Spørgsmål

1. Skal beløb modtaget for deponering af forurenet jord på skatteyders ejendom behandles efter Ejendomsavancebeskatningsloven?
2. Vil modtagelse af beløb for forurenet jord omfattet af Ejendomsavancebeskatningsloven være skattefri når ejendommen tjener som bolig for skatteyder og er vurderet som en beboelsesejendom?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger bebor ejendommen x-vej, y-by.

Ejendommen har mindst siden 1996 i den offentlige ejendomsvurdering været vurderet som en beboelsesejendom.

Ejendommen er beliggende i landzone, har landbrugspligt og omfatter et areal på 5,7 ha.

Ejendommens bygninger omfatter (jfr. BBR-meddelelse) et fritliggende enfamilieshus, et udhus, der anvendes i tilknytning til boligen og en landbrugshal, der dels anvendes til udlejning, dels anvendes i spørgers virksomhed.

Ejendommens landbrugsjord har tidligere været anvendt til afgræsning af spørgers besætning og til produktion af foder til. Ejendommens jord er placeret langs motorvejen Arealet er ca. 600 meter langt langs motorvejen og mellem 60 og 120 meter bredt. Spørger har fået miljøtilladelse fra Z Kommune til etablering af en jordvold af forurenet jord langs med motorvejen.

Spørger har fra A A/S i 2011 modtaget ca. kr. 175.000 som betaling for modtagelse af den forurenede jord, i 2012 kr. 495.000 og forventer i 2013 at modtage kr. 200.000, hvorefter han ikke vil modtage mere jord. Spørger har hidtil udskrevet faktura på beløbene og modtaget betalingen incl. moms. Momsen er afregnet som en del af salgsmomsen i spørgers virksomhed.

Jordvolden er ca. 450 meter lang, 35 meter bred og 8 meter høj. Den optager således ca. 1,5 ha af ejendommens samlede areal på 5,7 ha. Det er et krav i miljøgodkendelsen, at volden skal beplantes, når den er færdigetableret. For at sikre træernes etablering vil det derfor være nødvendigt at indhegne den.

På grund af en byggelinie på 50 meter fra midten af motorvejen er jordvolden placeret midt på arealet ca. 15 meter fra skellet til motorvejen. Ud over at ca. 1-2 ha. af ejendommens areal fremover vil være optaget af den beplantede jordvold, vil det ikke være muligt at udnytte arealet mellem jordvold og motorvej til hverken afgræsning eller foderproduktion. Arealet er for lille til startomkostningerne ved foderproduktion og en indhegning af det lange smalle areal vil være for dyr i forhold til arealets størrelse.

Jordvolden ligger så tæt på landbrugshallen, at det både påvirker brugsværdien af denne og værdien af hallen i en salgssituation.

Statsaut. ejendomsmægler XX har i vedlagte vurdering anført, at ejendomme ville have haft en handelsværdi på 2.600.000 kr. men efter etablering af jordvolden og registrering af ejendommen med forurenet jord har en handelsværdi på 1.600.000 kr. Betalingen fra A A/S svarer således til faldet i ejendommens værdi.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at den modtagne betaling for modtagelse af jorden er en kompensation for, at der sker en forringelse af ejendommen.

Ejendommens værdi vil være forringet, fordi købere vil give en lavere pris for ejendommen, når der er deponeret forurenet jord på denne.

Ejendommens værdi vil også være forringet, fordi 1-2 ha. af arealet ikke længere kan anvendes, og det er blevet meget vanskeligt at udnytte det øvrige areal, fordi deponeringen er sket midt på arealet.

Der kan muligvis være opnået en fordel, fordi der er etableret en støjvold ud mod motorvejen, men denne er mindre end forringelserne og det er grunden til, at det er muligt at opnå en betaling for at modtage jorden.

Når betalingen er en kompensation for forringelse af ejendommen, skal det behandles efter Ejendomsavancebeskatningsloven. Da ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom og tjener som bolig for ejeren, vil de modtagne beløb ikke være skattepligtige.

Spørger har d. 17. september 2013 fremsendt høringsvar. Høringssvaret er gengivet nedenfor:

"Indledning

Det skal indledningsvist præciseres, at skatteyder ikke er enig i SKATs foreløbige indstilling til bindende svar til Skatterådet.

Det er skatteyders opfattelse, at det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Bemærkninger til sagsfremstilling

SKAT anfører i indstillingen

"Det er SKATs opfattelse, at det modtagne beløb ikke har karakter af en erstatningssum.

Der er herved bl.a. henset til:

• at betaling er sket løbende i takt med modtagelsen af jord til deponering
• at afregningen er sket med et fast beløb pr. modtaget kubikmeter jord uden hensyntagen til på hvilken ejendom og under hvilke konditioner deponeringen er sket
• at de modtagne beløb ikke i sin fremtræden har karakter af erstatningsbeløb"

SKAT finder på dette grundlag, at det modtagne beløb skal behandles efter samme principper, som ved et løbende frasalg af en ejendoms jordforekomster, idet dog bemærkes, at den hjemmel, der er til i visse tilfælde at afskrive på værdiforringelsen ved udnyttelse af jordforekomster, ikke hjemler adgang til at foretage afskrivninger i nærværende tilfælde."

Skatteyders bemærkninger til indstillingen

Det er SKATs opfattelse,"...at det modtagne beløb skal behandles efter samme principper, som ved et løbende frasalg af en ejendoms jordforekomster...".

Skatteyder skal i den forbindelse henvise til Skatterådets bindende svar i SKM.2012.78.SR, hvor Skatterådet tog stilling til, om salg af grusforekomster skulle beskattes, som:

• Afståelse af ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven) eller
• Leje (statsskattelovens § 4b)

Skatterådet anså aftalen i SKM.2012.78.SR for at være en aftale om salg af grus omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, når lejen skulle beregnes og reguleres ud fra den opgravede mængde grus.

Skatterådets begrundelse var som følger:

"Ligningsrådet har i TfS1999.852.LR konkluderet, at når der overdrages en udvindingsret til f.eks. grus, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, skal der på aftaletidspunktet af parterne foretages en kapitalisering af den forventede indtægt. Denne kapitaliserede værdi beskattes på aftaletidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da der er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed.

I nærværende sag indgås en lejekontrakt vedrørende jorden, hvor lejen er beregnet ud fra den opgravede mængde af grus, og løbetiden svarer til den periode, hvor der opnås tilladelse til at grave grus.

Der overdrages således en udvindingsret, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, som i TfS1999.852.LR, og det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om salg af retten til at opgrave grus. Dette uanset kontrakten betegnes lejekontrakt, da det er Skatteministeriets opfattelse, at kontrakten skal vurderes efter sit indhold. Der vil således ikke kunne være tale om udlejning eller bortforpagtning af retten, når lejen afhænger af den opgravede mængde grus.

Departementet har i TfS1999.852.LR konkluderet, at salg af retten til grusgravning er afståelse af en middelbar rettighed over en fast ejendom, og skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Denne afståelse vil blive omfattet af ligningsloven § 12 B, jf. Ligningsrådets afgørelse gengivet i TfS1999.852.LR, da betalingen sker med en løbende ydelse, hvor der hersker usikkerhed om både ydelsens varighed og størrelse, jf. ligningsloven § 12 B, stk. 1, 2. punktum."

Skatterådet kunne i SKM.2012.78.SR ligeledes bekræfte, at lejen vil være skattepligtig efter statsskatteloven § 4b, hvis lejen fastsættes til et fast årligt beløb uafhængigt af den opgravede mængde grus.

Skatterådets begrundelse var som følger:

" Jf. svaret på spørgsmål 1, er det lagt til grund, at udformningen af punkt 4 i standardlejekontrakten indebærer en afståelse af retten til at grave grus, og dermed afståelse af en middelbar rettighed over ejendommen, jf. TfS 1999.852.LR.

Ændres lejekontrakten til, at der betales et fast årligt beløb i leje af jorden, der er uafhængig af den opgravede mængde grus, kan lejen ikke anses for betaling for retten til at grave grus, og lejeaftalen vil derfor ikke blive anset for at indeholde en afståelse af fast ejendom.

Lejeindtægten skal derfor medregnes i den personlige indkomst, jf. statsskatteloven § 4 b.

Det forudsættes ved besvarelsen, at der ikke efterfølgende sker regulering af lejen i forhold til den opgravede mængde grus"

Med henvisning til SKM.2012.78.SR anser skatteyder det modtagne beløb for deponering af forurenet jord til at være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, idet de modtagne beløb er beregnet ud fra pr. kubikmeter jord i takt med modtagelsen af jord til deponering.

Det fremgår ligeledes af SKM.2012.78.SR, at hvis der betales et fast årligt beløb anses aftalen for at være omfattet af statsskattelovens § 4b, som lejeindtægt.

SKAT anfører som begrundelse for, at aftalen er omfattet af statsskattelovens § 4b, at i nærværende aftale, er der tale om " ... et fast beløb pr. modtaget kubikmeter jord...".

Det er skatteyders opfattelse, at det er uden betydning, at der er tale om "...et fast beløb pr. modtaget kubikmeter jord..."., da det modtagne beløb er beregnet ud fra pr. kubikmeter jord og beregnes og reguleres ud fra den modtagne mængde af jord til deponering.

Konklusion

Det er herefter skatteyders opfattelse, at SKATs foreløbige indstilling er i strid med den praksis, som fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM.2012.78.SR.

Det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er således omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT anfører i indstillingen

"Det har ikke haft betydning for besvarelsen, hvorvidt etableringen af jordvolden har medført en (varig) nedgang i ejendommens handelsværdi."

Skatteyders bemærkninger

Det er skatteyders opfattelse, at det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er en kompensation for, at der sker en værdiforringelse af ejendommen, og som derfor er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Der henledes i den forbindelse opmærksomhed på nedenstående bemærkninger, som er opdelt således:

1. Praksis
2. Værdiforringelse af ejendommen

1. Praksis

Skatteyder henviser til følgende praksis, som fremgår af den juridiske vejledning 2013-2 C.H.2.1.6.5 Erstatnings- og forsikringssummer og C.H.2.1.5.1 Parcelhusreglen.

C.H.2.1.6.5 Erstatnings- og forsikringssummer (uddrag)

Regel

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

(...)

Bemærk

Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået.

Pålæg af varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom

Det fremgår af retspraksis, at fortjeneste ved modtagelse af vederlag for pålæg af varige middelbare rettigheder over fast ejendom skattemæssigt anses for vederlag for delafståelse af den faste ejendom. Fortjeneste ved modtagelse af sådanne vederlag er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Se afsnit C.H.2.1.5.2.2 om afståelse af en middelbar varig rettighed over fast ejendom.

Da erstatninger sidestilles med salgssummer ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, skal fortjeneste ved modtagelse af sådanne erstatninger beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

Erstatning for ulempe, værdiforringelse eller tab i tilknytning til varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom

Efter retspraksis kan fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for ulempe og lign., der udbetales som supplerende erstatning i forbindelse med en erstatning for rådighedsindskrænkning over den faste ejendom, være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, selv om den supplerende erstatning i sig selv ikke forudsætter afståelse af den faste ejendom.

I SKM2005.500.HR fandt Højesteret, at det måtte lægges til grund, at opstillingen og driften af en vindmølle reelt ikke havde påført ejeren af den omliggende ejendom gener - bortset fra færdselsretten - og at der ikke var påført sælgeren andre rådighedsindskrænkninger end dem, der fulgte af, at jordarealet var overdraget. Hele beløbet, hvoraf 5.000 kr. vedrørte jorden og 120.000 kr. var betaling for indskrænkninger og ulemper ved brugsretten, måtte derfor for køberen anses som vederlag for det erhvervede jordareal. Der var derfor ikke grundlag for, at køberen kunne afskrive de 120.000 kr. efter § 16 F, stk. 2, i den dagældende ligningslov (afskrivning på visse rettigheder). Højesteret fandt videre, da det ikke kunne fastslås, om og i givet fald med hvilket beløb, køberen ville lide tab i forbindelse med en senere tilbageskødning af jordarealet, at der ikke var grundlag for afskrivning af beløbet efter SL § 6, litra a, jf. nu AL § 25, stk.3, sammenholdt med stk. 7, sidste pkt.

I SKM2009.623.SR fandt Skatterådet, at en ulempeerstatning fra Skov- og Naturstyrelsen på 50.000 kr. ikke kunne modtages skattefrit, da ulempeerstatningen blev givet for den varige værdiforringelse, som påførtes ejendommen i forbindelse med et naturgenoprettelsesprojekt. Erstatningen skal derfor behandles som en salgssum efter reglerne i ejendoms-avancebeskatningsloven

I SKM2010.313.SR fandt Skatterådet, at beløb benævnt "erstatning for rettighederne i henhold til nærværende aftale", lydende på 475.000 kr., som et vindmølleselskab udbetalte til lodsejerne i forbindelse med erhvervelse af jordlodder, var omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Der var tale om et standardiseret beløb, som var blevet til ved forhandling med lodsejerne, og beløbet var i øvrigt på niveau med, hvad der betales i forbindelse med sædvanlige brugsrets-aftaler. Beløbet skulle bl.a. dække den ulempe for lodsejerne, der bestod i, at møllerne stod midt på en mark, idet landmanden skulle pløje uden om og ikke kunne dyrke jorden. Når henses til det oplyste, fandt Skatterådet ikke, at der var grundlag for at henføre erstatningsbeløbet til andre forhold end afståelsen af selve parcellen.

I SKM2013.382.SR fandt Skatterådet, at erstatninger for det varige værditab, der påførtes ejendommen ved sløjfning af dræn i forbindelse med pålæg af vådområdedeklarationer, er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Erstatning for ulempe, værdiforringelse eller tab uden direkte tilknytning til afståelse af fast ejendom

Praksis har videre fastslået, at erstatninger, der ydes som følge af en værdiforringelse af ejendommen eller et forudset tab på ejendommen, uden at værdiforringelsen eller tabet har direkte tilknytning til en handling, der kan sidestilles med afståelse af den faste ejendom, kan være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Begrundelsen er, at den generelle bestemmelse i EBL § 2, stk. 1, om beskatning af erstatninger i forbindelse med fast ejendom finder anvendelse, uanset om ejendommen er afstået eller ej. Det er dog en forudsætning, at det tab, som erstatningen skal kompensere, har relation til ejendommen som sådan og ikke til driften af ejendommen.

I SKM2009.446.SR udtalte Skatterådet således i forbindelse med en erstatning for en hævet handel, at det ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd (§ 2 i EBL), at det er en forudsætning, at ejendommen er afstået, og bestemmelsen kan anvendes, uanset om ejendommen er afstået eller ej, når det tab, som erstatningen skal kompensere, har relation til den pågældende faste ejendom som sådan og ikke til driften af virksomheden i ejendommen. I sagen blev erstatningen givet, fordi sælgeren ikke kunne afstå ejendommen til anden side til samme pris, som der var aftalt i handlen, der blev hævet.

I SKM2010.229.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af ulempeerstatninger, der efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi til ejere af naboejendomme til vindmøller for en konstateret længerevarende værdinedgang af de pågældende ejendomme. Skatterådet tiltrådte SKATS indstilling om, at engangs-erstatninger, der blev udløst ved opstilling af en vindmølle, skulle beskattes hos modtagerne efter de regler, der gælder for afståelse af fast ejendom. Herudover fastslog Skatterådet, at beløb, der i forbindelse med opførelse af en vindmølle udbetales til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, efter Skatterådets opfattelse, har en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kan afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes passende at kunne fastsættes til 10 år."

C.H.2.1.5.1 Parcelhusreglen (uddrag)

"Erstatningsbeløb

Beløb, som ejeren modtager som erstatning for et værditab på en ejendom, behandles som udgangspunkt efter de regler, der gælder for afståelsen af ejendommen.

Det indebærer, at ejeren af en ejendom, der er omfattet af parcelhusreglen, ikke er skattepligtig af et erstatningsbeløb, der bliver udbetalt for et anslået værditab på ejendommen.

I en sag var der opført et stuehus på ca. 540 m2 på en landbrugsejendom. Heraf blev 189 m2 anvendt privat, mens det resterende areal var udlejet som kontorlokaler. Efter opstilling af vindmøller i området blev ejeren tilkendt en erstatning. Erstatningen blev anset som udtryk for et værditab på stuehuset, og da fortjenesten ved afståelsen af stuehuset ville være omfattet af parcelhusreglen, blev erstatningsbeløbet tilsvarende anset for at være skattefrit. Se SKM2010.574.SR. Se afsnit (C.H.2.1.6.5) om den skattemæssige behandling af erstatnings- og forsikringssummer."

2. Værdiforringelse af ejendommen

Det er skatteyders opfattelse, at det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er en kompensation for, at der sker en værdiforringelse af ejendommen.

Ejendommens værdi vil således være forringet, fordi købere vil give en lavere pris for ejendommen, når der er deponeret forurenet jord.

Ejendommens værdi vil også være forringet, fordi 1-2 ha af arealet ikke længere kan anvendes. Det er samtidig blevet meget vanskeligt at udnytte det øvrige areal, fordi deponeringen er sket midt på arealet.

Den konkrete værdiforringelse af ejendommen kan værdisættes til 1.000.000 kr., idet ejendommen ifølge mæglervurdering har en handelsværdi på:

• 2.600.000 kr. før etablering af jordvolden og registrering af ejendommen med forurenet jord og
• 1.600.000 kr. efter etablering af jordvolden og registrering af ejendommen med forurenet jord

Mægleren anfører følgende i sin begrundelse:

"Den noget reducerede handelsprispris skal udover den forurenede jordvold, begrundes med at der mistes ca. 2 ha landbrugsjordjord, hvor der vil være ingen eller meget begrænsede anvendelsesmuligheder."

Skatteyder skal endvidere henvise til Miljøgodkendelsen fra Z Kommune pkt. 15. Registrering og kortlægning af muligt forurenede og forurenede grunde, hvor det fremgår, at Region C, der er kortlægningsmyndigheden i henhold til jordforureningsloven vil blive orienteret. Z Kommune oplyser til orientering:

"At eventuel kortlægning kan få betydning for ejendommens værdi. Derudover er nogle kreditforeninger forsigtig med at godkende lån i ejendommen, såfremt denne er kortlagt som muligt forurenet eller forurenet på vidensniveau 1 og 2."

Det følger i den forbindelse ligeledes af den juridiske vejledning 2013-2 H.A.3.2.4 Ejendomsvurdering - Særligt om forurenede arealer (uddrag):

"En kortlægning omfatter som regel en matrikel ad gangen. Kortlægning skal ikke tinglyses, men indføres i matrikelregisteret. Se jordforureningslovens § 14 og udstykningslovens Kapitel 2."

Det er skatteyders opfattelse, at det forhold, at kortlægningen indføres matrikelregisteret, kan sidestilles med en byrde på ejendommen, som mulige fremtidige købere vil have med i deres vurdering af markedsværdien for ejendommen. Potentielle købere vil herefter antages at ville betale ud fra ejendommens nuværende og forurenede tilstand.

Skatteyder skal ligeledes henvise til den juridiske vejledning 2013-2 H.A.3.2.4 Ejendomsvurdering - Særligt om forurenede arealer (uddrag):

"Hvis der er påvist forekomst af miljøskadelige stoffer i jorden, kan det påvirke værdien af det forurenede areal negativt.

En begrundet formodning om, at der forekommer sådanne stoffer i jorden, kan også nedsætte værdien af et areal. SKAT tager derfor oplysninger om jordforurening med i sine overvejelser ved ansættelsen af grundværdien.

Hvis en jordforurening betyder, at ejendommens værdi som helhed er forringet, skal der også tages hensyn til det ved ansættelsen af ejendomsværdien."

Konklusion

Det er herefter skatteyders opfattelse, at det fremgår af praksis og den juridiske vejledning, at beløb modtaget for værditab/værdinedgang/værdiforringelse anses for omfattet af begrebet fast ejendom og dermed også af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er således omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Afsluttende bemærkning

Skatteyder skal slutteligt pointere, at det er paradoksalt, at SKAT anser det modtagne beløb på 870.000 kr., som omfattet af statsskattelovens § 4b, samtidig med at skatteyder ved et senere salg af ejendommen vil realisere en værdiforringelse på 1.000.000 kr. i værdinedgang (tab) på ejendommen, som vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, herunder ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det er samtidig skatteyders opfattelse, at SKATs fortolkning vil medføre, at firmaer som A A/S og lignende i fremtiden vil have svært ved at komme af med forurenet jord i lignende sager, da modtagelse af forurenet jord vil betyde en værdinedgang af den faste ejendom samt en her og nu beskatning efter statsskattelovens § 4b."

Ved mail af d. 13. oktober 2013 har spørger fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"Bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse

SKAT anfører, som noget nyt:

"Det bemærkes, at salg af retten til at udnytte en ejendoms jordforekomster - i modsætning til et løbende frasalg - beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det er denne praksis, der er kommet til udtryk i Skatterådets afgørelse optrykt som SKM2012.78.SR.

I spørgers situation er der ikke sket overdragelse af rettigheder til fast ejendom."

Det er skatteyders opfattelse, at det modtagne beløb for deponering af forurenet jord er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og at skatteyders sag kan afgøres med udgangspunkt i SKM.2012.78.SR

Det skal i den forbindelse henvises til:

• at skatteyder ved aftale med A A/S har afgivet en ret til A A/S om en placering af et depot af forurenet jord på skatteyders ejendom, som kan sammenlignes med SKM.2012.78.SR, hvor der afgives en ret til at grave grus
• at de modtagne beløb er beregnet ud fra pr. kubikmeter jord i takt med modtagelsen af jord til deponering, som kan sammenlignes med SKM.2012.78.SR, hvor vederlaget for grus blev beregnet ud fra den opgravede mænge af grus
• at de modtagne beløb sker for en placering af et depot af forurenet jord på et bestemt areal på skatteyders ejendom, hvor konditionerne bl.a. er, at der etableres en samlet jordvold, hvor opfyldning, mængde og placering sker i henhold til miljøgodkendelse, som er udarbejdet i tilknytning til aftalen med A A/S. Dette kan sammenlignes med SKM.2012.78.SR, hvor opgravning af grus sker på et bestemt areal, hvor konditionerne bl.a. er, at opgravningen kræver tilladelser til råstofudvinding i tilknytning til aftale om opgravning af grus.

Slutteligt er det for skatteyder uforståeligt, at en aftale om deponering af jord skal behandles anderledes end opgravning af grus.

I den ene situation - opgravning af grus - er der tale om et "hul i jorden", hvor vederlaget fra indholdet i "hullet" skattemæssigt anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

I den anden situation - deponering af jord - er der tale om et "omvendt hul i jorden", hvor vederlaget ligeledes skattemæssigt bør anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at beløb modtaget for deponering af forurenet jord på skatteyders ejendom behandles efter Ejendomsavancebeskatningsloven.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 2

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.

Praksis

C.H.2.1.6.1 Salg af fast ejendom i fri handel

Fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Se EBL § 1.

Loven gælder for aftaler om afståelse af fast ejendom som led i fri handel mellem sælger og køber, som indebærer, at ejendomsretten til ejendommen overføres fra én skattepligtig (ejeren, sælgeren) til en anden skattepligtig (køberen).

C.H.2.1.6.5 Erstatnings- og forsikringssummer

(...)

Regel

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

(...)

Bemærk

Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået.

Pålæg af varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom

Det fremgår af retspraksis, at fortjeneste ved modtagelse af vederlag for pålæg af varige middelbare rettigheder over fast ejendom skattemæssigt anses for vederlag for delafståelse af den faste ejendom. Fortjeneste ved modtagelse af sådanne vederlag er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Se afsnit C.H.2.1.5.2.2 om afståelse af en middelbar varig rettighed over fast ejendom.

Da erstatninger sidestilles med salgssummer ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, skal fortjeneste ved modtagelse af sådanne erstatninger beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

Erstatning for ulempe, værdiforringelse eller tab i tilknytning til varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom

Praksis har videre fastslået, at erstatninger, der ydes som følge af en værdiforringelse af ejendommen eller et forudset tab på ejendommen, uden at værdiforringelsen eller tabet har direkte tilknytning til en handling, der kan sidestilles med afståelse af den faste ejendom, kan være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Begrundelsen er, at den generelle bestemmelse i EBL § 2, stk. 1, om beskatning af erstatninger i forbindelse med fast ejendom finder anvendelse, uanset om ejendommen er afstået eller ej. Det er dog en forudsætning, at det tab, som erstatningen skal kompensere, har relation til ejendommen som sådan og ikke til driften af ejendommen.

I SKM2009.446.SR udtalte Skatterådet således i forbindelse med en erstatning for en hævet handel, at det ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd (§ 2 i EBL), at det er en forudsætning, at ejendommen er afstået, og bestemmelsen kan anvendes, uanset om ejendommen er afstået eller ej, når det tab, som erstatningen skal kompensere, har relation til den pågældende faste ejendom som sådan og ikke til driften af virksomheden i ejendommen. I sagen blev erstatningen givet, fordi sælgeren ikke kunne afstå ejendommen til anden side til samme pris, som der var aftalt i handlen, der blev hævet.

I SKM2010.229.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af ulempeerstatninger, der efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi til ejere af naboejendomme til vindmøller for en konstateret længerevarende værdinedgang af de pågældende ejendomme. Skatterådet tiltrådte SKATS indstilling om, at engangs-erstatninger, der blev udløst ved opstilling af en vindmølle, skulle beskattes hos modtagerne efter de regler, der gælder for afståelse af fast ejendom. Herudover fastslog Skatterådet, at beløb, der i forbindelse med opførelse af en vindmølle udbetales til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, efter Skatterådets opfattelse, har en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kan afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes passende at kunne fastsættes til 10 år.

(...)

C.H.2.1.5.1 Parcelhusreglen

(...)

Erstatningsbeløb

Beløb, som ejeren modtager som erstatning for et værditab på en ejendom, behandles som udgangspunkt efter de regler, der gælder for afståelsen af ejendommen.

Det indebærer, at ejeren af en ejendom, der er omfattet af parcelhusreglen, ikke er skattepligtig af et erstatningsbeløb, der bliver udbetalt for et anslået værditab på ejendommen.

I en sag var der opført et stuehus på ca. 540 m2 på en landbrugsejendom. Heraf blev 189 m2 anvendt privat, mens det resterende areal var udlejet som kontorlokaler. Efter opstilling af vindmøller i området blev ejeren tilkendt en erstatning. Erstatningen blev anset som udtryk for et værditab på stuehuset, og da fortjenesten ved afståelsen af stuehuset ville være omfattet af parcelhusreglen, blev erstatningsbeløbet tilsvarende anset for at være skattefrit. Se SKM2010.574.SR. Se afsnit (C.H.2.1.6.5) om den skattemæssige behandling af erstatnings- og forsikringssummer.(...)

C.C.4.4.1 Jordforekomster og grundforbedringer

(...)

Ejerens egen udnyttelse af jordforekomsten

Hvis ejeren af den faste ejendom selv indvinder og sælger ejendommens jordforekomster, skal indtægterne beskattes, jf. SL § 4, stk. 1, litra a.

C.C.2.4.5.1 Afskrivning i forbindelse med forekomster af grus, ler kalk mv.

(...)

Regel

En ejer af en ejendom, hvor der er forekomster af grus, ler, kalk mv. kan afskrive på den værdiforringelse, der sker ved selve forbruget eller udnyttelsen af forekomsterne. Se AL § 38.

Opremsningen af forekomster er ikke udtømmende. Reglen gælder fx også forekomster af moler, tørv og brunkul.

(...)

Afskrivningsgrundlag og -metode

Afskrivningsgrundlaget er den merpris, som knytter sig til forekomsterne, som ejeren har betalt ved købet af ejendommen.

Hvis der ikke er givet en merpris for forekomsterne ved købet, kan der ikke ske afskrivning.

(...)

H.A.3.2.4 Ejendomsvurdering - Særligt om forurenede arealer

(...)

Hvis der er påvist forekomst af miljøskadelige stoffer i jorden, kan det påvirke værdien af det forurenede areal negativt.

En begrundet formodning om, at der forekommer sådanne stoffer i jorden, kan også nedsætte værdien af et areal. SKAT tager derfor oplysninger om jordforurening med i sine overvejelser ved ansættelsen af grundværdien.

Hvis en jordforurening betyder, at ejendommens værdi som helhed er forringet, skal der også tages hensyn til det ved ansættelsen af ejendomsværdien.(...)

SKM2012.78.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en lejeaftale om ret til udvinding af grus på det lejede areal ikke vil blive omfattet af ligningslovens § 12 B. Skatterådet anså aftalen for at være en aftale om salg af grus, når lejen beregnes og reguleres ud fra den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at lejen vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, hvis lejen fastsættes til et fast årligt beløb uafhængig af den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at det er uden betydning om det er ejeren af arealet, eller den der graver grus, der opnår tilladelse til at udvinde grus.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse for næringsejendomme. Ved besvarelsen er det lagt til grund, at den omhandlede ejendom ikke er anskaffet i næringsøjemed.

Anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens bestemmelser forudsætter som udgangspunkt, at ejendommen helt eller delvist er afstået.

Ved afståelse forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til den faste ejendom, uanset om den er frivillig eller ikke.

Også afståelse af middelbare rettigheder over fast ejendom, f.eks. ved indrømmelse af en servitut på ejendommen, anses som en delafståelse af fast ejendom.

De indgåede aftaler om modtagelse af forurenet jord medfører ikke en overgang af ejendomsretten.

Ejendommen, eller middelbare rettigheder herover, kan derfor ikke anses for helt eller delvist afstået.

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles efter loven med salgssummer.

For at en sådan erstatnings- eller forsikringssum er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, skal det være sådanne, som vedrører ejerforholdet til den faste ejendom, eksempelvis

• erstatningssummer vedrørende bygningsskader (storm-, brand- vandskade m.v.)
• erstatning for pålæggelse af en servitut

På den anden side vil det ikke udløse beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvis en ejendomsejer udnytter ejendommens ressourcer udnyttes på en sådan måde, at ejendommen varigt værdiforringes. Dette kan eksempelvis være tilfældet ved løbende salg af ejendommen jordforekomster. Indtægterne herved beskattes ikke efter ejendomsavancebeskatningsloven, men efter statsskatteloven.

Det bemærkes, at der i afskrivningslovens § 38 er en særlig hjemmel til i visse tilfælde at afskrive på den værdiforringelse, der sker ved forbruget eller udnyttelsen af jordforekomsterne.

Spørger har i denne sag indgået en aftale om at modtage lettere forurenet jord til deponering, hvilket er afregnet med et fast kronebeløb pr. kubikmeter jord. Afregningen er sket successivt over de senere år i takt med modtagelsen.

Spørger har valgt at deponere jorden i en på til formålet etableret jordvold.

Det er SKATs opfattelse, at det modtagne beløb ikke har karakter af en erstatningssum.

Der er herved bl.a. henset til

• at betaling er sket løbende i takt med modtagelsen af jord til deponering
• at afregningen er sket med et fast kronebeløb pr. modtaget kubikmeter jord uden hensyntagen til på hvilken ejendom og under hvilke konditioner deponeringen er sket
• at de modtagne beløb ikke i sin fremtræden har karakter af erstatningsbeløb

SKAT finder på dette grundlag, at det modtagne beløb skal behandles efter samme principper, som ved et løbende frasalg af en ejendoms jordforekomster, idet dog bemærkes, at den hjemmel, der er til i visse tilfælde at afskrive på værdiforringelsen ved udnyttelse af jordforekomster, ikke hjemler adgang til at foretage afskrivninger i nærværende tilfælde.

Det bemærkes, at salg af retten til at udnytte en ejendoms jordforekomster - i modsætning til et løbende frasalg - beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det er denne praksis, der er kommet til udtryk i skatterådets afgørelse optrykt som SKM2012.78.SR.

I spørgerens situation er der ikke sket overdragelse af rettigheder til fast ejendom.

Det har ikke haft betydning for besvarelsen, hvorvidt etableringen af jordvolden har medført en (varig) nedgang i ejendommens handelsværdi.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at modtagelse af beløb for forurenet jord omfattet af Ejendomsavancebeskatningsloven er skattefri når ejendommen tjener som bolig for skatteyder og er vurderet som en beboelsesejendom?

Begrundelse

Da beløbet modtaget for deponering af forurenet jord jf. besvarelsen af spørgsmål 1, ikke anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, bortfalder spørgsmålet

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.