Parter

Andelsboligforeningen G1
(Advokat Bo Staal Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Casper Sølbeck)

Afsagt af byretsdommer

Christian Pedersen

Sagens baggrund

Sagen drejer sig om, hvor vidt et nærmere beskrevet vejanlæg på ejendommen beliggende ...1, der tilhører sagsøgeren, Andelsboligforeningen G1, i skattemæssig forstand udgør et hovedanlæg med den følge, at anlægsudgifterne til vejanlægget kan berettige til et fradrag i grundværdien i medfør af den tidligere gældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 19. marts 2013, har sagsøgeren, Andelsboligforeningen G1, efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at vejstrækningerne på ejendommen beliggende ...1, der er markeret med blå farve på ...(dommens bilag 1)..., udgør et hovedanlæg, som efter sin karakter kan berettige til fradrag i grundværdien, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse vedrørende vurderingsårene 2001 - 2004.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens oplysninger

I en kendelse, der er afsagt af Landsskatteretten den 12. december 2012, hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

...

Sagens oplysninger

Den omhandlede ejendom er beliggende ...1, i grundværdiområde .... Ejendommen er omfattet af byplanvedtægt nr. ... for et område beliggende i ...2.

...

Det fremgår af skødet fra klagers erhvervelse af ejendommen, at klager købte grunden af G1 Arkitekt- og ingeniørfirma A/S. Overtagelsesdatoen var aftalt til den 30. juni 1999 og købesummen lød på 2.267.856 kr.

Ejendommen er beliggende i byzone og var ubebygget ved overtagelsen. Grunden blev første gang vurderet som bebygget i forbindelse med vurderingen i år 2000.

...

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Mens parcelhusejendomme vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den overfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Vejanlægget

Landsskatteretten bemærker, at dokumenterede udgifter til anlæggelse af vej på en storparcel, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan være fradragsberettigede, såfremt vejanlægget kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det fremgår af det fremlagte luftfoto, at der løber en række interne veje på grunden. Retten lægger til grund, at den vej, som giver adgang til matriklen fra det omkringliggende område, herunder adgang til vejen "...3", er at betegne som et hovedanlæg til betjening af flere, der tilføjer grunden værdi i ubebygget stand.

De øvrige vejes funktion på matriklen er derimod at fordele trafikken internt på klagers grund. Efter rettens opfattelse anses vejene for at være anlagt til brug for bygningerne, hvorfor der ikke er grundlag for at godkende et fradrag for den del af vejanlægget.

..."

På et som bilag 4 fremlagt luftfoto er med blåt indrammet de vejstykker, som efter Skatteministeriets opfattelse ikke kan henregnes til hovedanlæg.

Det pågældende bilag er vedhæftet dommen som bilag 1. [ikke vedlagt her.red.SKAT]

På et som bilag B fremlagt luftfoto er med gult afmærket det vejstykke, for hvilket skattemyndighederne har givet fradragsret.

Det pågældende bilag er vedhæftet dommen som bilag 2. [ikke vedlagt her.red.SKAT]

På et som bilag 5 fremlagt luftfoto er med rødt vist, hvorledes de enkelte ejendomme ville tage sig ud, hvis der havde været tale om rækkehusbebyggelse og ikke andelsboliger. Med gul farve er angivet både det vejstykke, der er givet fradragsret for, og de vejstykker, som denne sag vedrører.

Det pågældende bilag er vedhæftet dommen som bilag 3. [ikke vedlagt her.red.SKAT]

Parternes advokater har været enige om, at angivelserne på de pågældende luftfotos kan lægges til grund.

Parternes synspunkter

Andelsboligforeningens advokat har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"...

Der er i sagen enighed om, at sagsøger har dokumenteret, at have afholdt udgiften til anlæg af vejanlægget markeret på...(dommens bilag 1)..., ligesom der er enighed om, at udgifter til anlæg af veje internt på en grund kan berettige til fradrag i grundværdien, såfremt de anlagte veje udgør såkaldt "hovedanlæg". Sagens kerne er således, om de på...(dommens bilag 1)...markerede vejstrækninger, der er gengivet herunder, efter deres karakter kan berettige til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17.

Med henvisning til Højesterets dom af 8. maj 2013 i sag nr. 214/2011 (SKM2013.369.HR) er dette tilfældet, såfremt der er tale om "hovedanlæg", og essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens nu ophævede § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg, "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet vejstrækningerne netop betjener en større del af ejendommen, ligesom vejstrækningerne tjener adgangen til grunden i samme udstrækning til det vejareal, der allerede er indrømmet fradrag for (bilag B). Der er ingen væsensforskelle herimellem.

Højesteret har samtidig afgrænset hovedanlæg negativt som "stikveje", "der betjener de enkelte bygninger eller boliger". Vejstrækningerne omfattet af nærværende sag har ikke karakter af sådanne stikveje, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men dermed en flerhed af bygninger og boliger og dermed definitorisk er omfattet af den positive afgrænsning som betjenende en større del af ejendommen.

Højesteret har ved beskrivelse af hovedanlægsbetragtningen taget udgangspunkt i forsyningsledninger (vandforsyningsledninger), og har ved denne generelle beskrivelse anført, at hovedanlæg ikke er de ledninger, der går "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger". Forsyningsledninger vil typisk ligge under vejen, og de forsyningsledninger, der ikke kan betragtes som hovedanlæg er dermed efter Højesterets opfattelse således de ledninger, der oftest vil gå nærmest vinkelret fra ledningerne i offentlig vej og ind til de enkelte bygninger eller boliger.

Dette stemmer overens med Højesterets sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt-lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anførte således, at "Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f eks. traditionel rækkehusbebyggelse vil være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel".

Idet forbedringer indenfor skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og derfor betragtes som en del af den del af ejendomsværdien, som ikke udgør grundværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. vurderingslovens § 13. Denne værdi udgør forskelsværdien i henhold til vurderingslovens § 5, stk. 2.

Ligeledes ses det, at baggrunden for hovedanlægsbetragtningen for større ejendomme er, at borgere der ikke har valgt at bosætte sig i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter ikke må forfordeles i forhold til ejere af enkeltparceller i relation til retten til fradrag, jf. vurderingslovens §§ 17-18. En større ejendom er derfor forudsætningsvist en ejendom, hvorpå der er opført mere end 1 bolig, hvilket i praksis også er kaldet en storparcel.

For at kunne sammenligne med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det derfor nødvendigt fiktivt at forstille sig sådanne enkelte grunde som en storparcel ville kunne tænkes udstykket i. Herefter er det i henhold til den lovhjemlet hovedanlægsbetragtning nødvendigt at vurdere sådanne anlæg - der er placeret udenfor de enkelte fiktive skel (anlæg på fællesarealer) - i forhold til, hvorvidt de tjener en større del af grunden.

Denne vurdering af en større del af ejendommen må henset til sammenligningsgrundlaget støttes på, hvorvidt det pågældende anlæg betjener mere end en af de for grunden fiktive udstykninger, idet et anlæg, der tjener mere end 1 ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville være et fradragsberettiget eksternt anlæg, jf. vurderingslovens § 17.

På bilag 5, der er gengivet nedenfor, har sagsøger overfor Højesterets definitioner og sammenligning med en traditionel udstykning til rækkehusgrunde, på sagsøgers ejendom.

Hvis der skete udstykning til en traditionel rækkehusbebyggelse, ville de enkelte rækkehuse, som illustreret med røde matrikler, bestå af selvstændige ejendomme, og vejene ville være offentlig vej eller privat vej på grundejerforeningens fællesareal. Hovedforsyningsledninger (illustreret med gul) ville ligge uden for de enkelte ejendomme ("Fællesareal uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel" som anført af Højesteret). Disse ledninger berettiger ifølge Højesteret til fradrag, mens der ikke kan gives fradrag for ledningerne ind til de enkelte boliger eller bygninger (stikledninger, der er markeret med turkis).

Det samme gør sig gældende for vejanlæg. De på...(dommens bilag 1)...markerede veje vil ligeledes ved en udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse være udtryk for veje der betjener en flerhed af ejendomme, og ikke veje ind til de enkelte boliger eller bygninger. Det i stævningen side 5, 3. afsnit anførte fastholdes således, idet der nu er støtte herfor i Højesterets dom af 8. maj 2013.

Når der som i sagsøgers tilfælde er tale om en stor grund, sikrer hovedanlægsbetragtningen, som anført af Højesteret, at der "efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer".

Sagsøgtes henvisninger til SKM2012.112.VLR og Vestre Landsrets dom af 20. marts 2013 i sag nr. B-0071-12 (SKM2013.388.VLR) er ikke relevante for nærværende sag, idet de ikke er i overensstemmelse med Højesterets dom, der er afsagt efterfølgende. I øvrigt er de faktiske forhold i de to sager ikke sammenlignelige med nærværende sag, og det bemærkes i øvrigt, nærværende sag ikke omhandler de på ejendommen anlagte parkeringspladser.

Derimod kan der henvises til byrettens sag nr. BS 2-893/2011, hvor sagsøgte den 6. juni 2013 - altså efter Højesterets dom af 8. maj 2013 - tog bekræftende til genmæle vedrørende en påstand vedr. fradrag efter den tidligere § 17 i vurderingsloven for udgifter til anlæg af vej internt på en ejendom. Det pågældende vejanlæg er markeret på bilag 6 og som følger af, at der blev taget bekræftende til genmæle af sagsøgte, var der således enighed om, at det pågældende vejareal udgjorde hovedanlæg. At sagsøgte i nærværende sag påstår frifindelse forekommer herefter ganske inkonsekvent. Det forhold, at sagsøgte i påstandsdokumentet gjorde gældende, at der ikke var tale om hovedanlæg, og at sagsøgeren efterfølgende protesterede mod fremsættelsen af dette anbringende jf. retsplejelovens § 358 kan ikke føre til andet resultat. Sagsøgte kunne have gennemført hovedforhandlingen og herefter inddraget anbringendet i ankesagen, men sagsøgte tog som nævnt blot bekræftende til genmæle.

Idet de i stævningen vejstrækninger udgør hovedanlæg, og derfor efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien efter den dagældende § 17 i vurderingsloven, er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer.

Sagsøgte har i sagen gjort gældende, at udgiften til anlæg af det på...(dommens bilag 1)...markerede vejareal udgør en "integreret del af byggeomkostningerne", og sagsøgte er under sagen blevet opfordret til nærmere at redegøre for, hvad der menes hermed. Sagsøgtes bemærkning i duplikken nederst side 2, bringer ikke yderligere klarhed over sagsøgtes anbringende, idet bemærkningen blot er en gentagelse af anbringende, hvilket må tillægges processuel skadevirkning, således at anbringendet ikke kan anses for at støtte sagsøgtes påstand. I øvrigt gøres det gældende, at det er uden betydning for sagen, om udgiften til anlæg af de på bilag 4 markerede veje anses for afholdt som en del af byggeomkostningerne. Udgiften til anlæg af vejene er i afholdt i forbindelse med udførelsen af bygge- og anlægsarbejderne på grunden og som en del af en totalentreprise omfattende såvel bygninger som veje.

Der er udokumenteret, at der skulle være hjemmel til at stille krav om, at udgifterne til en foranstaltning som en intern vej skal være afholdt særskilt og uden forbindelse til opførelsen af bebyggelse på en grund, for at foranstaltningen kan anses som en grundforbedring.

Sagsøgte har under sagen gjort gældende, at sagsøger ikke har godtgjort, at de af sagen omhandlede vejstrækninger har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, og at de på bilag 4 markerede veje har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Dette er da også uden relevans for sagen, idet sagsøgers påstand alene går ud på, at sagsøgte skal anerkende, at de på bilag 4 markerede veje har karakter af hovedanlæg og dermed efter deres karakter kan berettige til fradrag, og at selve skønnet over, hvilken selvstændig værdi vejstrækningerne måtte have, påstås hjemvist.

..."

Kammeradvokaten har på vegne Skatteministeriet i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"...

Denne sag omhandler, hvorvidt sagsøgeren for vurderingsårene 2001-2004 er berettiget til et yderligere fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af det interne vejanlæg, der er markeret på...(dommens bilag 1)...

...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de interne veje, der er markeret på bilag 4.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H,A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter.

(...)

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

(...)

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved dom af 8. maj 2013, SKM2013.369.HR, anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012 (bilag 2) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR og af hovedanlægsbetragtningen bestrides. Det bestrides ligeledes, at sagsøgerens indtegninger på bilag 5 skulle være udtryk for "Højesterets definitioner".

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør gældende, at det alene er den interne vej, der er markeret på bilag B, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de dele af det interne vejanlæg, der er markeret på...(dommens bilag 1)..., udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Den del af vejanlægget, der er markeret på...(dommens bilag 2)..., tjener til at lede færdslen ind på ejendommen. Denne del af vejanlægget skaber således adgang fra det offentlige vejnet til ejendommen.

De øvrige dele af vejanlægget, der er markeret på...(dommens bilag 1)..., er anlagt således, at de alene tjener til at fordele færdslen internt på ejendommen. De pågældende veje har karakter af interne fordelingsveje, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med det konkrete byggeri. De på ...(dommens bilag 1)...markerede veje er således tæt knyttet til byggeriet og er at sidestille med stikledninger, hvorfor de ikke berettiger til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Det bemærkes endvidere, at sagsøgerens henvisning til byrettens sag nr. BS 2-893/2011 er uden relevans for nærværende sag. Sagen vedrørte, hvorvidt sagsøgeren havde afholdt udgifter til anlæg af vejanlægget, der oversteg det af Landsskatteretten tilkendte fradrag. Det kan endvidere oplyses, at det som et nyt anbringende i sagsøgtes påstandsdokument blev gjort gældende, at der ikke var tale om et hovedanlæg, og at sagsøgeren protesterede mod fremsættelsen af anbringendet, jf. retsplejelovens § 358. I øvrigt bestrides det, at det i bilag 6 markerede vejanlæg er sammenligneligt med de på...(dommens bilag 1)...markerede veje.

..."

Parternes advokater har i det væsentlige gentaget disse synspunkter under deres procedure.

Rettens begrundelse og resultat

Højesteret har ved den af parternes advokater citerede dom af 8. maj 2013 fastslået, at der i forbindelse med en nærmere beskrevet bebyggelse på en stor grund ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for byggeri, der opføres på grunden. Højesteret har i sin begrundelse nærmere beskrevet skattemyndighedernes praksis og har fundet, at denne har hjemmel i loven. Ifølge skattemyndighedernes praksis kan sti- og vejanlæg på en sådan stor grund under visse omstændigheder anses som et såkaldt hovedanlæg med den følge, at der kan gives fradrag for de udgifter, der er afholdt til etablering af anlægget. Som anført i den citerede dom afsagt af Østre Landsret den 14. oktober 2011 (SKM2011.790.ØLR) fremgår det ikke af vurderingslovens § 17 eller forarbejderne til bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, ud over at forbedringerne skal forøge handelsværdien af grunden i ubebygget stand. Østre Landsret har vedrørende et stianlæg anført, at landsretten har fået dokumenteret en række konkrete afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende stier på større ejendomme, og at det ikke ud fra disse afgørelser har været muligt at udlede en entydig, fast praksis. Retten lægger herefter til grund, at det afgørende må være, om det pågældende vejstykke ud fra en konkret vurdering tjener som adgangsvej til en del af ejendommen på en sådan måde, at den som hovedanlæg ville have berettiget til fradrag, hvis ejendommen var blevet udstykket. Retten finder, at de i sagen omhandlede vejstykker begge giver adgang til en flerhed af boliger, som i tilfælde af udstykning ville have ligget på hver sin grund. Retten finder ikke grundlag for at undtage en del af det samlede vejanlæg, blot fordi vejen deler sig, og de 2 grene efter delingen naturligvis vil være adgangsvej for færre og færre boliger, efterhånden som man nærmer sig de 2 parkeringspladser, hvor vej stykkerne ender blindt. Parterne er enige om, at de pågældende parkeringspladser ikke er omfattet af sagen, hvilket også fremgår af afgrænsningen på dommens bilag 1.

Efter det ovenfor anførte finder retten, at de på dommens bilag 1.med blåt angivne vejstykker udgør hovedanlæg, som efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien. Som følge heraf tages sagsøgerens påstand til følge.

Parterne har under sagen været enige om, at sagens økonomiske værdi kan sættes til 79.935 kr. Herefter og efter sagens udfald skal sagsøgte til sagsøgeren betale sagens omkostninger med 22.220 kr., hvoraf de 20.000 kr. er til dækning af sagsøgerens udgift til advokatbistand, og de 2.220 kr. er til dækning af sagsøgerens udgift til retsafgift.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at de vejstrækninger på ejendommen beliggende ...1, der er markeret med blå farve på dommens bilag 1, udgør et hovedanlæg, som efter sin karakter kan berettige til fradrag i grundværdien, og sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne med henblik på den beløbsmæssige opgørelse for vurderingsårene 2001 - 2004.

Inden 14 dage skal sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger til sagsøgeren, Andelsboligforeningen G1, med 22.220 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.