skat udløst af udbytteudlodningen og beregnet som en funktion af denne.

Der eksisterede i øvrigt ikke på opkrævningstidspunktet nogen "havelågesaldo", idet denne var nedbragt til 0 kr. ved konkrete betalinger ca. to måneder før opkrævningstidspunktet for denne yderligere skat. Det er almindeligt anerkendt, at "havelågesaldoen" bortfalder i betalingsøjeblikket.

Opkrævningen er således uberettiget, både fordi den strider mod Danmarks internationale forpligtelser i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og fordi der rent faktisk ikke eksisterede nogen "havelågesaldo" på opkrævningstidspunktet.

Klageren har endvidere bl.a. gjort gældende, at en eventuel skatteberegning/opkrævning vil afhænge af rene tilfældigheder, hvis man følger SKATs synspunkt. Den ekstra skat kunne have været undgået, hvis han havde taget et stort udbytte først, således at hele "havelågesaldoen" ville have været væk på én gang. Selv om han i 2009 og 2010 havde haft præcis samme brutto(udbytte)indkomst, så ville skatten have været 166.633 kr. mindre, jf. vedlagte excel-ark, der tydeligt illustrerer, at der er tale om rene tilfældigheder.

Såfremt gevinsten - i stedet for i form af udbytte - var konstateret ved et salg på én gang af de aktier/anparter, der var i beholdningsoversigten, ville skatten i Danmark på tilsvarende vis have været maksimeret til henstandsbeløbet. Resten af skatten ville herefter være gået til Polen.

Opgørelsen af skatter skal ikke afhænge af sådanne tilfældigheder, som han end ikke har kunnet gardere sig imod ved anvendelse af rådgivere.

Det fremgår af de pågældende lovbestemmelsers forarbejder, at man mener, at Danmarks internationale forpligtelser ikke tilsidesættes, fordi man argumenterer for, at der alene er tale om et likviditetsspørgsmål, altså et spørgsmål om, at skatten - som der er ydet henstand med - skal betales før eller siden.

Der er i denne sag ikke bare tale om likviditet, men også tale om, at der opkræves et ekstra skattebeløb ud over, hvad der er tilladt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og dette strider mod Danmarks internationale forpligtelser i henhold til overenskomsten. Uanset hvad man kalder denne ekstra skat, og uanset hvilken hjemmel man måtte påberåbe sig, er der tale om en udbytteskat ud over det tilladte; en skat udløst af et udbytte og beregnet som en funktion af udbyttet. Opkrævningen er derfor et brud på eller et forsøg på omgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig heri, anmodes om, at man forelægger sagen for EU-domstolen som et præjudicielt spørgsmål.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, der har virkning fra den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet), og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Klagens fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2006 og dermed før den 30. maj 2008. Klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt og en henstandssaldo.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, at der ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

I henhold til de for indkomståret 2009 gældende bestemmelser i personskattelovens § 8 a, stk. 1 og stk. 2, beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. med 28 %, aktieindkomst mellem 48.300 kr. og 106.100 kr. med 43 %, og aktieindkomst over 106.100 kr. med 45 %.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, at der skal indgives selvangivelse for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, er fristen for betaling af beløbet omfattet af bl.a. stk. 5 den 1. oktober i året efter indkomståret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.

Klageren har modtaget udbyttet på 800.000 kr. fra H2 A/S i indkomståret 2009. Da der primo 2009 var en positiv henstandssaldo, skal forfaldsbeløb på henstandssaldoen som følge af det modtagne udbytte beregnes i selvangivelsen for indkomståret 2009 ved opgørelsen af henstandssaldoen pr. 31. december 2009 med rettidig betalingsdag den 20. oktober 2010.

Dette gælder efter rettens opfattelse, uanset om forfaldsbeløbet på henstandssaldoen efterfølgende ændres ved ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og den rettidige betalingsfrist dermed udskydes.

SKAT har således for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 166.633 kr. i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A og personskattelovens § 8 a, og dermed de interne danske skatteregler.

Beregningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, er ikke udtryk for en beskatning af udbyttet, men for en beregning af den del af henstandsbeløbet, der vedrører den i fraflytningsåret beregnede fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 38, og som forfalder til betaling som et gældsafdrag på den beregnede exitskat i forbindelse med modtagelsen af udbyttet.

Beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, er derfor efter rettens opfattelse ikke i strid med artikel 10, stk. 2, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen.

Vedrørende samspillet mellem de danske regler om exitbeskatning af personer og de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, er det med henvisning til EU-domstolens praksis rettens opfattelse, at det ligger uden for EU-domstolens kompetence at tage stilling til, om beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo er i strid med den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er derfor ikke grundlag for at forelægge EU-domstolen et præjudicielt spørgsmål efter EUF-traktatens artikel 267.

Landsskatterettens stadfæster derfor SKATs afgørelse.