Parter

A
(advokat Lars Søndergaard, besk.)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen).

Afsagt af landsdommerne

Ebbe Christensen, Ulla Staal og Dorthe Wiisbye

Under denne sag har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til i sin skattepligtige indkomst for 1998 at fradrage udgifter for i alt 45.028,80 kr.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgeren har subsidiært taget bekræftende til genmæle over for sagsøgtes subsidiære påstand.

Sagsøgeren har fri proces uden retshjælpsdækning.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 7. november 2001 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører

Indkomståret 1998
Øvrige lønmodtagerudgifter
Ikke godkendt fradrag for arbejdsværelse i hjemmet	16.000 kr.
Ikke godkendt fradrag for ekstraudgifter ved udarbejdelse af forskningsprojekt	17.224 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klageren.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i indkomståret 1998 har modtaget uddannelsesorlovsydelse på 76.663 kr. Klageren har søgt bevillinger til udarbejdelse af en analyse af sundhedsplejerskernes kerneydelse - behovet for en fælles terminologi. Der er blevet bevilget et beløb på 335.000 kr. fra Sundhedsstyrelsen og et beløb på 200.000 kr. fra Sygekassernes Helsefond. Midlerne har været administreret af Universitetet - fondskontoret. Klageren har modtaget løn herfra med 128.186 kr. i 1998.

Om projektet har klageren på et møde med skatteankenævnet oplyst, at selve produktet fra undersøgelsen ikke skulle anvendes til salg, men skulle stilles gratis til rådighed for sundhedsplejersker på Internettet, og at undersøgelsen og resultatet af projektet skulle anvendes i en ph.d. afhandling.

Ved skrivelse dateret 17. april 2001 har klageren bemærket, det sikkert bliver i en selvejende institution, at projektet bliver ført ud i livet.

Universitetet - fondskontoret har oplyst, at de bevilgede midler er blevet sat ind på Universitetets konto. Fondskontoret har set på, hvad midlerne har måttet benyttes til og har administreret beløbene i henhold hertil. Klageren har ikke selv haft adgang til at hæve på kontoen. Aflønning gennem midlerne er sket over Universitetets lønningskontor.

Universitetet har videre oplyst, at klageren ikke har været fastansat på universitetet, og at hun derfor ikke selv har kunnet have det overordnede ansvar for projektet. En af universitetets forskere har haft det overordnede ansvar for projektet, og har skullet stå til ansvar for brugen af midlerne.

Af ansættelsesaftale mellem Universitetet og klageren fremgår, at klageren er ansat som sygeplejerske og at ansættelsen finder sted efter Cirkulære om organisationsaftale for Sygeplejersker i staten. Det fremgår videre, at der henvises til overenskomsten vedrørende lønnens beregning, regler om arbejdstid, opsigelsesvarsler, ferie m.v.

Klageren har selvangivet et fradrag for underskud af selvstændig virksomhed på 33.224 kr. Heraf vedrører 16.000 kr. husleje og el i privatbolig og klageren har oplyst, at 17.224 kr. vedrører udgifter til kontorhold. Af sagens øvrige oplysninger fremgår, at 17.224 kr. omfatter faglitteratur, cd-rom'er, cd-rom-drev, internetadgang, kontorstol, frimærker, telefon, software, diktafon, disketter og kontingenter.

Skatteadministrationen har besigtiget arbejdsværelserne den 9. juni 1998. Arbejdsværelserne har været benyttet af klageren og klagerens ægtefælle. Om værelserne er det oplyst, at der i kælderen var opstillet en kopimaskine og en maskine til at påføre projekterne en spiral, desuden stod en mængde private effekter. Erhvervsarealet er blevet angivet til 33 m². Ved besøget fordelte klagerens ægtefælle det omhandlede areal med 50 % til hver ægtefælle. Det er videre oplyst, at der i stueetagen blev angivet et erhvervsmæssigt areal på 16 m². Herom er det oplyst, at værelset indeholdt 4 pc'er, 2 skriveborde, reoler og stole. Det er blevet oplyst, at klagerens ægtefælle har benyttet værelset i forbindelse med brug af pc. Endelig er det oplyst, at der på 1. sal er blevet angivet en erhvervsmæssig benyttelse på 20 m², fordelt på 6 m² stort værelse med en ældre pc med tilhørende skrivebord og en seng samt et 14 m² stort værelse, som også benyttes af klagerens søn. Værelset indeholdt blandt andet pc, skrivebord og en seng.

Ejendommen ejes af klageren. Der er tale om et enfamiliehus med et boligareal på 198 m² samt et kælderareal på 37 m².

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens personlige indkomst med 33.224 kr. Nævnet har begrundet forhøjelsen med, at klageren ikke kan foretage fradrag for udgifter afholdt i forbindelse med forskningsprojekt. Til støtte herfor har nævnet anført, at der kun er fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for udgifter der er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og efter ligningslovens § 8 B, for forskningsudgifter afholdt i en igangværende virksomhed.

Nævnet har ikke fundet, at klageren har været forpligtet til at afholde de omhandlede udgifter for egen regning. Nævnet har herved henset til, at klageren har været lønansat i forskningsøjemed ved Universitetet.

Nævnet har endvidere ikke fundet, at klageren har haft forskningsudgifter vedrørende en igangværende virksomhed. Nævnet har herved henset til, at der ikke foreligger oplysninger om rettigheder til udnyttelse af forskningsresultaterne samt til, at klager er ansat af en forsker ved Universitetet, som er ansvarlig for forskningsprojektet.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne underskud af selvstændig virksomhed.

Til støtte for påstanden har klageren gjort gældende, at der er tale om selvstændig virksomhed. Klageren har hertil anført,

at	hun har været nødt til at indrette kontor til projektet i eget hjem, da Universitetet ikke kunne stille kontor til rådighed,
at	projektet skulle markedsføres,
at	klageren har været nødt til at besøge de interesserede kommuner for at demonstrere produktet,
at	de gange Sundhedspuljen har rykket for regnskabsmæssige afleveringer, rykkede man ikke Universitetet, men derimod skrev man til klageren på hendes private adresse.

Klageren har bemærket, at de af klageren udøvede aktiviteter til forveksling ligner de aktiviteter, som udøves af en sælger for et firma.

Landsskatteretten skal udtale

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter som i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Denne regel omfatter i princippet såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende.

Af ligningslovens § 9, stk. 1 følger, at lønmodtagere kan fradrage udgifter, som afholdes for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det omfang, udgifterne overstiger et reguleret grundbeløb på 3.000 kr.

Udgifter til kontorhold omfatter udgifter til skrivemateriale, porto og lignende. Dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Udgifter til faglitteratur, som er afholdt med henblik på videreuddannelse er ikke fradragsberettigede.

En lønmodtagers udgifter til telefon kan kun ganske undtagelsesvis anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten.

Efter praksis er der i almindelighed ikke fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset i forbindelse med sit arbejde, medmindre værelset har skiftet karakter, således at det ikke er anvendeligt som et af boligens opholdsrum. Desuden må den faktiske mulighed for benyttelsen af arbejdsværelset være begrænset som følge af arbejdets omfang, jf. TfS 1998, 692 Ø.

På baggrund af det oplyste, herunder ansættelsesaftalen mellem Universitetet og klageren, finder retten, at klageren har udøvet lønnet beskæftigelse.

Retten anser det ikke for godtgjort, at værelsernes indretning eller deres placering i huset indebærer, at de ikke kan benyttes privat.

Retten finder herefter ikke, at der efter den foreliggende praksis kan indrømmes fradrag for arbejdsværelse, jf. Østre Landsrets afgørelse af 24. april 1998 offentliggjort i TfS 1998, 424 samt Østre Landsrets afgørelse af 25. september 1998 offentliggjort i TfS 1998, 692.

Henset til det oplyste om klagerens forskningsprojekt og til klagerens ansættelsesaftale med Universitetet, finder retten, at de øvrige udgifter til cd-rom'er, cd-rom-drev, internetadgang, kontorstol, software, diktafon, disketter og kontingenter ikke er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

..."

Under sagen er fremlagt kopier af diverse telefonregninger, DSB- og HT-klippekort, fakturaer eller kvitteringer for køb af frimærker, kontorudstyr, bøger, computertilbehør mv., kvitteringer for betaling af foreningskontingenter samt opkrævning af biblioteksafgifter.

Det er ubestridt, at Universitetet ifølge fremlagte lønsedler i projektperioden fra den 1. juli 1998 til den 31. juli 1999 udbetalte løn til sagsøgeren og hendes ægtefælle B med henholdsvis 366.100,08 kr. og 43.975,98 kr., eller med i alt 410.076,06 kr.

Ifølge regnskab for bevillingerne fra Sundhedsstyrelsen og Sygekassernes Helsefond blev der udbetalt "Løn P..." med 175.152,44 kr., "Løn ..." med 276.684,03 kr. og "Rejser mv." med 9.326,57 kr. Den samlede betaling under disse poster, som ubestridt tilgik sagsøgeren og hendes ægtefælle, udgjorde således 461.163,04 kr.

For landsretten har sagsøgeren påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at hun ud over de af Landsskatterettens kendelse omhandlede fradrag har ret til et yderligere fradrag på 11.804,80 kr. for afholdte rejseudgifter, således at hendes samlede fradrag for ekstraudgifter ved udarbejdelse af forskningsprojektet anerkendes med i alt 29.028,80 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har blandt andet forklaret, at hun oprindelig er uddannet sygeplejerske og siden videreuddannet til sundhedsplejerske. I sommeren 1997 fik hun uddannelsesorlov fra sit job som sundhedsplejerske, og fra sommeren 1998 til sommeren 1999 gennemførte hun et projekt med det formål at analysere sundhedsplejerskernes kerneydelser og herunder navnlig undersøge behovet for en fælles terminologi inden for sundhedsplejen. Som led i projektet skulle sundhedsplejersker i land- og bykommuner besvare spørgeskemaer angående hjemmebesøg, og hvis der skulle bevilges penge til projektet, skulle der ifølge Sundhedsstyrelsens bestemmelse indgå besvarelser af spørgeskemaer fra mindst 3000 hjemmebesøg. Efter mange vanskeligheder lykkedes det hende at etablere et samarbejde med et antal kommuner, og efter at have tilrettelagt spørgeskemaundersøgelsen hjemmefra rejste hun til de enkelte kommuner, hvor hun afholdt i alt 19 orienteringsmøder. Der indkom besvarelser af spørgeskemaer fra 56 sundhedsplejersker omhandlende 3021 hjemmebesøg hos i alt 1539 familier. Hun analyserede resultaterne af spørgeskemaundersøgelsen hjemme og gennemførte interviews med udvalgte sundhedsplejersker.

Hun var selv projektleder, mens LN fra ... ved Universitetet var hendes lingvistiske vejleder og VH hendes vejleder i sundhedsfaglige spørgsmål. Herudover havde hun en vejleder fra .... Hendes ægtefælle, der var ansat på ... i et puljejob, var i en kort periode lønnet medhjælper for hende, men derudover arbejdede han ulønnet for hende i hele projektperioden.

Hun havde ikke opfattelsen af, at hun havde mulighed for at anvende et af universitetets lokaler, men hun forhørte sig aldrig om muligheden herfor, fordi hun var klar over, at universitetet generelt havde lokalemangel. Hun bad heller ikke universitetet om at få kuverter, brevpapir, frimærker, bøger mv. stillet til sin rådighed eller om at få godtgjort udgifterne hertil.

Hun havde et hus i ... og tilbragte godt halvdelen af sin arbejdstid her, mens hun i øvrigt rejste rundt til de involverede kommuner for at markedsføre projektet og vejlede sundhedsplejerskerne om udfyldelsen af spørgeskemaerne mv. Hun havde også en lejlighed i ..., men benyttede den stort set ikke. I huset i ... blev det ene værelse på 1. sal brugt som opbevaringsplads for de indkomne skemaer, som blev lagt på en seng, der stod i rummet. I det andet værelse på 1. sal var der en computer, som hun benyttede til sit arbejde, og i dette værelse var der tillige en seng, som blev anvendt som opbevaringsplads for materiale fra projektet. I arbejdsværelset i stueetagen var der to skriveborde, to computere, en printer og en telefon, og herfra foregik projektets kontakt udadtil i form af telefonsamtaler og e-mail-kommunikation. Hun og hendes mand arbejdede stort set lige meget i dette værelse. Kontoret i kælderen blev mest anvendt af hendes mand, og her stod en maskine til påføring af spiralrygge samt en kopimaskine. De havde to telefonnumre i huset, begge oprettet i hendes og ægtefællens navn. Det ene nummer var dog oprettet til brug for hendes søn, som selv betalte for sine samtaler, men han benyttede kun sjældent telefonen. Hun og ægtefællen anvendte også sønnens nummer til projektet, således at deres PC kunne være tilkoblet roternettet. I projektperioden ringede hun ikke privat, da projektarbejdet ikke levnede hende tid til private kontakter.

Rejserne til de involverede kommuner foregik oftest i bil. Hendes mand deltog i rejserne, blandt andet fordi han skulle sige god for, at de aftaler, der blev indgået, muliggjorde en datamæssig behandling af undersøgelsesresultaterne. Alle rejseafregninger blev udarbejdet af hendes ægtefælle den 14. juli 1999 på grundlag af en kalender, i hvilken hun havde noteret hver enkelt rejse. Hun og ægtefællen kørte både med bil og tog til ..., og i ... benyttede de ofte bus. Hun kan ikke forklare, hvorfor hun ikke har foretaget fradrag for bil- eller togrejse til ... på samme datoer, som hun har anmodet om fradrag for busture i ....

Under projektet afholdt hun udgifter, som hun efterfølgende fik godtgjort af de bevilligede midler, men hun har ikke nærmere overblik herover. På et tidspunkt meddelte LN hende, at hun måtte tilbagebetale et beløb, fordi bevillingerne var overskredet, og at der således heller ikke ville være penge til de sidste planlagte rejser. Hun har ikke haft indtægter fra projektet efter dets afslutning, og siden sommeren 2002 har hun modtaget efterløn.

B har blandt andet forklaret, at han, der er sagsøgerens ægtefælle, er uddannet ... og siden .... I en kort periode i eftersommeren 1998, mens han var arbejdsledig, var han ansat som lønnet medhjælp på ægtefællens projekt, og i den resterende projektperiode arbejdede han gratis for ægtefællen. Han skulle sikre, at de indgåede aftaler muliggjorde en datamæssig behandling af undersøgelsesresultaterne. Han deltog endvidere i arbejdet med at finde egnede kommuner, der kunne indgå i projektet. Det var svært at skabe medvind for projektet, og han og ægtefællen blev derfor nødt til at foretage flere rejser til forskellige kommuner for at afholde informationsmøder om projektet. Efterfølgende rejste de på ny til de involverede kommuner for at ægtefællen kunne give sundhedsplejerskerne de nødvendige instruktioner om, hvorledes spørgeskemaet skulle udfyldes.

LN udtalte ved flere lejligheder, at der ikke var mulighed for, at ægtefællen og han til brug for projektet kunne benytte lokaler på universitetet. Universitetet afslog at give dem frimærker, men tilbød i stedet at afsende breve for dem, hvilket dog ikke var praktisk muligt, når de arbejdede fra bopælen. De fik ingen anvisninger fra universitetet om, hvilke udgifter de kunne afholde over projektet, men kun melding om, at de ikke måtte overskride bevillingerne. De fik ikke løbende orientering om, hvor mange penge der var blevet brugt, og da han rettede henvendelse til universitetet herom, fik han blot tilsendt nogle uforståelige dataudskrifter. Administrationsbidraget til universitetet var på 20% af projektets omkostninger og dækkede ifølge universitetet dets administration af projektet og universitetets egne udgifter til husleje, varme mv. i forbindelse hermed. Ægtefællen og han ansøgte universitetet om at få dækket deres kontorholdsudgifter, men fik afslag herpå.

LN har blandt andet forklaret, at hun i 1998 var lektor på Universitetet. Sagsøgeren henvendte sig til hende, fordi hun skulle have en fastansat ved universitetet, som kunne være hendes faglige vejleder og påtage sig det formelle økonomiske og administrative projektansvar. Vidnet påtog sig opgaven, idet økonomistyringen af projektet dog henhørte under fondskontoret på grundlag af sagsøgerens budget. Af de bevilgede midler skulle der til universitetet betales et "overhead" på 20 % af omkostningerne til dækning af generelle omkostninger i forbindelse med økonomistyringen af projektet. Da projektkontoen skulle gøres op, viste den et underskud på godt 8.000 kr.

Hun husker ikke, om sagsøgeren rejste spørgsmål om at få stillet et kontor til rådighed på universitetet, men almindeligvis vil dette ikke kunne lade sig gøre. Universitetet ville formentlig efter anmodning have stillet papirvarer mv. til rådighed og afsendt breve vedrørende projektet.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at hun er berettiget til de påståede fradrag som driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgerens forskningsprojekt er at betragte som en selvstændig virksomhed eller i hvert fald at sidestille hermed, og dette skaber en forhåndsformodning for, at de af hende afholdte udgifter, som efter deres karakter fremtræder som driftsomkostninger, må være fradragsberettigede.

Selv om hun betragtes som lønmodtager, har hun alligevel krav på fradrag som påstået, idet afholdelsen af de omhandlede udgifter har været påkrævet med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. De afholdte udgifter var alle erhvervsmæssigt begrundede, idet Universitetet ikke stillede de nødvendige faciliteter til rådighed for hende i form af kontorlokale, litteratur, edb, telefon mv. Hertil kommer, at arbejdsværelserne i hendes hjem kan anses for værelser, der ikke hørte med til boligens øvrige opholdsrum, og at privat benyttelse heraf ikke fandt sted, eller i hvert fald kun i et helt ubetydeligt omfang. Betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter mv. efter ligningslovens § 9, stk. 5 , § 9 B og § 9 C er opfyldt.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke kan fradrage driftsomkostninger som påstået, jf. statsskattelovens § 6. Bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage fradrag er opfyldt, påhviler sagsøgeren, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Sagsøgeren og dennes ægtefælle modtog i alt ca. 460.000 kr. af de bevilgede midler fra Universitetet, og sagsøgerens udgifter til projektets gennemførelse blev dækket herved. Sagsøgeren var lønmodtager, og det bestrides, at hendes forskningsprojekt skulle kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er endvidere udokumenteret, at der ikke var mulighed for, at sagsøgeren kunne få stillet et kontor til rådighed på Universitetet, og at universitetet ikke stillede faglitteratur, edb, telefon mv. til hendes rådighed. Arbejdsværelserne i hjemmet kan ikke anses som særlige værelser, som ikke hører med til boligens øvrige opholdsrum, idet de har karakter af almindelige kontorer, som ikke er uegnet til privat benyttelse, og både sagsøgerens ægtefælle og søn har benyttet værelserne, der også har været anvendt til opbevaring af private genstande. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det er hende, som har afholdt de pågældende udgifter, og at udgifterne har været erhvervsmæssigt begrundet. Der kan ikke foretages fradrag for telefonabonnementer, jf. ligningslovens § 16, stk. 2, og sagsøgeren kan ikke foretage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B. Betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter mv. efter ligningslovens § 9, stk. 5, er ikke er opfyldt, og det er i øvrigt ikke godtgjort, at der har fundet kørsel sted i det påståede omfang og i den påståede tidsmæssige udstrækning.

Endvidere bestrides den størrelsesmæssige opgørelse af de enkelte fradrag.

Landsrettens bemærkninger

Af ansættelsesaftalen mellem Universitetet og sagsøgeren fremgår, at sagsøgeren var ansat som sygeplejerske efter Cirkulære om organisationsaftale for Sygeplejersker i staten, og i aftalen henvises til overenskomstens bestemmelser om lønnens beregning, arbejdstid, opsigelsesvarsler, ferie mv. Sagsøgeren findes på denne baggrund at have udøvet lønnet beskæftigelse.

Det er ubestridt, at Universitetet ifølge fremlagte lønsedler i projektperioden fra den 1. juli 1998 til den 31. juli 1999 udbetalte løn til sagsøgeren og hendes ægtefælle med i alt godt 410.000 kr. Ifølge regnskab for bevillingerne fra Sundhedsstyrelsen og Sygekassernes Helsefond blev der under projektet udbetalt løn og godtgørelse for rejseudgifter mv. til sagsøgeren og hendes ægtefælle med i alt godt 461.000 kr. Landsretten lægger på denne baggrund til grund, at sagsøgeren ud over månedsløn til sig og ægtefællen har modtaget et beløb på ikke under 50.000 kr. fra bevillingerne.

Sagsøgeren findes herefter ikke at have godtgjort, at hun med de samlede udbetalinger fra bevillingerne ikke fik godtgjort de af hende angivne afholdte udgifter på i alt 29.028,80 kr. til kontorhold og rejser mv. Allerede af denne grund frifindes sagsøgte for sagsøgerens påstand om fradrag for dette beløb.

Et kontor indrettet i en privat bolig kan normalt også benyttes til private formål, og en fradragsret for udgifter til et sådant kontor må derfor i almindelighed forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, jf. Højesterets dom SKM2003.488.HR

Sagsøgeren fik ikke stillet et kontor til rådighed af Universitetet, og ifølge sagsøgerens forklaring arbejdede hun godt halvdelen af tiden hjemme, mens den resterende tid blev anvendt på rejse. På denne baggrund findes betingelserne for undtagelsesvis at indrømme sagsøgeren fradragsret for udgifterne til et enkelt arbejdsværelse i hjemmet at være opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1. Sagen hjemvises derfor til fornyet behandling hos skattemyndighederne vedrørende et sådant fradrag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren, A, er berettiget til i sin skattepligtige indkomst for 1998 at fradrage udgifter til et enkelt arbejdsværelse i hjemmet, og at sagen for så vidt hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

I øvrigt frifindes sagsøgte.

Inden 14 dage betaler statskassen 10.000 kr. i delvise sagsomkostninger til sagsøgte.