Spørgsmål

Kan skatterådet bekræfte, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B vil være skattefritaget, hvis hver af de afdødes andel af både aktivmassen og andel af nettoformuen er under 2.595.100 kr. ved skifte af uskiftet bo ved længstlevendes død.

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A dør den 29. december 2012. Han sidder ved sin død i uskiftet bo med ægtefællen B, der afgik ved døden den 14. januar 2009.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

Det er boets opfattelse, at boet efter A efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med dødsboskatteloven § 4, stk. 6, jf. stk. 4, består af As andel af fællesboet efter A og dennes tidligere ægtefælle B. Herved bemærkes, at A ikke efterlader sig et særbo.

As andel af fællesboet består dels af As boslod, dels af hans bodel. As boslod udgør halvdelen af fællesboet efter ham og B. As bodel udgør hele boet, idet A ved Bs død, fik udleveret fællesboet til uskiftet bo, og dermed fik Bs bodel til sin rådighed.

Landsskatteretten har ved afgørelsen i SKM2012.524.LSR fastslået, at det ikke er muligt at fortolke dødsboskatteloven § 6, stk. 1 udvidende til at omfatte begge ægtefælles boslodder. Landsskatteretten henviser herved blandt andet til dødsboskatteloven § 4, stk. 4.

Dødsboskatteloven § 4, stk. 4 omhandler den situation, at afdøde er gift og efterlader sig såvel sin andel af et fællesbo som et særbo. Der er således tale om den situation, hvor der skifteretligt er to boer, der skal skiftes efter afdøde. Her siger § 4, stk. 4, at afdødes andel af fællesboet og et særbo behandles som ét bo i skattemæssig henseende.

Den hidtidige praksis ved fortolkning af § 6, stk. 1, som blev til sidesat af Landsskatteretten, gik videre, idet hele fællesboet blev medregnet til boet efter afdøde. Landsskatteretten fastslog, at der ikke var hjemmel hertil, hvorfor den efterlevendes boslod ikke skulle indgå ved opgørelsen af, om boet efter førsteafdøde var over grænserne for at blive skattefritaget efter § 6.

I den konkrete situation er der tale om skifte efter længstlevende ægtefælle, A, der har siddet i uskiftet bo efter førsteafdøde, B.

Det er Videnscentrets opfattelse, at denne situation i forhold til dødsboskatteloven § 6, stk. 1, må behandles helt tilsvarende SKM2012.524.LSR, således at der ved afgørelsen af, om boet efter A er skattefritaget eller ej, ikke skal medregnes den anden ægtefælles - i dette tilfælde førsteafdødes - boslod.

Dette har støtte i dødsboskatteloven S 4, stk. 6, hvoraf det fremgår, at der ved skifte ved længstlevendes død, hvor der skiftes såvel et fællesbo som et særbo efter længstlevende, finder de regler, der gælder ved skifte af en gift person, tilsvarende anvendelse.

Når det således angives i dødsboskatteloven § 4, stk. 6, at et skifte af et uskiftet bo og et særbo ved længstlevendes død behandles efter samme regler, som gælder ved skifte for en afdød gift person som såvel efterlader sig fællesbo som særbo, er det klart en henvisning til dødsboskatteloven § 4, stk. 4, hvoraf fremgår, at det netop er førsteafdødes andelaf fælleboet og dennes særbo, der i skattemæssig henseende behandles som ét bo. Dette fremgår udtrykkeligt af forarbejderne, som er gengivet i SKATs indstilling.

Også ved skifte af et fællesbo ved længstlevendes død, består boet således i skattemæssig henseende af afdødes andel af fællesboet og et eventuelt særeje. Ved afgørelsen efter § 6, stk. 1, om boet efter A er skattefritaget eller ej, vil det med henvisning til SKM2012.524.LSR alene være afdødes andel af fællesboet i form af dennes boslod, der skal indgå i opgørelsen af om grænsen er overskredet.

At boet efter en afdød, der efterlader sig et andel af et fællesbo, også i skattemæssig henseende alene omfatter andelen af fællesboet og et eventuelt særeje, ses også i de tilfælde hvor ægtefællerne er døde samtidig. Således fremgår det udtrykkeligt af § 4, stk. 7, at der i disse tilfælde er to boer, bestående af hvert ægtefælles andel af fællesboet og et eventuelt særeje.

Konkret udgør fællesboets aktiver som oplyst i åbningsstatus 4.816.082 kr. Da ingen af ægtefællernes bodel er negativ, skal halvdelen henregnes til afdødes andel af fællesboet, svarende til 2,408.041 kr., jf. SKATs styresignal SKM2012.724.SKAT, hvilket er under grænsen for aktivmassen allerede før der ses bort fra stuehusets på X-vej, der kan afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, og derfor ikke skal medregnes ved opgørelse af aktiverne.

Også As boslod i forhold til nettoformuen ifølge åbningsstatus er under grænsen, idet fællesboets samlede formue er på 3.949.313 kr., og As boslod dermed kan opgøres til 1.974.657 kr.

I forhold til værdierne på skæringsdagen, der er relevant i forhold til § 6, stk. 1 forventes alene mindre ændringer, og samlet forventes det ikke at bliver højere end i åbningsstatus, der tidligere er fremsendt.

Da boet efter A for dennes andel af fællesboet i form af dennes boslod således er under grænserne i § 6, stk. 1, på 2.595.100 kr. såvel i forhold til aktiverne som vedrørende nettoformuen, bør Skatterådet svare ja.

Det skal understreges at det forhold, at der alene er et skattesubjekt, hvor der først skiftes ved længstlevendes død, er ganske fornuftigt, idet der til boets indkomst henføres alle indtægter og udgifter, der hidrører fra afdødes bodel, jf. § 4, stk. 1. Da denne som følge af at længstlevende sad i uskiftet bo omfatter hele fællesboet, vil alle skattemaessige forhold vise sig hos boet efter længstlevende.

SKAT finder, at et fællesbo ved skifte ved længstlevendes død skattemæssigt må behandles som en enlig. Dette vil være ikke bare i strid med den skiftemæssige behandling, hvor der er to arveladere - og i visse tilfælde tillige med forskellige arvingskredse - men også med den skattemæssige behandling ved beregning af boafgift, hvor der gives dobbelt bundfradrag ved beregning af boafgiften.

Opsummering
Landsskatteretten har med afgørelsen i SKM2012.524.LSR tilsidesat en mangeårig praksis, hvorefter der ved opgørelsen efter dødsboskatteloven § 6, stk. 1, om et bo efter en afdød er skattefritaget, blev taget udgangspunkt i hele fællesboet, hvor afdøde var gift. Begrundelsen for at tilsidesætte denne praksis som ulovhjemlet, er forståelsen af begrebet "bo" hvor afdøde efterlader sig en andel af et fællesbo. Alene denne andel af fællesboet skal indgå i opgørelsen af om grænserne er overskredet.

Også hvor der først skiftes ved længstlevendes død, kan denne ikke behandles som en enlig, i de tilfælde hvor der indgår et fællesbo. Også her kan alene henregnes afdødes andel af fællesboet ved opgørelsen efter § 6, stk. 1, idet det også her fremgår af § 4, stk. 6, at boet efter længstlevende i skattemæssig henseende udgør afdødes andelaf fællesboet og et eventuelt særeje.

Da boet efter A for dennes andel af fællesboet i form af dennes boslod således er under grænserne i dødsboskatteloven § 6, stk. 1, på 2.595.100 kr. såvel i forhold til aktiverne som vedrørende nettoformuen, bør Skatterådet svare "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål
Det ønskes bekræftet, at boet efter A vil blive skattefritaget.

Lovgrundlag
Dødsboskatteloven § 4, stk. 1, 4, 6, § 6 stk. 1 og 4 og § 42

§ 4 afgrænser dødsboets skattepligt overfor en eventuel længstlevende ægtefælle.

Stk. 1 har følgende ordlyd:
" § 4. Som dødsboets indkomst anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet."

Stk. 4 har denne ordlyd:
"Stk. 4. Var afdøde gift ved dødsfaldet, anses afdødes andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje for ét bo (fællesboet) og afdødes hidtidige fuldstændige særeje for ét bo (særboet). Undergives de to boer en samlet skiftebehandling, anses afdøde dog ved anvendelsen af denne lov kun for at efterlade sig ét bo."

I stk. 6 nævnes skifte af uskiftet bo ved den længstlevende ægtefælles død, når denne efterlader sig både fælleseje og særeje. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Stk. 6. Skiftes et uskiftet bo og et særbo ved den længstlevende ægtefælles død, finder reglerne i denne lov, der gælder for en afdød gift person, der efterlader sig såvel fælleseje som særeje, tilsvarende anvendelse."

Lovforarbejder (Betænkning til L87 1998/1)fremgår:
"Hvis et uskiftet bo vedvarer, indtil den længstlevende ægtefælle dør, behandles et sådant dødsbo skattemæssigt efter de gældende regler som alle andre skiftede dødsboer. Det gælder også, hvis afdøde efterlader sig et særbo. Der findes ikke særregler i dødsboskatteloven om den skattemæssige behandling i den situation, hvor der både skiftes et uskiftet bo og et særbo. Det foreslås præciseret, at dødsboskattelovens regler om den skattemæssige behandling af boer efter en afdød gift person, som efterlader sig såvel fælleseje som særeje, gælder tilsvarende ved skifte af et uskiftet bo og af den længstlevende ægtefælles særeje ved den længstlevende ægtefælles død. Derved tydeliggøres, at reglerne i § 4, stk. 4, om, hvorvidt der er tale om ét eller to boer efter en afdød gift person ved anvendelsen af reglerne i dødsboskatteloven, gælder tilsvarende, når der er tale om skifte af et uskiftet bo og et særbo efter en længstlevende ægtefælle (den sidstafdøde ægtefælle)."

§ 6, stk. 1 og 3:
§ 6 opremser betingelser for, at dødsboet er skattefritaget.

I stk. 1 fastsættes beløbsgrænsen for skattefrihed og har denne ordlyd:
"§ 6. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet."

I stk. 3 fastsættes regler for en gift person, der efterlader sig både fælleseje og særeje:
"Stk. 3. Var afdøde gift ved dødsfaldet, og skiftes afdødes andel af fællesboet og afdødes særbo hver for sig, anvendes beløbsgrænserne i stk. 1 for det kalenderår, hvori skæringsdagen for det først skiftede bo ligger, på summen af henholdsvis aktiver og nettoformue i de to boer."

§ 42:
Dødsboskattelovens §§ 42 - 51 (kapitel 7) fastsætter beskatningen af den længstlevende ægtefælle.

"§ 42. I dødsåret og de efterfølgende år gælder for en længstlevende ægtefælle skattelovgivningens almindelige regler for personer med de ændringer (...)."

Praksis
SKM2012.524.LSR.
Ved beregningen af, om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattepligtige boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette er på trods af den klare ordlyd i bemærkningerne, der foreskriver det modsatte.

Landsskatterettens begrundelse har følgende ordlyd:
"Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget."

 SKM2012.724.SKAT
Foranlediget af landsskatterettens brud med hidtidig fulgt praksis udarbejdede skatteministeriet et styresignal SKM2012.724.SKAT om fremgangsmåden for afgørelse af, om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle skal fritages for beskatning.

I styresignalet anføres bl.a.:

"Størrelsen af boslod er afgørende.
Hvis størrelsen af afdødes boslod med tillæg af afdødes eventuelle særeje ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er boet fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet.

Boslodden beregnes som halvdelen af værdien af de beholdne nettobodele, jfr. lov om ægteskabets retsvirkninger § 16, stk. 2. Det er værdierne i boopgørelsen, der finder anvendelse ved opgørelsen af bosloddens størrelse. (...)"

Begrundelse
Både landsskatterettens kendelse og styresignalet handler om dødsboer, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og hvor afdøde efterlader sig en længstlevende ægtefælle.

Når fællesboet skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, er dødsboet skattepligtig vedrørende de aktiver, der tilhører dødsboet og er inddraget under skiftet (afdødes bodel) efter dødsboskattelovens § 4, stk. 1.

Skattelovgivningen almindelige regler for personer gælder for den længstlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende år. Den længstlevende ægtefælle beskattes således af indtægter og udgifter vedrørende de aktiver og passiver, der tilhører vedkommende (egen bodel) efter dødsboskattelovens § 42.

I boperioden (dagen efter dødsdagen til og med den dato, som dødsboet har valgt som skæringsdag) vil afkastet i fællesboet derfor blive beskattet hos to skattesubjekter, nemlig dels i dødsboet og dels hos den længstlevende ægtefælle.

Fordeling af beskatningen efter kildeskattelovens § 24 A, hvorefter kapitalindkomst medregnes hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningens har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen, fortsætter efter dødsfaldet. Dødsboet overtager afdødes skattepligt efter dødsfaldet.

Dødsboskatteloven indeholder ingen specielle regler om den skattemæssige behandling af et uskiftet bo, der skiftes i forbindelse med den længstlevendes død, bortset fra regler, når den længstlevende ægtefælle efterlader sig både fællesbo og særbo.

Når et uskiftet bo skiftes ved den længstlevende ægtefælles død, er der kun et skattesubjekt både før og efter dødsdagen, nemlig henholdsvis personen og dødsboet, og der sker derfor heller ikke fordeling af beskatningen på to skattesubjekter efter dødsfaldet, som det er tilfældet, når der er en længstlevende ægtefælle.

Landsskatteretten har afgjort, at den længstlevende ægtefælles boslod ikke skal indgå i aktiverne og nettoformuen ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, når det skal afgøres om dødsboet er skattefritaget. Landsskatteretten har i sin afgørelse alene taget stilling til situationer hvor der efterlades en ægtefælle, mens situationen, hvor der sker skifte ved den længstlevendes død, ikke berøres af kendelsen.

Ved skifte af et uskiftet bo, når den længstlevende ægtefælle dør, vil der i sagens natur ikke være nogen længstlevende ægtefælle til nu afdøde.

Vurderingen af om dødsboet er skattefritaget i relation til beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6 skal derfor ske som for andre dødsboer efter en enlig. Det er således størrelsen af hele den efterladte formue, der er afgørende i relation til beløbsgrænsen i § 6.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan under hensyntagen til Landsskatterettens kendelse SKM2012.524.LSR tiltræde, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B vil være skattefritaget, hvis hver af de afdødes andel af både aktivmassen og andel af nettoformuen er under 2.595.100 kr. ved skifte af uskiftet bo ved længstlevendes død.