Klagen skyldes, at klageren ikke er godkendt fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, fordi hendes lønindkomst er skattefritaget.

Landsskatterettens afgørelse
2008 - 2010

SKAT har nedsat klagerens fradrag for befordring mellem hjem og arbejde fra henholdsvis 16.104 kr., 15.200 kr. og 13.300 kr. til 0 kr.

Landsskatteretten giver klageren medhold i, at hun er berettiget til fradrag for befordring.

Sagens oplysninger
Klageren arbejdede i de omhandlede år for G1, og hendes lønindkomst derfra var skattefritaget, jf. lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer samt Anordning nr. 18 af 18. januar 1951.

Ved udarbejdelsen af sin selvangivelse for 2008, 2009 og 2010 har klageren foretaget fradrag for befordring mellem hjem og arbejde i henhold til ligningslovens § 9 C med henholdsvis 16.104 kr., 15.200 kr. og 13.300 kr.

Klageren har bl.a. forklaret, at hun var begyndt at tage fradrag for befordring i 2001, fordi hun på dette tidspunkt begyndte at få pension fra sin ægtefælle, og dermed fik en indkomst, som hun kunne bruge fradraget på. Klageren havde samtaler med skattemyndighederne om fradraget i forbindelse med skatteansættelsen for 2003, da myndighederne ville nægte hende fradraget. Efter at have rådført sig med den daværende Told og Skattestyrelse havde myndighederne imidlertid ændret opfattelse, og hun fik herefter godkendt fradraget indtil 2009. I forbindelse med forskudsopgørelsen for 2010 nægtede SKAT hende imidlertid fradraget, og skatteankenævnet stadfæstede denne afgørelse. Nævnets afgørelse kunne ikke påklages.

Ved udarbejdelsen af sin selvangivelse for 2010 valgte klageren at selvangive fradraget, da hun ønskede en prøvelse af spørgsmålet. SKAT nægtede hende fradraget for 2010 og nedsatte samtidig fradragene for 2008 og 2009.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat klagerens fradrag for befordring mellem hjem og arbejde i årene 2008-2010 til 0 kr.

Klageren er ikke berettiget til fradrag for befordring, fordi hendes løn er skattefri grundet en objektiv skattefritagelse, jf. Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning, afsnit D.F.1. Hun er derfor ikke berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C.

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har SKAT yderligere bemærket, at det er en betingelse for fradragsret for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, at driftsomkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af en skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

Klagerens indkomst fra G1 er ikke skattepligtig, jf. lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer.

Ligningslovens § 9 C skal tolkes i lyset af statsskattelovens § 6, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde.

SKATs udtalelse
Når en indkomst er objektivt skattefri, skal den skattepligtige stilles som om indkomsten ikke er erhvervet, og heraf følger, at de fradrag, der relaterer sig til indkomsten, heller ikke kan anses for "erhvervede". Det har fremgået af Ligningsvejledningen siden 1996.

Praksis følger det nettoprincip, der blev lovfæstet ved lov nr. 426 af 25. juni 1993. Princippet indebærer, at udenlandsk indkomst reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst. Af lovbemærkningerne fremgår, at:

"Der har aldrig været tvivl om, at "nettoprincippet" anvendes for så vidt angår udenlandsk indkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet."

Selv om der i den foreliggende sag ikke er tale om udenlandsk indkomst, er det SKATs opfattelse, at nettoprincippet finder anvendelse. Der skal derfor ved objektiv skattefritagelse kun lempes for den skat, der kan henføres til den lempelsesberettigede indkomst.

Danmark har ved undertegnelsen af konventionen om De Forenede Nationers privilegier og immuniteter, ikke forpligtet sig til at indrømme fradrag i anden indkomst for udgifter, der er forbundet med den skattefritagne lønindkomst. Skattefritagelsen efter FN-konventionen er derfor i princippet begrænset til nettolønindkomsten, således at udgifter, der medgår til at erhverve indkomsten anses for at reducere den skattefritagne indkomst.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren godkendes fradrag for de selvangive befordringsfradrag, henholdsvis 16.104 kr., 15.200 kr. og 13.300 kr.

Det er korrekt, at klageren arbejder for G1 og at der er skattefrihed for løn fra denne organisation, men det er ikke korrekt, at dette efter gældende skatteret medfører, at klageren ikke er berettiget til ligningsmæssigt fradrag for befordring. Fradraget er hjemlet i ligningslovens § 9 C, stk. 1.

Statsskattelovens § 6 finder ikke anvendelse på den foreliggende situation, og ligningslovens § 9 C er ikke en "underbestemmelse" til statsskattelovens § 6.

Af ligningslovens § 9 C, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund."

Det kan uden videre fastslås:

• at det fremgår af lovteksten, at det er en betingelse for befordringsfradrag, at befordringen sker til og fra en arbejdsplads, hvori må lægges, at der skal være tale om lønnet arbejde (godtgørelse til visse ulønnede medarbejdere er omhandlet i ligningslovens § 7 M), hvorimod det ikke fremgår, at lønnen skal være skattepligtig,
• at en forudsætning om skattepligtig løn ikke kan indlægges i "standardindledningen" "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst",
• at befordringsfradraget er selvstændigt hjemlet i ligningslovens § 9 C, hvorfor det ikke af SKM2012.13.HR kan udledes, at udgifterne skal vedrøre skattepligtige indtægter,
• at en række andre fradrag, der er hjemlet i ligningsloven eller andre love - eksempelvis fradrag for gaver til almenvelgørende formål, jf. ligningslovens § 8 A - utvivlsomt vil kunne fradrages "ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst" uden hensyn til, om dele af skatteyderens bruttoindkomst er objektivt skattefritaget, og
• at der ikke er hjemmel i bestemmelsens ordlyd eller motiver til SKATs standpunkt, hvorfor der ikke kan indlægges en forudsætning om, at befordringen skal vedrøre en lønnet beskæftigelse, hvor lønnen ikke er skattefritaget.

Reglerne om befordringsfradrag i ligningslovens § 9 C er nærmere beskrevet i ligningslovscirkulæret, cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2. Det kan heller ikke af det her anførte udledes, at skattefritagelse for løn har til følge, at der ikke kan indrømmes fradrag for befordring mellem hjemmet og arbejdspladsen. Der stilles alene krav om, at der skal være tale om et indtægtsgivende arbejdssted, jf. pkt. 17.2.1.2.

Herudover bemærkes, at fradragsbestemmelsen i statsskattelovens § 6 også omhandler bl.a. pensioner (litra c) og renter af gæld (litra e). Det kan uden videre lægges til grund, at fradrag for disse udgifter - der også sker "ved beregningen af den skattepligtige indkomst" - ikke er betinget af, at skatteyderen i det omhandlede år har skattepligtige indtægter. Det samme gælder en række andre fradrag, der har særlig lovhjemmel, eksempelvis fradrag for gaver til almenvelgørende formål, jf. ligningslovens § 8 A, eller fradrag for underholdsbidrag, jf. ligningslovens §§ 10 og 11.

Det kan endvidere ikke af andre fradragsbestemmelser, der vedrører lønindtægt, f.eks. fradrag for faglige kontingenter, jf. ligningslovens § 13, og fradrag for A-kassebidrag, jf. pensionsbeskatningslovens § 49, og den herom foreliggende praksis udledes, at det er en betingelse for de pågældende fradrag, at der er oppebåret skattepligtig løn.

Det er generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen. Selvom der har eksisteret en mangeårig praksis, må denne vige, såfremt der ikke er tilstrækkelig hjemmel til den i lovgivningen, jf. TfS 1998, 485 om kunstnerisk virksomhed i selskabsform og TfS 1998, 199 om beskatning af fikserede renter.

Såfremt der er tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget Skatteministeriets problem, jf. Skatteministeriets meddelelse TfS 1998, 137 og Jørgen Nørgaard i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

I TfS 1993, 209 udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd må navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde - kræve klar støtte i lovens forarbejder.

Det blev fastslået i SKM2002.185.LSR, at Skatteministeriet ikke kan reparere på en manglende hjemmel ved at udarbejde et cirkulære af et andet indhold end den primære, ligesom en manglende hjemmel ikke kan repareres ved angivelser i Ligningsvejledningen, i denne sag Ligningsvejledningen 2011, afsnit D.F.1.

Til SKATs udtalelse bemærkes, at SKAT ikke har anvist nogen hjemmel til at overføre principper vedrørende beskatning af udenlandsk indkomst til den foreliggende sag, hvor indkomsten ubestridt ikke er udenlandsk, og at FN-konventionen vedrører Danmarks forpligtelser over for FN. Konventionen regulerer ikke en konkret skatteyders mulighed for af få fradrag efter ligningslovens § 9 C.

Klageren er derfor berettiget til de omhandlede fradrag, idet der ikke efter de hjemmelskrav, der stilles indenfor skatteretten, er hjemmel til at afskære det.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Befordring mellem hjem og arbejdsplads har privat karakter og udgifter som følge af denne transport er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget. Ved ligningslovens § 9 C er der imidlertid indført adgang til at foretage et standardiseret fradrag.

Af ligningslovens § 9 C, stk. 1, fremgår:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. (...)."

Det er fast antaget, at kun indtægtsgivende arbejde giver ret til fradrag, men det ses ikke af bestemmelsens ordlyd, at indkomsten skal være skattepligtig.

Klageren har ubestridt udført arbejde for sin arbejdsgiver, G1. Klageren har fået løn for arbejdet, og afstanden mellem hendes bolig og arbejdsstedet er endvidere tilstrækkelig til, at der kan beregnes et fradrag.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold i, at hun er berettiget til fradrag for befordring i henhold til ligningslovens § 9 C.

Statsskattelovens § 6 kan ikke føre til andet resultat, da denne bestemmelse ikke giver lønmodtagere ret til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde.

Det bemærkes, at beregningen af klagerens fradrag er ubestridt, og at Landsskatteretten ikke har taget stilling hertil.