Klagen vedrører, hvorvidt selskabets pavilloner skal afskrives som driftsmidler eller som bygninger.

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst

Indkomståret 2008
SKAT har ikke godkendt afskrivning på driftsmidler selvangivet med 2.130.270 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger på driftsmidler med 2.130.270 kr.

Indkomståret 2009
SKAT har ikke godkendt afskrivning på driftsmidler selvangivet med 1.597.703 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger på driftsmidler med 1.597.703 kr.

Indkomståret 2010
SKAT har ikke godkendt afskrivning på driftsmidler selvangivet med 1.198.278 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger på driftsmidler med 1.198.278 kr.

Ved udgangen af indkomståret 2010 har SKAT endvidere nedsat selskabets skattemæssige driftsmiddelsaldo med 3.646.486 kr., således at saldoen herefter udgør 51.656 kr.

Landsskatteretten har godkendt fradrag for afskrivninger på driftsmidler, hvorfor selskabets driftsmiddelsaldo skal forhøjes med 3.646.486 kr., således at saldoen herefter udgør 3.698.142 kr.

Sagens oplysninger
Selskabet blev stiftet af H-koncernen i 2000. Selskabets hovedaktivitet består af udlejning af midlertidige flytbare bygninger opbygget af moduler. Konceptet er udviklet af et svensk søsterselskab i 1995. Modulsystemerne er en videreudvikling af de mere traditionelle skurvogne.

Selskabet indkøbte de præfabrikerede moduler af sit svenske søsterselskab. Modulerne blev herefter opmagasineret i selskabet, indtil de blev udlejet til en kunde.

I forbindelse med opstarten af forretningsaktiviteten i Danmark indhentede H-koncernen på selskabets vegne en vejledende udtalelse fra Told & Skattestyrelsens selskabsrevisionsafdeling med henblik på at få afklaret, hvordan pavillonmodulerne kunne afskrives skattemæssigt. Der fremgår følgende af den vejledende udtalelse:

"...

Efter Selskabsrevisionsafdelingens opfattelse skal pavillonerne afskrives som driftsmidler.

Styrelsen har herved henset til det oplyste om bygningen af pavillonerne ved hjælp af genanvendelige moduler, idet de efter udlejning i højst 3 år nedtages for at blive genanvendt andetsteds. Endvidere har afdelingen lagt vægt på, at pavillonerne, jf. vurderingsafdelingens udtalelse, ikke medtages ved ejendomsvurderingen. Der tages forbehold for endelig udformning af lejeaftale/entreprenøraftale m.v.

Det understreges, at der alene er tale om en generel, vejledende udtalelse, idet det vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde om den pågældende pavillon omfattes af ovenstående og derfor kan afskrives som driftsmiddel. Eksempelvis vil overskridelse af udlejningsperioden, støbning af fundamentet m.m. eventuelt kunne give anledning til ændret vurdering."

H-koncernen solgte selskabet pr. 31. december 2005. Herefter blev forretningsmodellen ændret. Selskabets pavilloner blev alle solgt til selskabets moderselskab i 2006.

Herefter lejer selskabet pavillonerne fra det svenske moderselskab og videreudlejer dem til selskabets kunder. Selskabets kundemålgruppe er virksomheder, der har behov for mere administrationsplads. Produkterne udlejes kun på det danske marked.

Ved udlejning bliver modulerne sat sammen til en pavillon efter kundens behov og ønsker. Kunden betaler for opsætningen og nedtagningen af pavillonen samt en leje for den periode, pavillonen er til rådighed. Lejeperioden aftales typisk til op til 3 år, og den forventede levetid for pavillonmodulerne er 10 år. De enkelte moduler anvendes således gentagne gange enkeltvist og individuelt i sin levetid og indgår i forskellige modulsammensætninger, der tilsammen udgør udlejningspavillonerne.

SKATs afgørelse
SKAT har anset selskabets pavilloner for at være bygninger og ikke driftsmidler. Der er derfor ikke godkendt afskrivninger på driftsmidler med 2.130.270 kr. i 2008, 1.597.703 kr. i 2009 og 1.198.278 kr. i 2010. Dermed er selskabets fremførelsesberettiget underskud i de tre indkomstår også reguleret.

Selskabet har foretaget afskrivning på restsaldoen vedrørende de midlertidige flytbare bygninger efter reglerne for afskrivning på driftsmidler. I henhold til gældende regler kan der foretages afskrivning med 25 % af saldoværdien ultimo. Det fremgår ikke af sagen, hvorfor aktiverne betragtes som driftsmidler.

Det er SKATs opfattelse, at de flytbare bygninger, som selskabet har været ejer af, ikke er omfattet af afskrivningslovens kapitel 2, som omhandler driftsmidler. Midlertidige flytbare bygninger, som er svarende til de af selskabet beskrevne virksomhedsoplysninger, har skattemæssigt ikke karakter af driftsmidler, men skal betragtes som bygninger omfattet af afskrivningslovens kapitel 3, jf. principperne i Landsskatterettens kendelse af 17. september 2010, hvor Landsskatteretten bemærkede, at pavilloner på det foreliggende grundlag måtte anses at udgøre en selvstændig bygning, og at afskrivning skulle foretages i henhold til afskrivningslovens § 14. Disse pavilloner kan sammenlignes med de midlertidige flytbare bygninger, som selskabet udlejer. SKAT har henset til, at bygningen/pavillonen er af mere permanent karakter og vil være forsynet med vand, strøm og kloak.

Det er SKATs opfattelse, at det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger, at selskabet i den pågældende sag ikke kunne betragte udgiften som værende en driftsudgift. Omvendt blev der godkendt fradrag for afskrivning i henhold til afskrivningslovens § 14, som omhandler bygninger.

Landsskatteretten har taget stilling til, hvorvidt pavillonen var et driftsmiddel eller en bygning, idet der henvises til en specifik paragraf, som alene omhandler bygninger. Såfremt aktivet skattemæssigt havde været vurderet som driftsmiddel, ville der skulle henvises til en anden paragraf, og der skulle være godkendt en større skattemæssig afskrivning.

SKAT har henvist til praksis, der bl.a. fremgår af momsvejledningen 2010, afsnit D.11.8.2, mobile bygninger:

"Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom. Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00 Rudolf Maierhof, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)'s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren."

Det er SKATs vurdering, at der ikke er forskel på, om pavillonen skal vurderes skattemæssigt eller momsmæssigt.

Selskabet har gjort gældende, at der er langvarig praksis for at anse midlertidigt opstillede pavilloner for at være driftsmidler i skattemæssig forstand. Derudover medtages pavilloner, der opsættes midlertidigt, ikke ved ejendomsvurderingen. Selskabet har desuden henvist til udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen af 23. januar 2001.

Det er SKATs opfattelse, at det afgørende er, om pavillonerne burde være omfattet af vurderingen. SKAT har henvist til udtalelse fra Statsskattedirektoratet (H.19.396), bl.a. refereret i Revision og Regnskab, 1979, SM146, hvor det anføres, at pavillonerne ud fra den oplyste anvendelse ville være omfattet af vurderingslovens § 11, og ikke af afskrivningslovens afsnit 1 (nu kapitel 2), som omhandler driftsmidler, medmindre det i konkrete tilfælde fremgår, at pavillonen alene er beregnet til midlertidig forbliven på stedet. Sagen, som har været forelagt Statsskattedirektoratet, er af SKAT anset for sammenlignelig med aktiviteten i selskabet.

SKAT har bemærket, at det i udtalelse fra Selskabsrevisionen af 23. november 2001 er understreget, at der er tale om en generel vejledende udtalelse, hvorfor SKAT ikke er bundet heraf.

Det er SKATs opfattelse, at den vejledende udtalelse af 23. november 2001 har været i strid med praksis, som er udtrykt af Statsskattedirektoratet. Praksis udtrykt af Statsskattedirektoratet er stadig gældende, idet den angivne praksis fra dengang også fremgår af afgørelsen af 17. september 2010, hvor aktivet skattemæssigt blev anset for at være en bygning.

Det er SKATs vurdering ud fra det foreliggende informationsmateriale vedrørende selskabets aktivitet, at aktiverne ikke er afskrivningsberettigede. Derudover skulle et eventuelt tab i henhold til afskrivningslovens kapitel 3 være opgjort i salgsåret, 2006.

SKAT har tilbageført andelen af fratrukken afskrivning på driftsmidler på 2.130.270 kr. i 2008, på 1.597.703 kr. i 2009 og på 1.198.278 kr. i 2010, da afskrivningsgrundlaget knytter sig til den skattemæssige vurdering som en bygning, omfattet af afskrivningslovens kapitel 3, og ikke som driftsmidler omfattet af afskrivningslovens kapitel 2. SKAT har foretaget en fordeling af aktivmassen mellem pavilloner og øvrige driftsmidler.

Derudover har SKAT reguleret selskabets afskrivningssaldo på driftsmidler, da det er konstateret, at afskrivningsgrundlaget og de underliggende aktiver ikke fuldt ud er omfattet af afskrivningslovens kapitel 2, som omhandler driftsmidler.

Afskrivningsgrundlaget ultimo 2008 var herefter 91.832 kr., ultimo 2009 var det på 68.874 kr. og ultimo 2010 var det på 51.656 kr.

SKAT har afvist, at en omklassificering af et afskrivningsgrundlag efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kræver, at selskabet fortsat er ejer af aktiverne inden for fristen af den ordinære ansættelsesfrist. SKAT har henvist til principperne i Højesterets dom af 14. august 2006, jf. SKM2006.612.HR. I dommen blev et selskabs afskrivninger tilsidesat med henvisning til, at selskabet ikke havde opnået reelt ejerskab til de afskrivningsberettigede aktiver. Højesteret anså denne tilsidesættelse af afskrivningsgrundlaget for at vedrøre grundlaget for afskrivningerne, hvorfor der var tale om et forhold omfattet af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3 (nugældende skatteforvaltningslov § 26, stk. 3). Højesteret fandt, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, ikke fravigede ansættelsesfristen i skattestyrelseslovens § 33, stk. 1, men var en bestemmelse om, at skattemyndighederne inden for fristen i stk. 1 kunne forhøje en skatteansættelse, selv om forhøjelsen indebar en ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, for hvilket ansættelsesfristen efter stk. 1 var udløbet. Der var på den baggrund ikke grundlag for at antage, at der havde været tilsigtet, at der i tilfælde omfattet af stk. 3 skulle gælde andre tidsmæssige betingelser for forhøjelse af skatteansættelsen end fristen efter stk. 1. Ordet "konstateret" i stk. 3 måtte derfor forstås som sigtende til det tidspunkt, hvor skattemyndighederne i forbindelse med skatteansættelsen for et senere indkomstår fastslog, at grundlaget for den tidligere skatteansættelse var forkert.

SKAT har bemærket, at afskrivningsgrundlaget i Højesteretsdommen bortfaldt, selvom der for tidligere indkomstår var godkendt afskrivning. Der blev således ikke godkendt ret til et afskrivningsgrundlag, hvis grundlaget for det opgjorte afskrivningsgrundlag var forkert.

SKAT har desuden bemærket, at der ikke foreligger et skøn i sagen, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 anses for opfyldt.

Der foreligger ikke et skøn i sagen, idet SKAT har foretaget en opsplitning af aktivmassen på pavilloner og øvrige driftsmidler i overensstemmelse med de foreliggende oplysninger:

	Pavilloner		Øvrige driftsmidler
Saldo primo 2006	51.183.670 kr.
Salg	-39.822.228 kr.	køb	163.257 kr.
Afskrivningsgrundlag	11.361.442 kr.		163.257 kr.
Afskrivning 25 % 2007	-2.840.360 kr.		-40.814 kr.
Saldo	8.521.082 kr.		122.443 kr.
Afskrivning 2008	-2.130.270 kr.		-30.611 kr.
Saldo	6.390.814 kr.		91.832 kr.
Afskrivning 2009	-1.597.703 kr.		-22.958 kr.
Saldo	4.793.111 kr.		68.874 kr.
Afskrivning 2010	-1.198.278 kr.		-17.218 kr.
Saldo	3.594.833 kr.		51.656 kr.

Selskabet har gjort gældende, at såfremt pavillonerne i skattemæssig forstand betragtes som bygninger, er der tale om bygninger på lejet grund omfattet af afskrivningslovens § 25, og der kan opnås tabsfradrag i henhold til afskrivningslovens § 26, stk. 2.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets pavilloner ikke er omfattet af bestemmelsen henset til, at adgangen til at afskrive på bygningen på lejet grund tilsigter at dække over tab, der opstår som følge af, at bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden.

Selskabet får adgang til at råde over bygningen efter lejeperiodens udløb, idet selskabet ved endt lejeforhold skal nedtage og bortfjerne pavillonen. Det er kunden, der står for betaling af etableringsomkostningerne. Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabets pavilloner derfor ikke er omfattet af afskrivningslovens § 25.

Såfremt pavillonerne var omfattet af afskrivningslovens § 25, ville afskrivningsgrundlaget skulle nedsættes til 0 kr., idet det ligger i aftalegrundlaget, at selskabet, efter endt udlejning, modtager ejendommen retur i vedligeholdt stand. Der modtages således en "erstatning" i form af tilbagelevering af en bygning, som skal fragå afskrivningsgrundlaget.

Derudover skal der henses til, at der ikke anses at være tale om bygning på lejet grund, idet selskabet ikke er eller bliver lejer af grunden, hvilket er en betingelse for at være omfattet af afskrivningslovens § 25. Der er tale om en aftale, hvor kunden stiller et areal til rådighed, hvorpå pavillonerne skal opstilles.

Det fremgår af 19 fremlagte lejeaftaler, at løbetiden er aftalt til 3 år eller mindre. Den længste aftale vedrører 36 måneder, mens den korteste er på 9 måneder.

Selvom ingen af aftalerne vedrører indgåede lejeforhold forud for indkomståret 2006 og derfor kan give en fuldstændig oversigt over anvendelsen af pavillonerne og dermed en vurdering af afskrivningsgrundlaget, kan der laves en skønsmæssig fordeling:

Antal kontrakter med løbetid under 1 år	2 stk.
Antal kontrakter med løbetid under 2 år	5 stk.
Antal kontrakter med løbetid under 3 år	12 stk.

SKAT har henvist til, at der ved besøg på selskabets adresse er forevist en kontrakt fra 2008 med G1 A/S, hvor der var en løbetid på 47 måneder. Der kan således indgås kontrakter, der varer længere end 3 år. Det er desuden SKATs opfattelse, at der kan forekomme forlængelse af eksisterende kontrakter. Dette må være i selskabets interesse.

Selvom der er lavet kontrakter med kortere løbetid end 1 år, skal der ved en samlet vurdering henses til virksomhedens formål og den sædvanlige længde på kontrakterne, således at den enkelte pavillon ikke skifter karakter fra bygning til driftsmiddel og tilbage igen, alene på baggrund af løbetiden på en specifik kontrakt. SKAT har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2010, hvor løbetiden var 1 år og 5 måneder. Dette medførte alligevel, at pavillonen blev anset for at være en bygning.

Hvis man ser på anvendelsen i henhold til de forelagte kontrakter, knytter flertal af kontrakterne sig til formål i form af kontor eller i tilknytning til hospital, som ikke umiddelbart er afskrivningsberettiget, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2.

Der foreligger derfor en situation, hvor nogle af bygningerne er afskrivningsberettiget og andre som ikke er afskrivningsberettiget. Derfor kunne der foreligge en situation, hvor der muligvis ville kunne godkendes tab i henhold til afskrivningslovens § 21. Dette ville dog kræve, at der for SKAT blev fremlagt tidligere års lejekontrakter, som var gældende fra anskaffelsestidspunktet frem til salget.

Det eventuelle tab på de afskrivningsberettigede bygninger ville skulle fratrækkes i indkomståret 2006. Såfremt der var opgjort et tab, ville det medføre, at anvendelsen af underskud fra tidligere år ville formindskes, og der kunne opstå en situation, hvor underskuddet fra 2001 på 1.675.012 kr. ville blive tabt.

På det foreliggende grundlag har SKAT vurderet, at selskabet ikke ville kunne opnå et tab på afskrivningsberettigede bygninger i henhold til afskrivningslovens § 21, som ville være større end underskudsbeløbet på 1.675.012 kr., som ellers ville være tabt.

De tidligere ejede pavilloner skal skattemæssigt betragtes som værende bygninger i skattemæssig forstand, hvorfor de ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget for driftsmidler. SKAT har derfor foretaget følgende regulering:

	Pavilloner	Øvrige driftsmidler
Saldo	8.521.082 kr.	122.443 kr.
Afskrivning 2008	-2.130.270 kr.	-30.611 kr.
Saldo	6.390.814 kr.	91.832 kr.
Afskrivning 2009	-1.597.703 kr.	-22.958 kr.
Saldo	4.793.111 kr.	68.874 kr.
Afskrivning 2010	-1.198.278 kr.	-17.218 kr.
Saldo	3.594.833 kr.	51.656 kr.

Det medfører, at indkomsten for 2008 er forhøjet med 2.130.270 kr., indkomsten for 2009 er forhøjet med 1.597.703 kr. og indkomsten for 2010 er forhøjet med 1.198.278 kr.

Afskrivningssaldo vedrørende pavillonerne, som skattemæssigt betragtes som bygninger opgøres i salgsåret 2006, hvorfor der ikke er restafskrivningsgrundlag til fremførsel vedrørende denne del af selskabets aktivmasse.

Afskrivningssaldoen vedrørende driftsmidler er herefter opgjort til 91.832 kr. ultimo indkomståret 2008, til 68.874 kr. ultimo indkomståret 2009 og til 51.656 kr. ultimo indkomståret 2010.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at pavillonmodulerne skattemæssigt bliver behandlet som driftsmidler, hvorfor der skal godkendes afskrivninger med 2.130.270 kr. i 2008, med 1.597.703 kr. i 2009 og med 1.198.278 kr. i 2010.

I forbindelse med opstarten af forretningsaktiviteten i Danmark indhentede H-koncernen på selskabets vegne en vejledende udtalelse fra Told & Skattestyrelsens selskabsrevisionsafdeling med henblik på at få afklaret, hvordan pavillonmodulerne kunne afskrives skattemæssigt. Selskabsrevisionen udtalte i svaret, at pavillonmodulerne skulle afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler.

SKAT lagde ved udtalelsen først og fremmest vægt på, om pavillonerne blev opstillet med henblik på varig forbliven på stedet, hvilket, som det fremgår af svaret, ikke var tilfældet. Begrundelsen herfor var især, at:

• pavilloner, der midlertidigt opstilles, ikke medtages til ejendomsvurderingen,
• modelopbygningen gør, at pavillonerne undergives ændringer i lejeperioden, således at der sker udvidelse eller indskrænkning helt efter kundens ønsker,
• der i alle tilfælde er tale om rent midlertidige installationer af vand, el og afløb,
• der er tale om tidsbegrænsede lejeaftaler på op til 3 år,
• pavillonen opstilles på en løst opsat sokkel, hvis beskaffenhed afhænger af den grund, den opstilles på, samt
• der alene anvendes genanvendelige moduler, der efter lejeaftalens udløb bliver genanvendt enkeltvist og individuelt i forbindelse med nye udlejninger, hvor sammensætningen af modulerne typisk er en anderledes.

Forudsætningerne, der fremgår af den vejledende udtalelse fra selskabsrevisionen, svarer nøje til den faktiske benyttelse m.v. af pavillonmodulerne.

Pavillonmodulerne er i hele selskabets ejertid blevet behandlet som afskrivningsberettigede driftsmidler i overensstemmelse med udtalelsen fra Told & Skattestyrelsen. Ved selskabets salg af pavillonmodulerne til moderselskabet i Y1 i indkomståret 2006 blev det skattemæssige afskrivningsgrundlag på driftsmidler nedbragt til ca. 11.525.000 kr. Der er ikke foretaget tabsfradrag på de solgte driftsmidler i indkomståret 2006, og tabet indgår herefter blot i selskabets afskrivningsgrundlag for driftsmidler.

Udtalelsen er givet af den daværende ligningsmyndighed (selskabsrevisionen) til selskabet, der er identisk med selv samme myndighed, som SKAT i dag repræsenterer. Repræsentanten har derfor gjort gældende, at selskabet kan støtte ret på udtalelsen fra Told- og Skattestyrelsen. Ændring af den valgte klassifikation af pavillonmodulerne kan kun gennemføres efter udsendelse af et forudgående varsel, hvilket ikke er sket.

SKAT er afskåret fra at ændre afskrivningsgrundlaget efter fristreglerne, idet der indgår et skøn i SKATs afgørelse.

SKAT har reduceret selskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag på driftsmidler ved udgangen af indkomståret 2010 til 51.656 kr. Afskrivningsgrundlaget omfatter alene en tilgang på 163.257 kr. af øvrige anskaffede driftsmidler i indkomståret 2006, hvorpå der er foretaget skattemæssige afskrivninger med 111.601 kr. i indkomstårene 2007-2010.

Forudsætningen for at kunne "ændre grundlaget" for en skatteansættelse, der rækker længere tilbage end fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 (3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret) kræver, at der er tale om en konkret opgjort beløbsmæssig ændring. Der må således ikke indgå nogen form for skøn i ændringen.

Ved udgangen af indkomståret 2006 har selskabet, ud over tilgangen i 2006, en regnskabsmæssig bogført værdi af øvrige driftsmidler, der er erhvervet før 2006. Der har hverken været til- eller afgange af driftsmidler siden 2006.

Nedsættelsen af den skattemæssige fælles driftsmiddelsaldo til 51.656 kr. indeholder således et skøn, idet selskabet ved udgangen af indkomståret 2006 har øvrige driftsmidler, der er erhvervet i 2005 og tidligere år, som ved afgørelsen nedsættes til en skattemæssig værdi af 0 kr.

Selskabets regnskabsmateriale for indkomståret 2005 og tidligere er ikke længere i selskabets besiddelse som en følge af den 5-årige opbevaringspligt. Selskabet har derfor været afskåret fra at opgøre den ikke afskrevne skattemæssige saldoværdi på øvrige driftsmidler ved udgangen af indkomståret 2006 på driftsmidler erhvervet i 2005 og tidligere.

SKAT savner fornøden hjemmel til at kunne ændre selskabets afskrivningsgrundlag ud over fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT er desuden efter fristreglerne afskåret fra at anfægte afskrivningsgrundlaget på driftsmidler, der er afhændet.

SKAT har reduceret selskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag på driftsmidler primo indkomståret 2008 med 8.521.082 kr. Alle selskabets pavillonmoduler er i indkomståret 2006 solgt til moderselskabet i Y1. I og med at selskabet ikke har foretaget skattemæssigt tabsfradrag på pavillonmodulerne i 2006, er størstedelen af de skattemæssige afskrivninger, der foretages i indkomstårene 2008-2010, i realiteten en "udskudt" afskrivning på solgte driftsmidler.

Omklassificering af et afskrivningsgrundlag efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, må nødvendigvis kræve, at selskabet civilretligt og regnskabsmæssigt fortsat er ejer af aktiverne inden for fristen for gennemførelsen af en ordinær skatteansættelse. I modsat fald afskærer SKAT de skattepligtige fra at opnå fradrag/afskrivning på det omklassificerede afskrivningsgrundlag ved at vente med at foretage omklassificeringen til, at der gået mere end 3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret, hvor aktiverne er solgt. Selskabet har henvist til, at reglerne om efterfølgende afskrivning efter afskrivningslovens § 52 og bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 § 3 heller ikke gælder for aktiver, der er afhændet.

Aktiverne i den pågældende sag er solgt i indkomståret 2006. SKATs afgørelse savner derfor både hjemmel og grundlag for at ændre klassifikationen af de driftsmidler, der er solgt forud for den 1. januar 2008. SKATs ændring skulle således for at være gyldig være gennemført ved udsendelse af varsel (agterskrivelse) senest den 1. maj 2010.

SKAT har anset selskabets pavillonmoduler for bygninger med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2010. Pavillonen i afgørelsen fra Landskatteretten er efter selskabets opfattelse ikke sammenlignelig med pavillonmodulerne i selskabets tilfælde.

Spørgsmålet, som Landsskatteretten tog stilling til, var et helt andet, nemlig om der var fradragsret for omkostninger til erhvervelsen af pavillonen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som en driftsomkostning. Spørgsmålet, om der var tale om et driftsmiddel eller en bygning, var ud fra den offentliggjorte del af afgørelsen slet ikke til påkendelse i Landsskatteretten. I afgørelsen lagde Landsskatteretten ubestridt til grund, at opsætningen af pavillonen nødvendigvis var sket med henblik på permanent forbliven på stedet. Endvidere må fundamentet, indlæg af kloakledning og andre stikledninger være udført mere permanent, end der er tale om i selskabets tilfælde, hvor alt er midlertidigt lagt direkte på jorden/asfalten.

Pavillonen i afgørelsen fra Landsskatteretten adskiller sig helt afgørende fra modulerne, der samles til pavilloner i selskabets tilfælde og opsættes midlertidigt. Landsskatterettens afgørelse er en konkret og individuel afgørelse, der alene vedrører en usammenlignelig pavillon af permanent karakter. Afgørelsen kan efter selskabets opfattelse ikke tages til udtryk for gældende praksis for pavilloner af enhver type og karakter uden hensyntagen til, om disse er opsat midlertidigt eller varigt. Er afgørelsen udtryk for en praksisændring, vil den alene have betydning fremadrettet, dvs. fra og med indkomståret 2011.

SKAT har desuden henvist til den momsmæssige behandling af mobile bygninger og har anset selskabets pavilloner for bygninger, jf. momsvejledningen, afsnit D11.8.2, om den momsmæssige behandling af mobile bygninger.

Det er selskabets opfattelse, at praksis på det skatteretlige område ikke kan udvides med henvisning til momsmæssig praksis. Et sådant synspunkt vil i øvrigt medføre, at skattemæssige klassifikationer altid ville skulle være ens med de momsmæssige klassifikationer. Et sådant synspunkt savner støtte i hidtil gældende praksis, og synspunktet kan således ikke anvendes til at gennemføre den omhandlede ansættelsesændring. Den momsmæssige behandling af mobile bygninger kan derfor ikke tillægges betydning ved vurderingen af klassifikationen af selskabets pavillonmoduler.

Skatteretligt er der langvarig praksis for at anse midlertidigt opstillede pavilloner m.v. for at være driftsmidler i skattemæssig forstand. SKAT har ikke tilbagevist denne praksis. I praksis tillægges det sædvanligvis helt afgørende vægt, at placeringen af pavillonerne er rent midlertidig, at pavillonen ikke er bygget på stedet, at pavillonen er flytbar, at de indlagte installationer er midlertidige, og at pavillonen ikke medtages til den offentlige ejendomsværdi, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse dateret den 23. november 2001.

Derudover har selskabet henvist til TfS1984,479, TfS1985,545, TfS1993,373 og TfS 2009,91, der alle fastslår, at der er tale om driftsmidler, når pavillonerne er opsat midlertidigt som i selskabets tilfælde. Fælles for afgørelserne er, at pavillonerne, der er anset for driftsmidler, ikke er bygget på stedet, og de er flytbare. Pavillonerne flyttes, udvides og indskrænkes efter behov, og pavillonerne anses ikke for varigt anbragt på det midlertidige sted (efter hidtil gældende praksis op til 3 år).

SKAT har anset den beskrevne praksis som værende i strid med Skattedirektoratets udtalelse (H.19.396), refereret i blandt andet Revision og Regnskab, 1979, SM146. Det fremgår af udtalelsesreferatet, at det pågældende selskab påtænkte at foretage udlejning af typepavilloner, blandt andet fordi institutioner og offentlige myndigheder ofte har interesse i leje af sådanne typepavilloner, og i almindelighed for en periode af 2-3 år. Efter udlejningsperioden var det hensigten, at selskabet skulle fjerne pavillonen, der efterfølgende kunne udlejes eller sælges til anden side.

Forholdene i sagen er ikke sammenlignelige med selskabets forhold, allerede eftersom der er tale om grundlæggende forskellige typer af pavilloner. Der var i sagen tale om typepavilloner, der i sig selv udgjorde en "hel" pavillon, der selvstændigt kunne opstilles og anvendes alene. I modsætning hertil er selskabets pavilloner opbygget af flere separate og individuelle moduler, der først i sammensat tilstand udgør en udlejningsklar pavillon.

Skattedirektoratets udtalelse var todelt. For det første udtalte Skattedirektoratet, at de af pavillonerne, der i henhold til vurderingsloven skulle anses som bygninger, skulle medtages ved ejendomsvurderingen, jf. vurderingslovens § 11 om bygninger på fremmed grund. For det andet fremgår det af udtalelsen, at pavillonerne kunne afskrives som driftsmidler, hvis pavillonen i det konkrete tilfælde alene var beregnet til rent midlertidig forbliven på stedet. Udtalelsen er således i overensstemmelse med den beskrevne skatteretlige praksis om at anse midlertidigt opstillede pavilloner m.v. for at være driftsmidler i skattemæssig forstand.

Selskabets pavillonmoduler er, som det fremgår, udlejet og opsat midlertidigt i op til 3 år. Pavillonmodulerne opstilles på helt løse fundamentblokke, der ligger løst på jorden/asfalten, og stikledninger til kloak, el og vand er i ingen tilfælde gravet i jorden, men ligger blot løst på jorden/asfalten. Pavillonerne er flytbare, og de kan indskrænkes og udvides efter lejers helt konkrete behov.

Pavillonmodulerne, der opsættes midlertidigt, medtages i ingen tilfælde ved ejendomsvurderingen, hvilket er en helt afgørende forudsætning for at kunne anse de sammensatte pavilloner for bygninger i skatteretlig forstand.

Selskabet indgik i 2006 en lejeaftale med G1 A/S med en lejeperiode på 48 måneder. Der var tale om et enkeltstående tilfælde, og der er ikke indgået øvrige lejekontrakter med varighed på mere end 3 år, hverken før eller siden.

Det moment, at der er tale om en lejeperiode på 1 år mere end den lejeperiode, der lå til grund for den vejledende udtalelse, kan ikke i sig selv medføre, at de pågældende pavillonmoduler helt generelt skal behandles som bygninger. Der skal foretages en konkret og individuel vurdering af hvert tilfælde.

Efter selskabets opfattelse skal de pågældende moduler, der tilsammen udgør den udlejede pavillon, skattemæssigt behandles som driftsmidler, eftersom alle betingelserne herfor er opfyldt. Ved vurderingen af om pavillonen er opsat midlertidigt, kan det således ikke tillægges afgørende betydning, at der i et enkeltstående tilfælde har været en udlejningsperiode på 4 år, når pavillonen i øvrigt er identisk med alle selskabets andre pavillonmoduler. Heller ikke denne pavillon er blevet undergivet offentlig ejendomsvurdering.

Såfremt pavillonmodulerne ikke er driftsmidler, er der tale om afskrivningsberettigede bygninger på lejet grund, der er omfattet af afskrivningslovens § 25. Efter afskrivningslovens § 25 kan der afskrives på alle erhvervsmæssigt anvendte bygninger bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse.

Alle selskabets pavilloner anvendes erhvervsmæssigt til andet end beboelse af lejerne, og betingelserne for afskrivning efter afskrivningslovens § 14 og 25 er derfor opfyldt. For bygninger omfattet af afskrivningslovens § 14 og 25 kan der opnås tabsfradrag efter afskrivningslovens § 21 og 26.

Det forhold, at lejere af pavillonerne skal sørge for, at pavillonmodulerne er vedligeholdt ved udløbet af lejeperioden, har i denne sammenhæng ingen betydning. Der sker således fortsat ælde og almindelig slitage af pavillonmodulerne, hvilket blandt andet kan ses af den forventede levetid på 10 år, hvorfor skattemæssige afskrivninger ikke kan nægtes med henvisning til, at pavillonmodulerne ikke værdiforringes.

Såfremt selskabets pavillonmoduler skattemæssigt ikke skal behandles som driftsmidler, skal der, som en konsekvens heraf, indrømmes tabsfradrag på bygningerne i indkomståret 2006, hvor de blev solgt.

Sammenfattende har selskabet gjort gældende, at SKATs afgørelser er ugyldige som følge af, at der indgår skøn i afgørelserne, og/eller som følge af, at SKAT ikke har udsendt forudgående skriftligt varsel om, at den aftalte skattemæssige kvalifikation som driftsmidler skal ændres til bygninger.

Det er endvidere gjort gældende, at selskabets pavillonmoduler skattemæssigt kan behandles som driftsmidler, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens kapitel 2.

Den skattemæssige afskrivningssaldo, der resterede efter salget af pavillonerne i 2006, er derfor fortsat afskrivningsberettiget i 2006 og de følgende år.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i § 26, foretages eller ændres i henhold til stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

SKAT har foretaget en retlig vurdering af, hvorvidt selskabets pavilloner kan afskrives som driftsmidler eller som bygninger i henhold til afskrivningsloven. Der er således ikke foretaget et skøn, hvorfor der ikke foreligger forældelse. jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Driftsmidler kan afskrives i henhold til afskrivningslovens kapitel 2, mens afskrivninger på bygninger er reguleret i afskrivningslovens kapitel 3.

Selskabet har vedrørende pavillonerne oplyst, at de består af moduler, der sammensættes alt efter kundens behov. Modulerne fastsættes på fundament, der allerede forefindes. Alle modulerne genanvendes. Alle tilslutninger til pavillonen som el, kloak, etc. kan let samles og adskilles igen. Tilslutningerne ligger over jorden. Det fremgår endvidere af de fremlagte lejekontrakter, at pavillonerne, bortset fra i ét tilfælde, ikke har været udlejet længere end 3 år.

Ud fra en samlet vurdering, hvor der er henset til det oplyste om modulerne samt lejeperioderne, og særligt henset til Told og Skattestyrelsens udtalelse af 23. januar 2001 til selskabet vedrørende pavillonerne, anses selskabets pavilloner for at udgøre driftsmidler, der skal afskrives i henhold til afskrivningslovens kapitel 2.

Landsskatteretten godkender derfor - i øvrigt i overensstemmelse med SKATs efterfølgende udtalelse til Landsskatteretten - fradrag for afskrivning på driftsmidler med 2.130.270 kr. i 2008, med 1.597.703 kr. i 2009 og med 1.198.278 kr. i 2010. Selskabets driftsmiddelsaldo udgør herefter 3.698.142 kr. i 2010, hvorfor saldoen forhøjes med 3.646.486 kr., hvilket er tiltrådt af SKAT.