Spørgsmål

1. Vil det af A helejede anpartsselskab A ApS kunne erhverve en andel af et tilgodehavende hos B K/S uden at forholdet vil blive anset for omfattet af Ligningslovens § 16 E, og således beskattet efter reglerne om ulovlige aktionærlån?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

I 2007 erhvervede A en 10 % andel i B K/S og en 10 % andel af B komplementarselskab ApS. Begge erhvervelser skete af A personligt.

A ejer endvidere samtlige anparter i A ApS. Dette ejerskab er også personligt.

Da B K/S blev etableret bestod ejerkredsen af 9 kommanditister. 8 kommanditister ejede hver 10 % af kommanditselskabet, mens den sidste kommanditist ejede 20 % af kommanditselskabet.

Ved kommanditselskabets etablering opstod en fordring, som var ejet af udbyderen af det ejendomsprojekt, som kommanditselskabet erhvervede. Udbyderen var identisk med den kommanditist, som ejede 20 % af kommanditselskabet.

Fordringen er blevet nedbragt, og har skiftet ejer og er nu ejet af en af de øvrige kommanditister.

Antallet af kommanditister er i øvrigt ændret som følge af konkurser i den oprindelige ejerkreds, således at der i dag er 6 kommanditister, hvoraf kun 4 regelmæssigt svarer deres forpligtelser overfor kommanditselskabet.

Ejeren af den nævnte fordring er en af de 4 kommanditister, og han ønsker nu at overdrage 25 % af fordringen til hver af de 3 andre kommanditister, som svarer deres forpligtelser.

Overdragelsen vil ske til underkurs.

A er en af de 3 kommanditister, som er blevet tilbudt en ejerandel i fordringen, og spørger ønsker at erhverve ejerandelen gennem sit helejede selskab, A ApS. Forholdet har været aktuelt tidligere, og A spurgte i den forbindelse Erhvervsstyrelsen, om forholdet ville være i strid med selskabslovgivningen.

For ikke at komme i konflikt med de skatteretlige regler, beder A SKAT bekræfte, at forholdet skattemæssigt heller ikke vil være at betragte som et ulovligt anpartshaverlån, og at der således ikke vil ske beskatning efter ligningslovens § 16 E.

A har vedlagt en kopi af en mail fra Erhvervsstyrelsen, hvor styrelsen med henvisning til "Selskabsloven med kommentarer" oplyser, at:

"...det antages at lån til et kommanditselskab ikke vil være omfattet af selskabslovens § 210, hvis alene en eller flere af kommanditisterne er kapitalejere i det långivende selskab. Dette forudsætter dog, at formålet med lånet ikke er, at midlerne skal videreføres til kommanditisterne (dvs. kapitalejeren i det långivende selskab)."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er A opfattelse, at forholdet ikke vil være omfattet af ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at ligningslovens § 16 E kun gælder for udlån til fysiske personer, og her er tale om et udlån til et kommanditselskab, der civilretligt er en juridisk person.

Hertil kommer, at Erhvervsstyrelsen har udtalt, at forholdet ikke selskabsretligt er ulovligt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det af A helejede anpartsselskab A ApS vil kunne erhverve en andel af et tilgodehavende hos B K/S uden at forholdet vil blive anset for omfattet af Ligningslovens § 16 E, og således beskattet efter reglerne om ulovlige aktionærlån.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E, stk.1:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Forarbejder

L199, bilag 16:

Spørgsmål: "Vil et selskabsretligt lovligt udlån fra et aktieselskab til et moderselskab, der er et partnerselskab, blive omfattet af den foreslåede § 16 E, hvis en eller flere af deltagerne i partnerselskabet er personer, og vil det i givet fald afhænge af, om en eller flere af disse tilsammen har bestemmende indflydelse i partnerselskabet og dermed i aktieselskabet?"

Kommentar: "Det lægges til grund for besvarelsen, at det nævnte partnerselskab er skattemæssigt transparent, således at indkomst i partnerselskabet skal beskattes hos dets deltagere. Lånet til partnerselskabet skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i ligningslovens § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet."

Praksis

Ligningslovens § 16 E har virkning fra 14. august 2012, og der er kun offentliggjort én afgørelse om bestemmelsen:

I SKM2013.113.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at selskabet, ved salg af fast ejendom til selskabets hovedaktionær, kunne medfinansiere dette med et sælgerpantebrev, uden dette omfattes af reglerne om beskatning af ulovligt anpartshaverlån, uanset sælgerpantebrevet blev ydet på normale markedsvilkår med hensyn til kontant udbetaling, lånets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v.

Det var Skatterådets opfattelse, at der ikke var tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, idet selskabet efter det oplyste ikke sædvanligvis opførte og solgte beboelsesejendomme og i den forbindelse ydede lån ved salget eller i øvrigt ydede lån til køb af fast ejendom.

Begrundelse

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og skattepligten påhviler derfor den enkelte deltager i kommanditselskabet, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.3.3.

Hvis et anpartsselskab yder lån til et kommanditselskab ved at anpartsselskabet køber en fordring mod kommanditselskabet, henføres lånet således skattemæssigt til deltagerne i kommanditselskabet i forhold til deres ejerandel.

Den skattemæssige behandling af lånet vil dermed afhænge af, om en eller flere af deltagerne i kommanditselskabet efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i anpartsselskabet, jf. ligningslovens § 16 E. Det gælder, uanset om lånet selskabsretligt er lovligt, jf. skatteministerens kommentar til L199 om aktionærlån, bilag 16.

A ejer 100 % af anparterne i A ApS og har derfor bestemmende indflydelse i A ApS.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Da A ApS ikke er et pengeinstitut, er et lån ydet den 14. august 2012 eller senere til B K/S omfattet af ligningslovens § 16 E. A er dermed skattepligtig af lånet i forhold til sin ejerandel af B K/S som løn eller udbytte, medmindre lånet ikke anses for et egentligt lån, men i stedet anses for et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det er SKATs opfattelse, at A ApS´ lån til B K/S ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.

A vil dermed være skattepligtig af lånet i forhold til sin ejerandel af B K/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.