Parter

A
(Advokat Lars N. Vistesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv. Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommer

Søren Hafstrøm

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorledes udlejningsvirksomhed med udlejning af husbåde til feriebeboelse skal behandles skattemæssigt.

Sagsøger har nedlagt påstand

principalt om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til i sin personlige indkomst for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 at fratrække underskud ved udlejning af husbåde henholdsvis 179.421 kr., 1.311.790 kr. og 1.220.612 kr., og

subsidiært om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens udlejning af husbåde skal anses for udlejning af fast ejendom, og at opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige personlige indkomst for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 23. december 2011 en afgørelse i sagen med følgende indhold:

"...

Klager:	A
Indkomstår:	2007, 2008 og 2009
Klage over:	SKATs afgørelse af 28. juni 2011

Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af husbåde samt renteudgifter i forbindelse med finansiering af husbådene, idet udlejningsvirksomheden er anset for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Indkomståret 2007

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af husbåde, selvangivet med 19.728 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter ved finansiering af husbåde, selvangivet med 159.693 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Indkomståret 2008

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af husbåde, selvangivet med 1.013.061 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter ved finansiering af husbåde, selvangivet med 298.729 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Indkomståret 2009

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af husbåde, selvangivet med 883.173 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter ved finansiering af husbåde, selvangivet med 337.439 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klagerens repræsentant.

Sagens oplysninger

Klageren har foretaget fradrag for underskud ved udlejning af tre husbåde beliggende ved ...1. Udlejningen af husbådene er foretaget af G1.

Klageren har tillige foretaget fradrag for renteudgifter af gæld i forbindelse med finansieringen af husbådene

Der er tale om husbådene, Båd 1, Båd 2 og Båd 3, hvorom nærmere er oplyst:

Båd 1

Af købsaftale vedrørende køb af denne husbåd fremgår det, at køber og sælger er enige om, at når husbåden Båd 1 er leveret annulleres tidligere indgået købsaftale vedrørende Båd 4 af 31. juli 2007. Sælger returnerer dog allerede ved underskrift på aftalen den af køber deponerede betaling for Båd 4 på 1.375.000 kr. plus påløbne renter på 15.303,94 kr.

Køb af Båd 1 blev foretaget den 17. juli 2008.

Båd 2

Købsaftale af 22. december 2005.

Købesum - husbåd	1.760.000 kr.
Anlægsudgift - ...1	200.000 kr.
I alt	1.960.000 kr.
25 % moms	490.000 kr.
I alt	2.450.000 kr.

Båd 3

Købsaftale af 7. oktober 2005.

Købesum - husbåd	2.750.000 kr.
Tilvalg - materialer	30.000 kr.
Anlægsudgift ...1, plads 2	250.000 kr.
I alt inkl. moms	3.030.000 kr.

Der er selvangivet følgende driftsresultat før renteudgifter, og SKAT har henført nedenstående lån og renteudgifter til finansieringen af husbådene i 2007, 2008 og 2009:

2007

Lejeindtægter	128.121 kr.
- driftsomkostninger	-147.849 kr.
Driftsresultat for renteudgifter	-19.728 kr.
- renteudgifter	-159.693 kr.
Driftsresultat	-179.421 kr.
- afskrivninger	0 kr.
Driftsresultat	-179.421 kr.
Bank	Saldo	Renteudgifter
Danske Bank	2.074.477 kr.	44.642 kr.
F1-Bank	224.407 kr.	13.043 kr.
F1-Bank	443.089 kr.	3.089 kr.
Danske Bank	1.994.469 kr.	98.919 kr.
	4.736.469 kr.	159.693 kr.

Klageren har for 2007 fremlagt følgende beregning af gæld og renteudgifter vedrørende husbådene:

Aktiver i alt	77.649.126 kr.
Heraf husbåde	4.988.589 kr.
Husbådes andel af aktiver 6,42
Rentebærende gæld	44.424.839 kr.
Renteudgifter	2.194.508 kr.
Husbådenes andel af renteudgifterne	140.987 kr.

2008

Lejeindtægter	96.618 kr.
- driftsomkostninger	-207.802 kr.
Driftsresultat for renteudgifter	-111.184 kr.
- renteudgifter	-298.719 kr.
Driftsresultat	-409.913 kr.
- afskrivninger	-901.877 kr.
Driftsresultat	1.311.790 kr.
Bank	Saldo	Renteudgifter
Danske Bank	2.033.889 kr.	127.817 kr.
F1-Bank	224.360 kr.	14.952 kr.
F1-Bank	436.814 kr.	32.425 kr.
F1-Bank	1476.579 kr.	0 kr.
Danske Bank	1.976.579 kr.	123.535 kr.
	6.148.529 kr.	298.279 kr.

Klageren har for 2008 fremlagt følgende beregning af gæld og renteudgifter vedrørende husbådene:

Aktiver i alt	93.373.778 kr.
Heraf husbåde	4.988.589 kr.
Husbådes andel af aktiver 5,34
Rentebærende gæld	48.525.846 kr.
Renteudgifter	2.821.852 kr.
Husbådenes andel af renteudgifterne	150.760 kr.
2009
Lejeindtægter	98.841 kr.
- driftsomkostninger	-242.475 kr.
Driftsresultat før renteudgifter	-143.634 kr.
- renteudgifter	-337.439 kr.
Driftsresultat	-481.073 kr.
- afskrivninger	-739.539 kr.
Driftsresultat	-1.220.612 kr.
Bank	Saldo	Renteudgifter
Danske Bank	1.990.277 kr.	124.773 kr.
F1-Bank	221.774 kr.	12.414 kr.
F1-Bank	429.413 kr.	31.299 kr.
F1-Bank	1.004.817 kr.	47.072 kr.
Danske Bank	1.957.034 kr.	121.881 kr.
	5.603.315 kr.	337.439 kr.

Klageren har for 2009 fremlagt følgende beregning af gæld og renteudgifter vedrørende husbådene:

Aktiver i alt	91.075.332 kr.
Heraf husbåde	4.988.589 kr.
Husbådes andel af aktiver 5,48
Rentebærende gæld	49.028.673 kr.
Renteudgifter	2.681.215 kr.
Husbådenes andel af renteudgifterne	146.862 kr.

Til brug for sagen er det oplyst, af klageren er medanpartshaver af et selskab, G2 ApS, der er indehaver af en hotelbåd, der anvendes til udlejning.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for underskud af udlejningsvirksomheden samt fradrag for renteudgifter i forbindelse med finansieringen af husbådene.

Det er SKATs opfattelse, at udlejningen omfattes af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Det er herved lagt til grund, at der er tale om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede husbåde, som anses for skibe i afskrivningslovens forstand, jf. SKM2003.418.LSR. Det er endvidere lagt til grund, at klageren ikke selv anses for af have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Endelig er det lagt til grund, at det i bemærkningerne til personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 13 (nu § 4, stk. 1, nr. 12) er anført, at anpartsreglerne angår enhver form for udlejning. Anpartsreglerne finder anvendelse på alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke selv deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Det er SKATs opfattelse, at udlejning af de 3 husbåde skal vurderes særskilt i relation til arbejdstidskravet, idet udlejningen af husbåde (driftsmidler) adskiller sig fra den øvrige udlejning af ejendomme derved, at der er tale om udlejning til turister på f.eks. ugebasis og ikke udlejning til boligformål, som den øvrige ejendomsudlejning omfatter.

Der anses ikke at være tale om sæsonbetonet virksomhed, hvorfor arbejdstidskravet er gældende for hele udlejningsperioden.

Da klageren ikke er fremkommet med tilstrækkelig dokumentation for gæld og renteudgifter vedrørende husbådene, har SKAT på grundlag af det modtagne materiale anset de nævnte lån for at vedrøre finansieringen af husbådene.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klageren opfylder arbejdstidskravet i henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, idet han driver en omfattende udlejningsvirksomhed på fuld tid. I denne virksomhed indgår udlejning af husbåde som en integreret del.

Repræsentanten er derfor ikke enig med SKAT i, at klageren skal opfylde et særskilt arbejdstidskrav for så vidt angår udlejningsvirksomheden med husbåde.

Subsidiært er SKATs opgørelse af, hvor stor en andel af renteudgifterne, der hviler på husbådene, påklaget.

Klageren driver en omfattende virksomhed, hvorigennem han bl.a. udlejer erhvervsejendomme, beboelsesejendomme, selskabslokaler, sommerhuse, driver en hotelbåd og udlejer 3 husbåde. Sammenlagt har klageren lejeindtægter for mere end 6 mio. kr. på årsbasis.

Klageren er fuldtidsbeskæftiget i sin virksomhed, og hans arbejdstimer i virksomheden er ikke specificeret på de enkelte aktiviteter, idet han betragter sin virksomhed som en samlet virksomhed. Udover klageren er der ansat 2 medarbejdere på fuld tid i udlejningsvirksomheden.

Udlejning af husbåde er således blot en af flere udlejningsaktiviteter i virksomheden.

Klageren har spredt sine investeringer og driftsaktiviteter på flere områder for derigennem at optimere driften og samtidig minimere den økonomiske risiko.

SKAT har bl.a. anført:

"...

Det er SKAT´s opfattelse, af udlejning af de 3 husbåde skal vurderes særskilt i relation til arbejdstidskravet, idet udlejningen af husbåde (driftsmidler) adskiller sig fra den øvrige udlejning af ejendomme derved, at der er tale om udlejning til turister på f.eks. ugebasis og ikke udlejning til boligformål, som den øvrige ejendomsudlejning omfatter.

..."

Repræsentanten er helt uforstående over for den argumentation. Klageren udlejer ligeledes 3 sommerhuse samt et forsamlingshus på dags- og ugebasis. Desuden er han sammen med sine 2 børn ejer af en hotelbåd i ...2, hvor de selv står for driften. Det er betydeligt mere arbejdstidskrævende af udleje på korttidsbasis end på langtidsbasis, og derfor holder SKATs argumentation ikke.

SKAT har endvidere anført:

"...

Underskud i forbindelse med udlejning af husbåd er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 (nu § 4, stk. 1, nr. 12) om passiv udlejningsvirksomhed. Består virksomheden alene i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. februar 2006 (SKM2006.230.LSR).

..."

Følgende fremgår af SKM2006.230.LSR

Resume:

"...

A drev en udlejningsvirksomhed i personligt regi og en maskinstation i kommanditselskabsform, således af maskinerne blev stillet til rådighed for maskinstationen af udlejningsvirksomheden. Da der måtte anses at være tale om to virksomheder, kunne tab i udlejningsvirksomheden ikke fratrækkes i klagerens øvrige indkomst, men underskuddet skulle fremføres til modregning i indkomst for senere indkomstår for samme virksomhed, jf. personskatteloven § 13, stk. 6.

Ved vurderingen af, om klageren har deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, skal alene henses til udlejningsvirksomheden. Den arbejdsindsats, som klageren har ydet i forbindelse med driften af B, skal ikke medregnes i opgørelsen af klagerens arbejdsindsats, da B drives af et kommanditselskab og dermed anses som en selvstændig virksomhed, der adskiller sig fra udlejningsvirksomheden. Uanset at kommanditselskaber ikke er selvstændige skattesubjekter, er retten enig med ankenævnet i, at den virksomhed, som klageren har drevet i kommanditselskabsform, og den virksomhed, som klageren har drevet i personligt regi, ikke kan anses som en integreret virksomhed som følge af hæftelsesforholdene.

På baggrund af det oplyste har klageren ikke godtgjort, at han har opfyldt arbejdstidskravet på mindst 50 timer månedligt for så vidt angår udlejningsvirksomheden.

..."

Det er repræsentantens opfattelse, at Landsskatteretten her klart tilkendegiver, at vurderingen af opfyldelse af arbejdstidskravet kun skal ses for hver aktivitet, når der er tale om flere virksomheder.

Landsskatteretten anfører, at virksomheden, drevet i kommanditselskab, ikke kan anses for en integreret del af virksomheden drevet i personligt regi som følge af hæftelsesforholdene.

Omvendt må det medføre, at Landsskatteretten accepterer, at en virksomhed godt kan omfatte flere aktiviteter og indgå i en fælles integreret virksomhed.

I nærværende sag driver klageren netop sine aktiviteter i personligt regi, og alle aktiviteterne indgår som en integreret del af en samlet virksomhed.

Samtlige klagerens aktiviteter er omfattet af samme hæftelsesforhold, og som det fremgår nedenfor omkring lån og rentefordeling i virksomheden, har han også betragtet virksomheden som en samlet virksomhed i forbindelse med finansiering.

SKAT har endvidere henvist til TfS1996,53, hvoraf fremgår:

"...

En murermester, der i forbindelse med omdannelse af sin personlige virksomhed til ApS havde beholdt den erhvervsejendom, hvorfra virksomheden blev drevet og som tillige indeholdt nogle erhvervslejemål samt driftsmidler m.v., der blev udlejet til ApS´et, var af skattemyndighederne anset for uberettiget til at anvende investeringsfondsmidler i forbindelse med investeringer, idet arbejdskravet ikke kunne anses for opfyldt. Skatteyderen havde opgjort sit timeforbrug i forbindelse med udlejningsvirksomheden til 90 timer pr. måned, hvoraf ca. 62 timer vedrørte vedligeholdelse af driftsmidler m.v. Sagen blev indbragt for landsretten, der udtalte, at efter indholdet af lejekontrakten mellem skatteyderen og ApS´et havde selskabet som lejer forpligtet sig til at vedligeholde de lejede driftsmidler. Da skatteyderen var direktør i selskabet måtte det have formodningen for sig, at den udførte vedligeholdelse skete til opfyldelse af selskabets forpligtelse. De timer, der var medgået hertil, kunne ikke medregnes ved opgørelsen af omfanget af det personlige arbejde, og det kunne herefter ikke anses for godtgjort, af skatteyderen havde opfyldt arbejdskravet. Ansættelsen blev derfor stadfæstet.

..."

I denne sag anføres, at Skatteministeriet ikke havde bestridt, at der forelå en virksomhed.

Baggrunden for, at Vestre Landsret efterfølgende nægtede anvendelse af investeringsfond, var, at arbejdstidskravet ikke var opfyldt for den samlede virksomhed. Landsretten skelnede ikke mellem om arbejdstidskravet var opfyldt isoleret set for udlejningen af driftsmidler.

I nærværende kendelse har SKAT anført:

"...

Af ovenstående fremgår det således, at Vestre Landsretsdommen vedrører udlejning af driftsmidler til samme lejer, nemlig det selskab, hvor murermesteren er eneanpartshaver og direktør. Udlejning af ejendomme er sket både til det selskab, hvor murermesteren er eneanpartshaver og direktør og til et maskinværksted samt 2 personer.

Udlejningsvirksomheden i denne sag, hvor der er tale om udlejning af driftsmidler og dele af ejendomme til samme lejer, anses således ikke for at være identisk med nærværende sag, hvor der er tale om udlejning til mange forskellige lejere. (turister).

Under hensyn til ovenstående har SKAT ikke lagt vægt på denne afgørelse i relation til, hvorvidt der er tale om en eller flere virksomheder.

..."

Repræsentanten er helt uforstående over for denne argumentation. Herudover har SKAT henvist til:

• SKM2003.452.LSR, som omfatter udlejning af en enkelt autocamper gennem et bureau.
• TfS1989, 469, som omhandler anvendelse af etableringskonto for en overlærer, der havde erhvervet 3 sommerhuse til udlejning.
• TfS2006,446 - samme kendelse som SKM2006.230.LSR
• TfS1991, 312, som omhandler anvendelse af investeringsfond ved udlejning af enkelt ejendom.
• SKM2011.246.LSR, som omhandler udlejning af en enkelt husbåd

Klagerens situation kan på ingen måde sammenlignes med f.eks. lægen eller læreren, der investerer i en enkelt husbåd til udlejning og samtidig har en fuldtidsbeskæftigelse inden for et helt andet forretningsområde.

På den baggrund kan SKAT, efter repræsentantens opfattelse, ikke udskille udlejningen af husbåde og kræve særskilt opfyldelse af arbejdstidskravet for husbådene.

Repræsentanten har derfor fastholdt, af klageren driver en virksomhed med flere integrerede aktiviteter, og at der hverken er lovhjemmel til eller praksis for, at han skal opfylde et arbejdstidskrav for udlejning af husbåde isoleret set.

SKAT har endvidere nægtet fradragsret for renteudgifter af lån, som relaterer sig til finansiering af husbådene.

Klageren finansierer sin virksomhed ud fra så optimale vilkår som muligt. Der er således optaget fælles lån for ca. 37 mio. kr. for de forskellige aktiviteter i virksomheden, og derfor er det ikke umiddelbart muligt at skelne mellem renteudgifter vedrørende husbådene og renteudgifter for resten af virksomheden.

SKAT har nægtet fradrag for renteudgifter, der relaterer sig til en enkelt bankforbindelse, som oprindeligt kun finansierede husbådene. Imidlertid har man senere benyttet denne bank til andre formål, bl.a. til finansiering af et udlejningssommerhus til ca. 2 mio. kr. Derved er der også nægtet fradrag for renteudgifter til denne udlejningsejendom.

Repræsentanten har tidligere over for SKAT fremlagt et forslag til fordeling af renteudgifterne baseret på en forholdsmæssig fordeling på virksomhedens samlede aktiver. Dette forslag har SKAT afvist.

Såfremt Landsskatteretten ikke giver klageren medhold i den principale påstand, har repræsentanten fastholdt, at virksomhedens samlede renteudgifter kan fordeles forholdsmæssigt.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten tillige oplyst:

"...

I fortsættelse af møde den 9. november 2011 samt efterfølgende mødereferat fra Landsskatteretten, skal jeg fremkomme med følgende kommentarer til mødereferatet:

A kan ikke finde den oprindelige formidlingsaftale, men han har fremsendt vedlagte tillæg til aftalen, hvoraf også fremgår formidlingsbetingelserne.

Af formidlingsaftalen fremgår det, at ejeren selv har ansvar for af bådene fremstår rengjorte for hver udlejning. Imidlertid har A aftalt med G1, at de forestår rengøring og nøgleudlevering.

A og dennes medarbejdere udfører følgende arbejder på bådene:

A har deltaget i etablering af bølgebrydere og stolpeforlængelse for bådenes forankring, samt ved egen arbejdsindsats lavet gelændere ved bådebroerne. Desuden har A forestået byggeteknisk besigtigelse i forbindelse med bygning af bådene.

Efter levering af bådene, er disse blevet indrettet med fuldt møblement, hvor A har stået for indretning og indkøb.

Som ejer af bådene har A stået for al vedligeholdelse af bådene inkl. 4 årlige hovedrengøringer, maling af træværk som er bestående af store træterrasser, gelændere, vinduer og døre, alt af ædeltræ, som skal have oliebehandling 2 gange årligt både ude og inde.

Desuden løbende vedligeholdelse af de tekniske installationer, herunder vandpåfyldning på fyr, toiletpumpe og lækagesikringer.

Som følge af forkerte tekniske installationer fra bygherre har der været store problemer med tilgang/afgang af vand/kloak når frosten er sat ind. Bådene har således i vinterhalvårene måttet besigtiges flere gange ugentligt for at undgå frostskader. Dette har været undgået ved at benytte flytbare el-ovne samt ved at holde fast cirkulation på vandet, ved at åbne og lukke, samt benytte pumper for at undgå frostsprængninger. A og dennes medarbejdere har foretaget tilsyn/ inspektion på bådene mellem hver udlejning, samt haft døgnvagt for at bistå ved teknisk opståede fejl i alle udlejningsperioderne.

Jeg håber, at dette giver et indtryk af det arbejde, der er forbundet med bådudlejningen. En del af den øvrige udlejningsvirksomhed (erhvervsejendomme og sommerhuse) er imidlertid beliggende i samme geografiske område, hvilket medfører, at arbejdet i de enkelte dele af udlejningsvirksomheden kan koordineres.

..."

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at klageren sammen med sine to børn ejer anparter i G2 ApS, der er ejer af en hotelbåd beliggende i ...2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Landsskatteretten bemærker, at der i medfør af afskrivningslovens kapitel 2 om afskrivning på driftsmidler og skibe kan afskrives på husbåde som omhandlet i sagen, idet det lægges til grund, at udlejningen af husbåde til ferieboliger via et udlejningsbureau sker på erhvervsmæssige vilkår, jf. SKM2003.418.LR. Retten bemærker endvidere, at som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats, jf. praksis om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Kravet om en ikke uvæsentlig indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på mindst 12 x 50 timer, i alt 600 timer om året.

Landsskatteretten skal udtale, at der efter det oplyste ikke er opgjort et tidsforbrug for klagerens udlejning af husbåde i indkomstårene 2007, 2008 og 2009, hvorfor klagerens arbejdsindsats må bedømmes ud fra de foreliggende oplysninger, som er anført af klagerens repræsentant. Retten er af den opfattelse, at det ikke er godtgjort, at klageren i disse år har udført arbejde i forbindelse med udlejningen af husbåde på mindst 50 timer om måneden svarende til mindst 600 timer årligt, idet bemærkes, at der efter det oplyste er tale om udlejning hele året.

Retten finder, at klagerens udlejning af husbåde, der er omfattet af anpartsindgrebet, og dermed personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, må anses for en særskilt virksomhed, hvorfor arbejdskravet må vurderes alene i forhold til denne virksomhed. Dette medfører, at klagerens virksomhed med udlejning af fast ejendom ikke skal indgå ved vurderingen af arbejdskravet, ligesom hotelbåden, som klageren ikke er ejer af, idet denne er ejet af G2 ApS, ikke skal indgå ved vurderingen.

Landsskatteretten finder herefter, at arbejdstidskravet ikke er opfyldt, hvorfor indkomst fra udlejning af husbådene er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, I medfør af personskattelovens § 13, stk. 6, kan underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 12, ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men alene fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. Virksomhedens indkomst omfatter også udlejningsvirksomhedens renteindtægter og -udgifter, jf. punkt 20.3.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Hvad angår de renteudgifter, der af repræsentanten er beregnet som en procentdel af de samlede renteudgifter, der påhviler hele klagerens udlejningsvirksomhed, finder retten, at renteudgifterne skal vedrøre finansieringen af husbådene. I mangel af andre sikre oplysninger er retten (enig) i de af SKAT foretagne beregninger. Der er herved henset til, at klageren ikke har kunnet fremlægge lånedokumenter eller anden form for specifikation af finansieringen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af A, BA og CA.

A har forklaret, at han er født i år ... og derfor nu ... år gammel. Han er uddannet murer og blev oprindeligt ansat hos sin far. Han blev murermester, byggede også sit eget hus, og har bygget mange villaer gennem årene. På et tidspunkt begyndte han også at købe ejendomme for den fortjeneste, han fik fra byggevirksomheden, og i dag driver han kun virksomhed med ejendommene. Det er ejendomme til udlejning, både erhverv og bolig. Det passer meget godt, at han begyndte på denne virksomhed i år ..., det år hvor CVR-nummeret for virksomheden også stammer fra.

Han har gennem årene bygget flere af ejendommene om for at lave bedre og mere attraktive lejemål. Visse af ejendommene har han også selv opført, f.eks. ... og .... Administrationen af ejendommene har han gennem årene selv stået for. Senere er hans søn, CA, som er revisoruddannet, kommet ind og arbejder i virksomheden. Viceværtfunktionen i forhold til ejendommene har han selv og hans søn varetaget som et fuldtidsarbejde gennem årene, og der har også været ombygninger m.v. på ejendommene. [udeladt.red.SKAT].

"..." er reelt en gammel bodega, som lå i en ejendom, han købte for ca. 20 år siden. Den ligger i en ejendom på ...3, og ejendommen er ellers lejet ud til beboelse. ...4 er noget landbrugsjord, hvor han ejer 1/5 af. Jorden ligger i ... området og er bortforpagtet.

Han har et privat sommerhus i ...5 og er derfor gennem årene kommet meget i området også ved ...1 havn. Han havde også ejendommen i ...6, som er blandet med erhverv og bolig. De 4 lejligheder i ...7 er købt efter husbådene, fordi han regnede med, at det var en god investering. De kostede ca. 2 mio. kr. pr. lejlighed og er lejet ud til helårsbeboelse. I forbindelse med, at der kom gang i byggeriet på havnen, købte han en lejlighed på ...8 med henblik på senere eventuelt at flytte permanent derop. Han bemærkede i denne forbindelse, at der lå husbåde fortøjet med den bedste udsigt ud over vandet. Han syntes, at de lå rigtig attraktivt. Af de i alt 8 pladser til husbåde skulle de 4 bruges til helårsbeboelse, mens andre 4 kunne bruges til udlejning. Han gjorde en god handel med G4, da han købte de to første husbåde i 2005. De skulle udlejes til ferieboliger, da udlejning til helårsbeboelse ikke ville hænge samme økonomisk. Han kontaktede derfor udlejningsbureauet G1, som er det største bureau i området. De håbede på 20-30 ugers udlejning på årsbasis. Han er vant til at drive udlejningsvirksomhed via den virksomhed, han har opbygget gennem årene, og da kapitalen til køb af husbådene ikke skulle lånes i en bank, var det ikke nødvendigt med budgetter. De to første husbåde skulle leveres i 2006, men det var først i juli 2006, at de blev slæbt derop, og da var de kun halvfærdige. Der kom håndværkere fra ...2, men det trak ud og ud. Derfor kom der ingen udlejning i gang i 2007. Det er ham selv, som har stået for indretningen af husbådene med møbler, lamper, køkkenudstyr m.m. Der opstod hurtigt problemer med bådenes tekniske anlæg, dels det interne varmeanlæg, som havde for lille ekspansionsbeholder, mens også pumpen til kloakken gik i stykker, så de måtte gøre hele kølen rent for kloakvand. Det viste sig også, at der manglede frostsikring på udendørs rør og ledninger m.v. Det brugte de meget tid på den første tid, da de måtte rykke ud når lejerne ringede om fejl. I forhold til de andre ejendomme, blev der brugt uforholdsmæssigt meget tid på de to husbåde. Det tog næsten 1 1/2 år, før bådene var helt i orden. Med hensyn til Båd 1 købte han først en bådplads til for 250.000 kr. Han havde bestilt en båd ved navn "Båd 4" og deponeret købesummen, men G4 kunne ikke levere den båd alligevel. For at redde sit depositum måtte han så købe Båd 1 i stedet.

Ud over ejendommene som drives erhvervsmæssigt, ejer han boligen på ...9, sommerhuset i ...5, lejligheden på ...8 og et hus i udlandet. Han har ikke overnattet en eneste gang på bådene.

De to første både blev først bygget efter der var indgået kontrakt med G4. Han købte bådene, fordi han havde set, hvor godt andre både lå i havnen, og derfor regnede med, at det ville være en god investering. Han har altid været god til at få lejet sine ting ud, og regnede med at skulle have bådene i måske 8 år. Der blev lavet noget hovedregning i forhold til udlejning af BÅD 2 og BÅD 3, som han håbede på at kunne lejes ud i op til 30 uger årligt til 6-7.000 kr. pr. uge. pr. båd. Han havde ingen erfaring med udlejning af husbåde. De 30 ugers udlejning byggede han på sin erfaring fra udlejning af fast ejendom, og det ville så kunne generere ca. 180.000 kr. i indtægt pr. båd om året. Det første år foretog han ingen nedskrivning, men da han senere konstaterede, at en anden husbåd, som lå i havnen ikke kunne sælges, valgte han at begynde af nedskrive på husbådene. Området på ...1 havn har udviklet sig dødssygt. Alle de store ekspansionsplaner og byggeriet blev ramt på grund af finanskrisen, og der har ligget rigtig mange nye ejendomme usolgte hen siden 2008. Hele prisniveauet i området er faldet kraftigt. Han har ikke prøvet at bruge andre bureauer end G1. Han havde set husbåde i ..., blandt andet i ..., og fået at vide at udlejningen til tyskere gik strygende. I 2010 og 2011 har udlejningsfrekvensen været nogenlunde den samme som i de foreliggende regnskaber. Bådene er i dag reelt usælgelige. Der er en helårsbåd, som lige er blevet "tvangssolgt" for ca. 1,3 mio. kr.

G2 ApS driver et hotelskib, som ligger i ...2. Driften hænger ikke økonomisk sammen. Han havde oprindeligt 3/12 af anparterne men da en anden ejer med 8/12 døde, måtte han købe de anparter også, så i dag ejer han 11/12. Der er en fast mand på hotelbåden i løbet af ugen, og i weekenderne er det hans søn CA og hans svigersøn, som passer receptionen.

De tjener ingen penge på udlejningen af husbådene i dag, men han havde håbet på en stigning i udlejningen, så det ville blive bedre fra år til år. Båd 1 er ikke udlejet, da den aldrig er blevet færdigindrettet på grund af, at denne skattesag opstod. Så ville han ikke bruge flere penge på den, og den ligger helt tom hen. Det budget, som ligger på Båd 1 er ikke noget, som han husker noget om. Det er også baseret på nogle lavere renter end i dag. Da han købte husbådene, så han en mulighed for udvikling i området, hvor de først byggede lejligheder blev revet væk på kort tid. Han håber stadig, det vil blive bedre.

BA har forklaret, at hun oprindeligt er kontoruddannet i et byggefirma, og senere har arbejdet i et boligselskab og 10 år hos en ejendomsmægler. Siden 1. september 2006 har hun arbejdet for sin far med blandt andet kontakt til lejerne, klargøring af bogføring og udfærdigelse af lejekontrakter. Som datter og ansat i virksomheden, har hun været bekendt med købet af husbådene. De blev først leveret i 2006. Hun forhandlede med G1 om udlejningskontrakterne. De drøftede blandt andet, hvad området kunne bære, og at det var hele nye både. Hun syntes, at det så fornuftigt ud og forventede, at det ville give overskud. Der opstod imidlertid mange problemer med bådene. De var ikke færdige ved leveringen, og der opstod problemer med blandt andet vinterklargøring, frostsprængninger og lækager. Hun stod for kontakten med G1. Det var næsten en fast rutine, at der blev ringet om problemer hver lørdag i sommersæsonen. Husbådene var forsikret i G5, men G6 har nu givet et nyt tilbud på hele ejendomsporteføljen inkl. bådene. Det var primært hendes far, som stod for indretningen af bådene, men hun var delvist med. De skulle indrettes med alt udstyr, møbler, køkkenudstyr, billeder, senge, dyner, puder etc.

Hun er bekendt med de store planer, der var for områdets udvikling. Planerne hang også sammen med håbet om en bedre vej til ...10, og der skulle laves butiksudvikling i nærområdet. Hele området har imidlertid ligget stille i nu mange år, og andre ejendomme er blevet solgt til meget lave priser. G1 er det store bureau i området. Lejlighederne i ...7 blev købt efter husbådene, da hendes far gerne ville have flere ting samlet i området. Med hensyn til G2 står de for alle leverancer til bådens daglige drift. Der er en reception og let morgenmad.

CA har forklaret, at han oprindeligt er uddannet på et revisionsfirma, men sener har haft andre stillinger. Han begyndte at arbejde for sin far med blandt andet viceværtsfunktioner i 2000. Der var problemer med husbådene fra de blev leveret ufærdige. Han var jævnligt deroppe ca. 1 gang ugentlig på grund af bådene. Hans far så sit snit til en god investering med udlejning af husbådene. Det var et nyt koncept, men det så ud til at kunne fungere på grund af den udvikling, der var i fuld gang i området. De regnede blandt andet med, at det kunne tiltrække tyske turister, da de havde hørt om udlejning af husbåde i .... Udlejning som ferieboliger ville kunne give næsten lige så meget i indtægt pr. uge, som udlejning til bolig ville give pr. måned. De regnede med 7.500-8.000 kr. Desværre gik det meget skidt med økonomien i husbådene. Det skyldtes, at udviklingen i hele området gik i stå, byggeriet gik i stå og kunne ikke sælges og huspriserne faldt. G2 ApS driver en hotelbåd i ...2 med 12 værelser. Han arbejder der 2 weekender om måneden fra fredag eftermiddag til mandag morgen med receptionen og rengøring m.v., økonomien er i rimelig fremdrift.

Han mener, at de regnede med op til 40-45 ugers udlejning af husbådene på sigt. Det har vist ligget på måske 15-20 uger pr år hidtil. Han mener, at lejen er på 5.000 kr. pr. uge. Der er tabt penge på bådene. De har ikke kunnet tjene på bådene på grund af udviklingen i området. De havde hørt, at det gik godt med udlejning af husbåde i .... De har et sommerhus deroppe, som lejes ud, men eller ingen erfaring med feriehusudlejning. Hans far var aldrig gået ind i projektet, hvis ikke han havde forventet, at det var økonomisk rentabelt. Finanskrisen i 2008 væltede imidlertid det hele. Renten er også steget. De fortsætter udlejningen for at forsøge at få penge i kassen og håber på bedre tider. De har ikke forsøgt at sælge bådene, men han mener, bådene har tabt meget i værdi. Der er netop "tvangssolgt" en både deroppe for 1,3 mio. kr.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i det væsentligste procederet sagen i overensstemmelse med følgende anbringender angivet i sagsøgers påstandsdokumenter af 8. oktober 2013:

"...

Sagens spørgsmål

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens udlejning af husbåde må anses for en særskilt virksomhed eller udgør en integreret del af sagsøgerens virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Endvidere drejer sagen sig om, hvorvidt sagsøgte er berettiget til som nyt anbringende at gøre gældende, af der foreligger en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed (hobby). Endelig skal retten tage stilling til betydningen af den af EU-domstolen den 15. november 2012 afsagte dom i sagen 0532/11 (Susanne Leichenich), hvorved en husbåd er anset for fast ejendom i relation til sjette momsdirektivs artikel 13 punkt B, litra b.

Anbringender

Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand overordnet gældende, at sagsøgerens udlejning af husbåde udgør en integreret del af sagsøgerens samlede udlejningsvirksomhed, der blev etableret i 1971.

Virksomheden har i alle de af sagen omfattede regnskabsår 2007-2009 været ganske omfattende og givet pæne driftsoverskud på i alt 2.464.371 kr. før skat med lejeindtægter, der samlet har udgjort 19.716.062 kr., hvoraf husbådene har bidraget med 323.580 kr. Egenkapitalen i virksomheden andrager henholdsvis 31,2 mio. kr., 43,8 mio. kr. og 40,7 mio. kr. Der henvises til bilag 3, 4 og 5.

Det gøres gældende, af virksomheden bestående i udlejning af fast ejendom og husbåde drives i sammenhæng og uden anvendelse af ekstern administrator. Sagsøgeren har selv forestået de ret betydelige arbejder i forbindelse med etableringen af husbådenes udlejning, ligesom han har forestået den løbende vedligeholdelse af og tilsyn med disse. G1 har alene stået for formidlingen af udlejningen samt af praktiske grunde rengøring og nøgleudlevering før hver udlejning.

Det bestrides, af der under de foreliggende omstændigheder er hjemmel til at bedømme virksomheden isoleret og stille krav om isoleret opfyldelse af et arbejdstidskrav, hvorfor virksomheden ikke kan anses for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere 13).

Det bemærkes herved, at det af forarbejderne til lov nr. 425 af 25. juni 1993 kan udledes, af loven tog sigte på af modvirke skatteudskydelse/skattetænkning ved passiv investering i mobile aktiver f.eks. togvogne, høstmaskiner eller containere formidlet af danske rådgivningsfirmaer ved udarbejdelse af fuldt færdige såkaldte investeringspakker. Kendetegnene herfor er, at disse er uden noget cashflow mellem lejer og udlejer og typisk uden personlig hæftelse for lån til finansiering af aktiverne (såkaldte non-recourselån).

Der er intet grundlag for at sidestille sagsøgerens virksomhed vedrørende udlejning af husbåde med denne type virksomhed.

Endvidere gøres det gældende, af baggrunden for, at der - i modsætning til hvad der ellers er gældende for erhvervelse af afskrivningsberettigede aktiver - skal foretages en isoleret bedømmelse af denne type virksomhed, udspringer af hensynet til et fælles skatteregnskab for anpartsvirksomhed med flere end 10 ejere. Der henvises til forarbejderne til det oprindelige anpartsindgreb ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 (bemærkningerne til lovforslag L 145 fremsat af Skatteministeren den 12. maj 1989 ad forslagets § 3, nr. 2).

Dette hensyn kan ikke udstrækkes til et tilfælde som det foreliggende, hvor udlejningen forestås af en enkelt person, og hvor de udlejede aktiver er anskaffet af en igangværende udlejningsvirksomhed, der ikke er omfattet af anpartsindgrebet. Det gøres gældende, at der er tale om samlet virksomhed, hvor udlejning af ejendomme og husbåde driftsmæssigt udgør en enhed, og hvor investeringen i husbådene må ses som en i forretningsmæssige overvejelser begrundet spredning af aktivitet og risiko, hvilket klart adskiller sig fra den type virksomhed, som den nævnte bestemmelse i personskatteloven tager sigte på. Det bemærkes herved, at sagsøgeren i området omkring ...1 tillige er ejer af 4 udlejningslejligheder i bebyggelsen ...7, et sommerhus der udlejes, hvortil kommer omhandlede 3 husbåde, som dermed indgår som en del af sagsøgerens samlede engagement i lokaliteten.

For så vidt angår sagsøgtes anbringende om, af sagsøgeren ikke har godtgjort, at udlejning af husbådene var erhvervsmæssig i skatteretlig forstand i indkomstårene 2007-2009, gøres det gældende, at anbringendet er nyt som først fremført af sagsøgte i svarskriftet. Sagsøger forstår anbringendet således, af det dækker over et hobby-synspunkt. Dette har hverken været gjort gældende af SKAT eller fremgår af Landsskatterettens kendelse og er således ikke indgået i den administrative sagsbehandling. Synspunktet er i øvrigt uforeneligt med personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, der forudsætter, af der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed. Med synspunktet inddrages derfor reelt et nyt faktum, som ikke tidligere har foreligget til prøvelse. Endvidere inddrages også et nyt retligt grundlag, hvormed anbringendet reelt har karakter af en ny påstand. Med henvisning til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, gøres det gældende, af anbringendet bør afvises.

Det bemærkes herved, at uagtet det sædvanligvis anerkendes, af skatteministeriet ikke er afskåret fra at gøre nye anbringender gældende, er det sagsøgerens opfattelse, at der i foreliggende situation er tale om en så væsentlig ændring af det grundlag, hvorpå sagen hidtil har været behandlet, at anbringendet bør afvises. Sagsøgtes nye anbringende synes endvidere ikke at være i overensstemmelse med skatteministeriets tilkendegivne holdning i meddelelsen af 1. oktober 1997, jf. TfS1997,737.

Overfor realiteten i sagsøgtes anbringende gøres det gældende, at husbådene er anskaffet med rentabel drift for øje på linje med sagsøgerens øvrige erhvervsmæssigt benyttede aktiver. Det er uden betydning, af virksomheden i omhandlede 3 indkomstår skattemæssigt har givet underskud, idet dette primært skyldes afskrivninger. Afskrivninger har hjemmel i afskrivningslovens regler om afskrivning på driftsmidler og skibe, jf. lovens kapitel 2. Virksomheden består i udlejning til turister og må som sådan bedømmes på linje med udlejning af sommerhuse, der anses for erhvervsmæssig, hvis ejeren har fraskrevet sig egen benyttelse. Det bemærkes herved, at husbådene ikke er benyttet privat af sagsøgeren.

Som det fremgår af bilag 2, har sagsøgeren anvendt virksomhedsskatteordningen, hvilket har som forudsætning, af virksomheden er erhvervsmæssig herunder ved udarbejdelsen af selvstændigt regnskab, som opfylder bogføringslovens krav, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. Dette er også lagt til grund ved de af SKAT foretagne korrektioner af det af sagsøgeren selvangivne hævede opsparede overskud mv., jf. bilag 2 og B.

For så vidt angår den subsidiære påstand er denne foranlediget af EU-domstolens dom af 15. november 2012 i sagen Susanne Leichenich (sag C-532/11).

Sagen er forelagt domstolen af Oberlandesgericht Köln med anmodning om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra b) i sjette momsdirektiv 77/388/EØF i forbindelse med en tvist mellem på den ene side Susanne Leichenich, der ejer en husbåd, og på den anden side hendes skatterådgivere vedrørende pålæggelse af moms i relation til udlejning af denne husbåd, der varigt og stationært er fortøjet ved en flodbred, og som benyttes til drift af restaurant og diskotek.

Ved dommen har domstolen kendt for ret, af artikel 13, punkt B, litra b) i rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at begrebet bortforpagtning og udlejning af fast ejendom omfatter udlejning af en husbåd med dertil hørende fortøjningsareal og anløbsbro, som er gjort stationær ved hjælp af fortøjningsanordninger, der ikke let kan demonteres og er fastgjort til en flods bred og bund, som ligger på en afgrænset og identificerbar fortøjningsplads i floden, og som i henhold til lejeaftalen udelukkende er beregnet til varig drift af restaurant og diskotek på denne fortøjningsplads. Denne udlejning udgør en enkelt ydelse, som er fritaget for afgift, og der skal ikke sondres mellem udlejningen af husbåden og udlejningen af anløbsbroen.

Det gøres til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at sagsøgerens udlejning af husbåde skal anses for udlejning af fast ejendom såvel i skattemæssig som momsmæssig henseende, idet det ved EU-domstolens dom af 15. november 2012 (sag 0532/11) er fastslået, af udlejning af husbåde under de i sagen foreliggende omstændigheder skal kvalificeres som udlejning af fast ejendom. Det bemærkes herved, at de i nærværende sag omhandlede husbåde er fastlåst på pæle, som kan reguleres med frigang op og ned efter vandstand. Endvidere af bådene er tilsluttet vand, kloak, strøm samt fælles tv-antenne via antenneforening/Stofa. Der er indgået lejekontrakt med ... kommune om leje af vandareal med tilhørende bolværksareal mv. Til hver plads hører 2 parkeringspladser samt skur. Husbådene er registreret i BBR som fritliggende enfamilieshus (parcelhus), jf. for så vidt angår husbåden Båd 3 (plads nr. 2) bilag 11. Med henvisning hertil gøres det gældende, at sagsøgerens virksomhed bestående i udlejning af husbåde og anden fast ejendom i skattemæssig henseende udgør en sammenhængende driftsmæssig enhed, hvorfor der ikke er grundlag for af anse nogen del af virksomheden for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Det følger imidlertid heraf, af der ikke kan foretages afskrivninger efter afskrivningslovens kapitel 2 vedrørende driftsmidler og skibe, hvorfor sagen bør hjemvises.

Det bestrides, af dommen ikke i sit faktum er sammenlignelig med omstændighederne i nærværende sag. Ved bedømmelsen heraf gøres det gældende, af der passende kan tages udgangspunkt i det af SKAT på baggrund af dommen udsendte styresignal af 3. april 2013, offentliggjort som SKM2013.208.SKAT. Det fremgår heraf, at SKAT ændrer praksis pr. 1. august 2013 i overensstemmelse med dommen, således at udlejning af husbåde, der er gjort stationære til boligformål og/eller erhvervsmæssige formål (restaurant, cafe, teater/ spillested m.m.), er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Endvidere at salg af stationære husbåde er momsfritaget som salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, når køber af husbåden samtidig indtræder i aftalen med ejeren af den plads, hvor husbåden er beliggende om brugsretten til fortøjningsarealet (over såvel som under vand) herunder til eventuelle landanlæg (anløbsbro, kajanlæg og stikledninger til vand, kloak og elektricitet). Endvidere nævnes en række elementer som EU-domstolen fastslog, skulle indgå ved bedømmelsen ved den konkrete sag, nemlig følgende:

• husbåden var uden fremdriftsmuligheder,
• husbåden havde været stationært fortøjet til den del af floden, hvor den var beliggende i mange år (siden 1999) ved hjalp af fortøjningsanordninger, der ikke var lette at demontere, det vil sige ikke uden betydelig indsats og betydelige omkostninger,
• husbåden havde tilslutning til forskellige forsyningsnet.

Endvidere fremgår det af dommen, af fortolkningen i relation til EU-retten ikke kan være afhængig af den i en medlemsstats civilretlige regler givne fortolkning, hvilket i den konkrete sag fik den betydning, af der ikke kunne lægges vægt på, at en fast ejendom efter tysk national ret er en afgrænset jordparcel, der under et særligt nummer fremgår af matrikelregistret, eller som er registreret i henhold til lov om tinglysning. Der henvises til præmis 17 sammenholdt med præmis 8 i dommen. Med henvisning hertil gøres det gældende, af husbådene i nærværende sag på alle relevante punkter kan sammenlignes med husbåden i den nævnte dom.

Det gøres gældende, at et og samme aktiv ikke i momsmæssig henseende kan kvalificeres som fast ejendom og i skattemæssig som skib. Det bemærkes herved, at der er tale om en artsbestemt kvalifikation, hvor eventuelle forskelle mellem momsretten og skatteretten er uden betydning. Kvalifikationen juridisk må nødvendigvis være entydig og dermed den samme. Det er herved også uden betydning, hvorledes husbåde civilretligt er kvalificeret efter hidtil gældende regler, herunder for så vidt angår registrering, belåning, tinglysning mv. Det afgørende er, at der for så vidt angår alle relevante væsentlige faktuelle forhold, er tale om et aktiv som efter EU-retten bedømmes som fast ejendom.

..."

Sagsøgte har i det væsentligste procederet sagen i overensstemmelse med følgende anbringender angivet i sagsøgtes påstandsdokumenter af 31. oktober 2013:

"...

Sagen angår to problemstillinger:

For det første om sagsøgerens udlejning af de tre husbåde var erhvervsmæssig i skatteretlig forstand i indkomstårene 2007-2009. Dette er en forudsætning for, at sagsøgeren som påstået kan fradrage de betydelige underskud ved udlejning af husbådene, kr. 179.421,-, kr. 1.311.790,-, henholdsvis kr. 1.220.612,-, i sin personlige indkomst. Det er ministeriets opfattelse, af sagsøgeren ikke har godtgjort, af det almindelige rentabilitetskriterium er fyldt. Hvis retten er enig i, at dette ikke er godtgjort, kan der allerede af den grund ske frifindelse.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til dette spørgsmål. Sagsøgeren har derfor gjort gældende, af ministeriets anbringende om, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Sagsøgerens synspunkt er grundløst. Skatteforvaltningslovens § 48 gælder ikke for skattemyndighederne, jf. SKM2011.242.HR. Skatteministeriet er som procespart ikke afskåret fra at gøre nye anbringender gældende og inddrage nyt processtof under en retssag.

For det andet er spørgsmålet, hvorvidt sagsøgerens indkomst fra udlejning af de tre husbåde skal henregnes til hans kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, med den virkning, af de meget betydelige underskud, som er realiseret, ikke kan fradrages i hans øvrige indkomst. Hvis retten tiltræder, at indkomst ved udlejning af de tre husbåde omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, skal sagsøgtes frifindelsespåstand også af den grund tages til følge.

Bestemmelsen omfatter

"...

udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

..."

Det er ubestridt, af arbejdstidskravet ikke er opfyldt, hvis udlejning af husbådene skal bedømmes som en særskilt virksomhed. Dette fandt SKAT og Landsskatteretten var tilfældet, idet Landsskatteretten herved henviste til, at sagsøgerens udlejning af husbåde må anses for en særskilt virksomhed, dvs. at sagsøgerens udlejning af fast ejendom ikke skal indgå i forhold til bedømmelsen af, om arbejdstidskravet er opfyldt.

Sagsøgeren gør derimod i første række gældende, at udlejning af husbådene udgør en integreret del af sagsøgerens samlede udlejningsvirksomhed, og at arbejdstidskravet derfor ikke skal opfyldes særskilt i forhold til udlejning af husbådene, og i anden række, at husbådene slet ikke er "skibe", men fast ejendom.

Sagens faktiske omstændigheder

Idet sagsøgte vedrørende sagens faktiske omstændigheder henviser til sagsfremstillingen i SKATs afgørelse og Landsskatterettens kendelse bemærkes følgende:

De tre omhandlede husbåde ligger ved havnen i ...1. Til illustration er fremlagt nogle udskrifter fra Google Maps (bilag A).

Sagsøgeren købte to både i 2005 og en båd i 2008. Sagsøgeren ejer efter det oplyste fortsat bådene.

Husbåden "Båd 3" blev købt i oktober 2005 for i alt kr. 3.030.000,- inkl. moms.

Husbåden "Båd 2" blev købt i december 2005 for i alt kr. 2.450.000,- inkl. moms.

Husbåden "Båd 1" blev købt den 17. juli 2008. Købesummen udgjorde kr. 2.500.000,- inkl. moms. Sagsøgeren betalte desuden kr. 250.000,- inkl. moms for bådplads 7.

Sagsøgeren oplyste i replikken, side 3, 1. afsnit, at "Båd 3" og "Båd 2" blev udlejet første gang i marts, henholdsvis juni 2007.

G1 har varetaget udlejning af bådene. Sagsøgeren har under sagen oplyst, at G1 forestår løbende rengøring og nøgleudlevering.

Der foreligger ingen oplysninger om, af sagsøgeren for 2005 har købt, udlejet eller solgt husbåde.

Det fremgår af årsrapporten for 2007 for "Udlejningsvirksomheden v/ A". (bilag 3), side 4, at virksomhedens aktivitet består i af udleje virksomhedens ejendomme. Det fremgår af bilag 5, at der i resultatopgørelsen ikke er indregnet vederlag til virksomhedens indehaver, dvs. sagsøgeren.

I note 1 "Lejeindtægter mv." er indtægterne på i alt kr. 6.441.362,- fordelt på driftsindtægter (som nærmere udspecificeret i note 18) på kr. 6.213.259,-, indtægt ved udlejning af husbåde på kr. 128.121, og indtægter på byggesager på kr. 99.982,-. På samme måde er omkostningerne på i alt kr. 3.301.465,- i note 2 fordelt således, af kr. 147.849,- er henført til husbådene.

Anlægsaktiverne på i alt kr. 76.104.936,- er fordelt på udlejningsejendomme på kr. 70.974.706,- og driftsmateriel på kr. 5.130.230,-. Udlejningsejendommene er opregnet i note 8. De ejendomme, der nævnes i noten, omfatter ikke de tre omhandlede husbåde, der således indgår i regnskabet som driftsmateriel.

Regnskaberne for 2008 og 2009 (bilag 4 og 5) er opbygget på tilsvarende måde.

Udlejning af husbådene gav i de omhandlede indkomstår 2007-2009 kun beskedne indtægter. Udlejning af husbådene gav betydelige underskud i 2007-2009 - også for afskrivninger og renter, jf. nærmere Landsskatterettens kendelse side 3-6. Som bilag B er fremlagt SKATs afgørelse af 23. marts 2012, hvoraf det fremgår, af billedet er det samme for indkomståret 2010.

Anbringender

1. Erhvervsmæssig virksomhed

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden i første række gældende, af sagsøgeren ikke har godtgjort, af udlejning af de omhandlede tre husbåde var erhvervsmæssig i skatteretlig forstand i indkomstårene 2007-2009. Underskud ved udlejning af husbådene kan dermed ikke fradrages i sagsøgerens personlige indkomst.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, af virksomheden dels må have et vist omfang (intensitetskriteriet), dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. f.eks. UfR1996.229/2H, UfR2000.313H, SKM2003.366.ØLR og SKM2011.364.VLR

Det bemærkes herved, at rentabilitetskriteriet indebærer et krav om en drift, der giver indtægter, der er så store, at virksomheden ikke blot giver overskud, men at overskuddet er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og tillige give en rimelig honorering af en eventuel arbejdsindsats, jf. f.eks. UfR2000.313H, SKM2003.366.ØLR, SKM2005.66.VLR, SKM2011.364.VLR og SKM2011.450.ØLR.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, af rentabilitetskriteriet er opfyldt i nærværende sag.

Der foreligger ikke seriøse og realistiske budgetter, markedsundersøgelser, forretningsplaner eller andet, der kan dokumentere, at sagsøgeren har haft et erhvervsmæssigt forsvarligt grundlag for en formodning om, at rentabel udlejningsvirksomhed med bådene skulle være mulig. Der er vel af mærke tale om husbåde købt for mere end kr. 8 mio.

For husbådene "Båd 3" og "Båd 2" - som blev købt i 2005 - foreligger slet ingen budgetter eller lign. For så vidt angår husbåden "Båd 1", som sagsøgeren erhvervede i 2008, er som bilag 9 fremlagt et budget, som angiveligt skulle være udarbejdet af udbyder forud for erhvervelsen. Under de forudsætninger, der er lagt ind i beregningen, skulle udlejningen så vidt ses resultere i et årligt overskud på kr. 61.867,-. Der er vel at mærke herved ikke taget højde for bl.a. renteudgifter og afskrivninger. I øvrigt er budgettet urealistisk.

Realiteten er, at udlejning af husbådene i de omhandlede indkomstår 2007-2009 har genereret betydelige underskud både før og efter finansieringsudgifter og afskrivninger. Der er altså ikke skabt et overskud, som kan bevare og forrente den investerede kapital og tillige give en rimelig honorering til sagsøgeren. Der har heller ikke på noget tidspunkt foreligget et forsvarligt grundlag for at formode, at virksomheden skulle kunne blive rentabel.

Der er intet, der tyder på, at billedet har ændret sig i de efterfølgende år. Tværtimod fremgår det af SKATs afgørelse for indkomståret 2010, at udlejning af husbådene også i dette år resulterede i et betydeligt underskud.

Husbådene "Båd 3" og "Båd 2", som begge blev erhvervet i 2005, blev først udlejet i 2007. Dette understøtter også, af bådene slet ikke er købt med udlejning for øje. Det bemærkes, at udlejningsaktiviteten, hvilket de opnåede indtægter da også indikerer, tilsyneladende kun havde et begrænset omfang, jf. f.eks. oversigter over udlejning af husbåden "Båd 2" i 2008 og 2009 (bilag D og E).

Det må antages, at sagsøgeren erhvervede husbådene med henblik på af kunne sælge dem videre med fortjeneste, dvs. som spekulationsobjekter.

Det bestrides, at udlejning af husbådene skulle være omfattet af praksis vedrørende udlejning af fast ejendom, herunder udlejning af sommerhuse. Udlejning af husbådene skal heller ikke ses i sammenhæng med sagsøgerens udlejning af fast ejendom, jf. også nedenfor afsnit 2.

I øvrigt gælder det også ved udlejning af fast ejendom, af en sådan udlejningsvirksomhed kun anses for erhvervsmæssig, hvis den ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet. Hertil kommer, at det ved udlejning af fast ejendom er en nødvendig - men ikke tilstrækkelig - betingelse for at anse udlejningen for erhvervsmæssig, at ejeren har fraskrevet sig egen benyttelse af en fast ejendom. I nærværende sag har sagsøgeren imidlertid ikke godtgjort, at han havde fraskrevet sig retten til selv at benytte husbådene Der foreligger ingen dokumentation for, at dette skulle være tilfældet. Det fremgår tværtimod af G1s standardbetingelsers § 8 (bilag C), som var en del af aftalegrundlaget med sagsøgeren, at "Ejer har naturligvis ret til at benytte ferieboligen.

..."

1. Personskattelovens § 4. stk. 1. nr. 12

Det gøres til støtte for påstanden om frifindelse i anden række gældende, af sagsøgerens indkomst fra udlejning af de omhandlede tre husbåde skal henregnes til sagsøgerens kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Dette følger både af bestemmelsens ordlyd, forarbejder og formål. Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, har følgende ordlyd:

"...

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

(..)

10) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

12) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

..."

De omhandlede tre husbåde er i skattemæssig henseende skibe, ikke fast ejendom.

Det har under sagens behandling ved SKAT og Landsskatteretten og ved sagens anlæg været ubestridt, af de tre husbåde i skattemæssig henseende skal anses for skibe, jf. f.eks. stævningen, side 3, 1. afsnit, hvor sagsøgeren anførte, at der

"...

er enighed om, at husbåde i skattemæssig henseende kvalificeres som afskrivningsberettigede skibe, jf. SKM2003.418.LR.

..."

Sagsøgeren har nu gjort gældende, at der i stedet er tale om udlejning af fast ejendom. Dette støtter sagsøgeren på EU-domstolens dom af 15. november 2012, hvor EU domstolen fandt, at begrebet bortforpagtning og udlejning af fast ejendom i 6. momsdirektivs forstand omfatter udlejning af en husbåd beliggende i Tyskland (Rhinen), som blev anvendt til restaurant og diskotek.

En husbåd behandles i dansk ret efter årelang praksis både civil- og skatteretligt som et skib, ikke fast ejendom. En husbåd er en konstruktion, som kan flyde, kan bevæge sig gennem vandet og har en vis størrelse. Der er derfor tale om et skib. Der stilles ved bedømmelsen af, om der er tale om et skib, ikke krav om, at det er en indretning, som kan bevæge sig ved egen kraft.

Husbåde registreres derfor også i skibsregistret. Dette er også sket for de omhandlede husbåde, jf. kopi af registreringsbeviser og købsaftaler (bilag F-H). Det fremgår også heraf, at der er udarbejdet skibsskøde.

Husbåde behandles i alle henseender som skibe, medmindre der efter en særregel undtagelsesvis er hjemmel til at behandle en husbåd på anden vis. Dette er f.eks. tilfældet for byggelovens § 11, stk. 1, litra b, som positivt omfatter "husbåde og flydende konstruktioner, der anvendes til beboelse, erhverv eller lignende formål". Det er naturligt, at husbåde (flydende boliger) omfattes af byggeloven, der bl.a. har til formål af sikre, at beboelse finder sted under forhold, som frembyder tilfredsstillende tryghed i brand-, sikkerheds- og sundhedsmæssig henseende.

Af (visse) husbåde i momsmæssig henseende behandles som fast ejendom er i denne sammenhæng uden relevans. De kriterier for, som EU-domstolen anvender i dommen af 15. november 2012, finder ikke anvendelse i dansk civil- og skatteret. EU-domstolen anfører i præmis 17, at begreberne i 6. momsdirektiv er "selvstændige EU-retlige begreber og derfor må underlægges en fællesskabsdefinition, og at fortolkningen af det i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), fastsatte begreb udlejning af fast ejendom ikke kan være afhængig af den i en medlemsstats civilretlige regler givne fortolkning". Som det også fremgår af dommen (præmis 8), omfatter begrebet fast ejendom i tysk civil- og skatteret ikke en husbåd som i dommen. Sådan er det også i dansk civil- og skatteret. At der gælder afvigende momsretlige kriterier som følge af, at der er tale om et område, som er reguleret af den fælles EU-ret, betyder således ikke, at begreber på retsområder uden for fællesskabsretten skal omdefineres.

Det er som nævnt ubestridt, at sagsøgeren ikke i væsentligt omfang deltog i virksomhed med udlejning af bådene i 2007-2009 i § 4, stk. 1, nr. 12's forstand.

Arbejdstidskravet i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, skal efter en naturlig sproglig forståelse opfyldes i forhold til den virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe, som indkomsten hidrører fra.

Dette har også støtte i ordlyden af den tilknyttede bestemmelse i personskattelovens § 13, stk. 6. 1. pkt., hvoraf følgende fremgår:

"...

Stk. 6. Underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4. stk. 1. nr. 10 eller 12. kan ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

..."

Den anførte forståelse har også klar støtte i § 4, stk. 1, nr. 12´s forarbejder og formål.

Lovgiver har netop valgt at udskille virksomhed vedrørende udlejning af driftsmidler og skibe til en særlig bestemmelse - nu personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 425 af 25. juni 1993, som ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 5, stk. 1, havde virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der - som husbådene - er anskaffet efter den 19. maj 1993. Der er tale om en legal adskillelse mellem på den ene side virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe og på den anden side virksomhed med udlejning af andre aktiver, herunder fast ejendom. Af de almindelige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"...

Lovforslaget har til formål af imødegå en kraftigt stigende skattetænkning ved afskrivning på udlejningsaktiver.

(...)

Lovforslaget går ud på at ændre anpartsreglerne, således af alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe er omfattet af anpartsreglerne uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Det betyder, at afskrivninger, renteudgifter og administrationsomkostninger ved udlejningen kun kan fradrages i lejeindtægten fra udlejningsvirksomheden, men ikke i anden indkomst.

(...)

For at modvirke denne form for skattetænkning foreslås det, at de gældende anpartsregler i personskatteloven udvides til at omfatte enhver form for virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe, når den skattepligtige ikke selv deltager i virksomhedsdrift i væsentligt omfang

..."

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, har grundlæggende til formål af imødegå, at skatteydere ved passiv investering, som er underskudsgivende, eliminerer eller udskyder beskatning af den øvrige indkomst. I den konkrete sag viser de økonomiske resultater ved udlejning af husbådene da også, at § 4, stk. 1, nr. 12, er velbegrundet. Hvis ikke sagsøgeren var omfattet af § 4, stk. 1, nr. 12, ville konsekvensen være, at de meget betydelige underskud ved udlejning af husbådene kunne fradrages i hans personlige indkomst.

Den forståelse af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, som sagsøgeren argumenterer for, har derimod hverken støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller formål. Sagsøgerens bemærkninger vedrørende betydningen af forarbejderne til lov nr. 388 af 7. juni 1989 for den konkrete sag - som drejer sig om en lovbestemmelse indført ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 - kan ikke tiltrædes.

Som anført af SKAT adskiller udlejning af husbådene gennem G1 sig i øvrigt fra sagsøgerens virksomhed med udlejning på permanent basis af fast ejendom til erhverv og beboelse. Der er tale om udlejning af forskellige typer af aktiver og med forskellige skatteregler.

Den omstændighed, at sagsøgeren - herudover - via G1 udlejer et enkelt sommerhus (...5) med betydelige årlige underskud til følge, og selv foretager udlejning af et forsamlingshus med bruttoindtægter på ca. kr. 5.000,- årligt, bevirker heller ikke, at alle sagsøgerens aktiviteter kan ses samlet, heller ikke i relation til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, som alene omfatter udlejning af driftsmidler og skibe. Ex tuto bemærkes, at selv hvis husbådene ses i sammenhæng med de ejendomme, sagsøgeren ejede "i området omkring ...1", har sagsøgeren ikke løftet bevisbyrden for, af han opfylder arbejdstidskravet i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

...

Sagsomkostninger

Sagsøgeren har nedlagt påstand om fradrag i 2007-2009 på i alt kr. 2.711.823,-. Med en skatteprocent på skønnet 50 % svarer dette til en sagsgenstand på kr. 1.355.911,-.

Desuden vil sagens udfald efter alt af dømme have betydning for efterfølgende år. Af bilag B fremgår, af der for 2010 er nægtet fradrag for tab ved udlejning af husbådene med kr. 1.179.768,-.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgik af den dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 12 (nu nr. 11), at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Den af EU-domstolen i dom af 15. november 2012 i sagen Susanne Leichenich (sag C-532/11) drejer sig om fortolkning af en bestemmelse i momsdirektiv i relation til en husbåd, som gennem en årrække havde ligget fortøjet med reb, kæder og ankre det samme sted ved en anløbsbro, som var tilsluttet vand- og elforsyning og havde egen adresse, telefontilslutning og spildevandsledning, som hverken havde motor eller fremdriftssystem, og som var bortforpagtet til anvendelse som restauration og senere diskotek.

Uanset visse ligheder med denne sag, er der ved EU-domstolens dom ikke fremkommet et sådant klart og entydigt fortolkningsbidrag, som i relation til den rent skattemæssige behandling af indtægterne fra udlejning af skibe i Danmark, kan føre til en ændret kvalificering af husbåde anvendt til ferieudlejningsformål som "fast ejendom" og ikke som "skibe".

Der er således - også set i lyset af den lange årrække, hvor bestemmelsen i statsskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, har været gældende - ikke et tilstrækkeligt klart grundlag for en anden fortolkning af bestemmelsen, hvorefter udlejning af husbåde, som i alle andre henseender har status som et "skib", skal beskattes på linje med udlejning af fast ejendom.

Efter en samlet bedømmelse af de for skattemyndighederne foreliggende oplysninger om omfanget og karakteren af sagsøgers virksomhed med udlejning af fast ejendom, herunder i området i nærheden af havnen i ...1, og de under sagen afgivne forklaringer, finder retten, at sagsøger ikke har godtgjort, at han har opfyldt det gældende krav om personlig deltagelse i den almindelige drift af husbådene i væsentligt omfang.

Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Ved fastsættelse af sagens omkostninger har retten lagt vægt på sagsgenstandens størrelse, forberedelsens omfang og hovedforhandlingens varighed, hvortil kommer et beløb til dækning af udgiften til sagsøgtes materialesamling på 1.149 kr. med tillæg moms. Det samlede beløb fastsættes 80.000 kr. (inkl. moms)

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, A, inden 14 dage betale 80.000 kr. til sagsøgte.