Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark forsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, bedes SKAT bekræfte, at efter bestemmelsen i den dansk- tyske dobbeltbeskatningsindkomst, artikel 5, har kun Tyskland beskatningsretten til resultat fra A GmbH's salg m.v. i Danmark.

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren, A GmbH, har fra den 1. september 2012 ansat en salgsmedarbejder, Person x, i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig forestår salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark.

Da der har været en vis usikkerhed om den skattemæssige status ved virksomhed med udgangspunkt i medarbejders hjemmekontor, ønsker selskabet bekræftet, at den aktivitet, der udøves af selskabets danske salgsmedarbejder ikke statuerer fast driftssted i Danmark.

Selskabet har ønsket dette fastslået allerede nu, da der ved etablering af et fast driftssted ville være pligt til at indeholde og afregne dansk kildeskat for medarbejderen, jfr. bestemmelsen i kildeskattelovens § 44 litra b).

Selskabet producerer og forhandler elektroniske komponenter (censorer) o.l. Selskabets virke fremgår af selskabets hjemmeside.                                                                                                   

Selskabets virksomhed i Danmark

Selskabet har en række kunder i Danmark, der hidtil er blevet serviceret fra selskabets hovedkontor i Tyskland.

Selskabet har på grund af den stigende kundekreds ansat en dansk salgsmedarbejder, der med udgangspunkt fra sit private hjem i Danmark skal forestå salg og servicering af danske kunder.

Vedlagt anmodningen er kopi af den indgåede ansættelsesaftale.

Selskabet stiller som led i ansættelsesaftalen bil til rådighed for denne medarbejder, ligesom selskabet stiller kommunikationsudstyr (EDB og mobiltelefon) og kontorudstyr til rådighed for den ansatte på linje med sædvane for medarbejdere, der også arbejder hjemme.

Kunders kontakt til den danske ansat sker ved etablering af kontakten gennem selskabets hovedkontor i Tyskland. På selskabets hjemmeside fremgår, at der er en kontakt i Danmark, og der er angivet det tyske selskabs mailadresse og telefonnummer.

Når kontakten med kunden er etableret, vil kunden selvfølgelig kunne kontakte salgsmedarbejderen direkte på dennes firmamobiltelefon.

Den danske salgsmedarbejders virke og beføjelser

Den ansatte fungerer som sædvanlig salgsmedarbejder, og vil herunder opsøge potentielle kunder og servicere eksisterende kunder.  Herunder vil den ansatte naturligvis optage ordrer, som herefter ekspederes fra selskabets hovedkontor i Tyskland.  Den ansat har ikke beføjelser til at indgå aftaler, og ordrer skal accepteres af A, før de er bindende.  Der henvises til afsnittet§ 2, Arbejdsopgaver - Kontraktsområde og§ 3 - Rapporteringsforpligtelse, særligt afsnit 2.10.   

Det fremgår følgende af ansættelsesaftalen:

"

§ 1 Ansættelsesforholdets varighed

• Medarbejderen ansættes med virkning fra den 1.9.2012 i selskabet. Ansættelsesforholdet er indgået på ubegrænset tid.
• De første tre måneder af ansættelsesforholdet er prøvetid, og i denne kan opsigelse gensidigt finde sted med 14 dages varsel...
• Ansættelsesforholdet kan derefter opsiges af medarbejderen med 1 måneds varsel.
• Af selskabet kan ansættelsesforholdet efter prøvetidens udløb opsiges ved udløb af en kalendermåned med et varsel på henholdsvis 1 måned, 3 måneder, 4 måneder, 5 måneder og 6 måneder (alt efter ansættelsesforholdets varighed på 5 måneder, 2 år og 9 måneder, 5 år og 8 måneder, 8 år og 7 måneder, eller længere tid).

§ 2 Arbejdsopgaver - kontraktsområde

• Medarbejderen ansættes i Selskabet som salgsmedarbejder for salg
• Arbejdsstedet for medarbejderen er hos selskabets kunder, samarbejdspartnere m.v. i Danmark, men ikke begrænset hertil. Arbejdets karakter vil dog betyde en vis rejseaktivitet i og udenfor Danmark, ligesom der vil forekomme kurser og lignende i og uden for Danmark.
• Medarbejderens arbejdsopgaver omfattet især formidling af salg i de fastlagte salgsområder samt rådgivning og servicering af selskabets kunder.
• Medarbejderens primære opgave er effektivt at fremme salget af selskabets produkter og varetagelse af selskabets interesser. Medarbejderen skal bl.a. følge selskabets målsætninger og løbende retningslinier. Medarbejderen skal til enhver tid yde en stor arbejdsindsats inden for sit kontraktsområde.
• Det er aftalt, at medarbejderens arbejdsområde er Danmark.
• Medarbejderen er ansvarlig for servicering af selskabets kunder i det ham tildelte arbejdsområde. Medarbejderen skal især pleje forretningsforbindelser og skal regelmæssigt besøge og rådgive kunder.
• Medarbejderen er ikke berettiget til at indgå aftaler. Alle ordrer skal accepteres af selskabet som er frit i sit valg.
• Medarbejderen er forpligtet til at sikre sig bonitet og kreditværdighed af eksisterende og nye kunder og skal omgående underrette selskabet om enhver negativ forandring. Ved udeståender hos medarbejderens kunder som skyldes manglende eller ændret bonitet og kreditværdighed skal medarbejderen opfordre kunden til betaling efter selskabets anvisninger hhv. indgå en aftale med kunden om betaling.

§ 3 Rapporteringsforpligtelse

• Medarbejderen er forpligtet til omgående at videresende forespørgsler fra kunder og interesserede til selskabet, når medarbejderen ikke med det samme har mulighed for at besvare henvendelserne.
• Medarbejderen skal derudover løbende orientere om placering af de af medarbejderen eller i medarbejderens område solgte produkter og skal orientere selskabet herom. Medarbejderen må alene tilbyde og sælge de ham til salg betroede produktet til kunder inden for medarbejderens område. Medarbejderen må kun efter udtrykkelig anvisning fra selskabet udføre arbejde udenfor medarbejderens kontraktsområde.
• Selskabet forventer, at antallet af kunder eller interesserede, som medarbejderen besøger efter forudgående aftale, udgør gennemsnitligt 5 besøg pr. dag fordelt på 4 arbejdsdage om ugen. Såfremt en eller flere aftaler skulle blive aflyst skal medarbejderen gennemføre erstatningsbesøg.
• Alle væsentlige arbejdsgange skal affattes skriftligt, dette gælder især, når en sådan arbejdsgang kræver en handling fra selskabets side.
• Medarbejderen er forpligtet til at udfylde og sende alle krævede samt de i "A- programm" anførte rapporter, formularer og oplysninger til selskabet.
• Medarbejderen skal overholde programmet, "A- programm" i den til enhver tid gældende version.

Arbejdstid

• Den normale ugentlige arbejdstid udgør 37 timer ekskl. pauser.

..."                                                                                                   

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er repræsentantens opfattelse, at de stillede spørgsmål 1 - 2 skal besvares med ja.

Der foreligger efter repræsentantens opfattelse ikke et fast driftssted omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, idet A ikke udøver virksomhed her i landet fra et fast forretningssted.

Selv om medarbejderen udøver sin virksomhed med udgangspunkt i sit private hjem og foretager visse administrative rapporteringsopgaver fra hjemmet, har A ikke et forretningssted i den ansattes hjem, idet dette netop er den ansattes hjem.

Dette betyder, at A ikke har et dansk forretningssted, som  det kan  disponere over.  Ved den ansattes fratræden, vil A ikke kunne disponere over den ansattes private hjem, og dette vil ikke fungerer som kontaktsted.  Selv om SKAT vil anse, at et egentligt hjemmekontor kan fungere som et fast driftssted, jf. afgørelsen SKM 2011.351 SR, er der ikke i nærværende sag tale om, at der hos den ansatte disponeres over et kontor o.l. men kun tale om, at den ansatte har ret til at løse visse rapporteringsopgaver fra sit hjem, som den ansatte lige så godt kan løse under sit besøg hos kunden eller fra sin bil.

Der er intet i den ansattes hjem, der gør den ansatte salgsmedarbejder afhængig af særlige installationer i hjemmet tilhørende A.

Repræsentanten henviser til bestemmelserne og kommentarer i OECD's modeloverenskomst, artikel 5, som er grundlaget for den danske praksis. Dette er også tilfældet efter revisionen af kommentaren i 2012.

Da medarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, jfr. ansættelseskontraktens § 2, nr. 10, foreligger der ikke en afhængig agent omfattet af modeloverenskomstens artikel 5, stk. S.

Efter repræsentantens opfattelse er der sammenfald i retsgrundlaget for vurdering af, om der foreligger fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a og beskatningsretten efter den dansk-tyske DBO. Der kan her henvises til ordlyden af DBO´en artikel 5, herunder stk. 5 om afhængige agenter, sammenholdt med OECD's modeloverenskomst.

Da det ifølge selskabets tyske rådgivere vil være utænkeligt, at skattemyndighederne i Tyskland vil acceptere, at der på det foreliggende grundlag foreligger et fast driftssted i Danmark, ønskes spørgsmål 2 besvaret i det tilfælde, at der besvares nej til spørgsmål 1.

Hvis der nemlig besvares nej til begge spørgsmål, skal der indledes en Mutual Agreement sag, og denne ønsker selskabet i givet fald indledt så hurtigt som muligt.

Repræsentanten har i anledning af SKATs indstilling supplerende anført, at det er repræsentantens opfattelse, at der ikke foreligger et fast forretningssted i Danmark, hvorfra A udøver sin virksomhed.

Dette begrundes som sagt med, at A ikke disponerer over et fast forretningssted i Danmark, og at den ansatte i Danmark ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted, idet den ansattes private bolig ikke er til disposition for A, samt at den ansatte ikke fra sin private bolig udøver nogen virksomhed.

Den ansattes funktion er som salgsmedarbejder at opsøge nuværende og potentielle kunder i Danmark. Som led i sin funktion skal den ansatte salgsmedarbejder selvfølgelig rapportere til A om indgåede ordrer o.l. og modtage instrukser fra A. Dette skal ikke ske fra den ansattes bopæl, men kan ske under ophold hos kunden eller fra den ansattes bil, der er til rådighed fra A. Det tillades desuden - og sker i praksis - også fra den ansattes hjem, men det er efter den ansattes eget valg, og er ikke et krav fra A.

A disponerer ikke på nogen måde over den ansattes hjem, eller lokaler i den ansattes parcelhus, der fungerer, er indrettet og fremtræder som et normalt privat hjem. Den rapportering, der faktisk sker fra den ansattes private lokaliteter sker udelukkende, fordi den ansatte i praksis mener, det er mere behageligt for den ansatte at foretage rapportering fra sin bopæl frem for fra kundens lokalitet eller bilen eller andre opholdssteder.

Det er ikke sådan, at den ansatte sælger foretager administrative funktioner af koordinerende art fra sit hjem.

Det bemærkes, at nærværende situation adskiller sig fra den foreliggende situation i sagen SKM2011.351, hvor det er oplyst, at det udenlandske selskab afholdt omkostningerne i forbindelse med hjemmekontoret. Dette er ikke tilfældet her.

Det er efter repræsentantens opfattelse af afgørende betydning, at den ansattes arbejdsgiver, A, ikke har nogen dispositionsret over lokaler o.l. på den ansattes bopæl.

I kommentarerne til OECD's modeloverenskomst (sidst fra juli 2010) er der da heller ikke i de ganske omfattende kommentarer til artikel 5, paragraf 2 eksempler på, at en lignende situation er omfattet af begrebet fast driftssted.

På IFA kongressen i Vancouver i 2009 var det ene af de to hovedemner: "Is there a permanent establishment?", hvor generalrapportørerne var de førende internationale eksperter på området, daværende leder af OECD´s Tax Treaty Unit Jasques Sasseville og professor Arvid A. Skar, Norge. I deres generalrapport, afsnit 2.6.4. The right of use test and home offices, anfører de, at et hjemmekontor

hos en ansat kan statuere et fast driftssted for arbejdsgiver Dette kræver, at det pågældende kontor er til arbejdsgiverens disposition, hvilket f.eks. kan konstateres, hvis arbejdsgiveren refunderer den ansattes udgifter ved kontorets drift, men at der ikke er tale om, at et kontor er til arbejdsgiverens disposition, blot fordi den ansatte udfører noget arbejde fra hjemmet.

Repræsentanten har videre anført, at for så vidt angår spørgsmål 2, når SKAT frem til, at dette spørgsmål skal besvares med nej, da afgrænsningen af, om der foreligger et fast driftssted efter de interne danske regler og bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er den samme. Repræsentanten er selvfølgelig enig i, at dette er det gældende teoretiske princip.

Imidlertid har Danmark sammen med Sverige og enkelte andre OECD lande i de senere år udvidet praksis for at statuere fast driftssted. Derimod har Tyskland ikke ændret den mangeårige praksis.

På grundlag af de foreliggende oplysninger er det derfor spørgers tyske rådgiveres opfattelse, at de tyske skattemyndigheder ikke vil anerkende, at der foreligger et fast driftssted i Danmark i den her foreliggende situation.

Hvis SKAT's foreløbige indstilling følges, kan A forudse, at der i første omgang vil ske dobbeltbeskatning, og der herefter skal igangsættes en Mutual Agreement sag mellem Danmark og Tyskland.

Repræsentanten forudsætter derfor, at SKAT's indstilling er afstemt med de kompetente danske myndigheder efter DBO'en, idet repræsentanten vil tilråde spørgeren at anmode de tyske myndigheder om at påbegynde en Mutual Agreement procedure, hvis der modtages et negativt svar på anmodningen om bindende svar.

For god ordens skyld bemærker repræsentanten, at statuering af fast driftssted for A i Danmark ikke har nogen egentlig økonomisk betydning for A, men vil medføre store administrative byrder. Da den ansatte er fastboende i Danmark, er den ansatte fuldt skattepligtig af sin løn fra A til Danmark, uanset om der foreligger fast driftssted eller ej.

Hvis der statueres fast driftssted i Danmark, skal A undergives dansk beskatning af resultatet af dette fast driftssted i Danmark. Resultatet vil fortsat blive beskattet i Tyskland, og der vil i Tyskland - hvis Tyskland anerkender, at der foreligger et fast driftssted i Danmark - blive givet lempelse i den tyske selskabsskat efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24. Statuering af fast driftssted vil således i forhold til den ansatte og til A være økonomisk neutral.

Det vil imidlertid medføre betydelige administrative byrder for A. A skal registreres som arbejdsgiver i Danmark og tilbageholde, indberette og indbetale kildeskat, samt A skal opgøre det skattemæssige resultat af det faste driftssted og selvangive og indbetale kildeskat, samt udarbejde TP-dokumentation, der opfylder både tyske og danske krav, selv om der er tale om et "fast driftsted", der kun har en enkelt ansat. A må derfor overveje om de administrative byrder opvejes af fordelene ved at have en dansk ansat og bosat salgsmedarbejder, eller funktionen kan udføres fra en i Tyskland bosat medarbejder.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark forsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

1. Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 (BKI nr. 158 af 06/12/1996), artikel 5, stk. 2, er det fastsat, at ved overenskomsten betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendets ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. (....)

Overenskomstens artikel 5, stk. 4 og 5:

Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted"  anses for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de under litra a)-e) nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk.5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Der henvises videre til OECDs modeloverenskomst artikel 5, som indholdsmæssigt er svarende til ovenfor anførte bestemmelser.

Praksis

TfS 1991, 309

Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf, og det ene forhold, at det faste forretningssted ikke fremtræder som selskabets forretningssted kan ikke tillægges afgørende betydning. Der skulle således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.D.1.2.2.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Det skal afgøres om det udenlandske selskab, A GmbH, skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres om den aktivitet, som selskabet udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Selskabet har i Danmark ansat medarbejderen, Person x, der med udgangspunkt fra sin private bolig forestår salg til samt servicering m.v. af kunder i Danmark, og hvorefter en del af arbejdsstedet for medarbejderen er hos selskabets kunder, samarbejdspartnere m.v. i Danmark. I den konkrete sag er betingelserne for at statuere "fast forretningssted" til stede. Der henvises i den forbindelse til afgørelsen, SKM2011.351.SR, og hvoraf det fremgår, at  ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Der skal henses til de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet.

SKAT bemærker, at det i sagen SKM2011.351.SR, alene var oplyst, at "alle omkostninger forbundet med A´s aktiviteter (løn, kontorhold, telefon osv.) betales af det udenlandske selskab".  I nærværende sag er det oplyst, at " Selskabet stiller som led i ansættelsesaftalen bil til rådighed for denne medarbejder, ligesom selskabet stiller kommunikationsudstyr (EDB og mobiltelefon) og kontorudstyr til rådighed for den ansatte på linje med sædvane for medarbejdere, der også arbejder hjemme." Der er således tale om samme forhold i de to sager. SKAT finder i øvrigt, at det ikke i sig selv er afgørende, idet der som sagt skal henses til de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet.

SKAT bemærker herefter, at medarbejderen er ansat i selskabet som salgsmedarbejder. Medarbejderens arbejdsopgaver omfatter især formidling af salg i de fastlagte salgsområder samt rådgivning og servicering af selskabets danske kunder, og hvor medarbejderens opgave er effektivt at fremme salget af selskabets produkter og varetagelse af selskabets interesser. Medarbejderen skal følge selskabets retningslinier, herunder programmet, "A- programm", udarbejde rapporter, formularer og oplysninger til selskabet, men der er tale om selvstændigt salg, servicering og opgavevaretagelse. Set i lyset af ansættelseskontraktens indhold er det ikke afgørende, at ordrer skal accepteres af selskabet efterfølgende. Der henvises i den forbindelse til SKM2011.351.SR. Der er ikke tale om udelukkende information, videreformidling, rådgivning m.v. over for selskabets kunder.

Om hjælpende og forberedende karakter er det i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst fastsat:

"24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

...

25. Et fast driftssted kan også foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering, som er nævnt i stk. 4, litra a. Eftersom disse efter-salg-organisationer udfører en væsentlig og betydningsfuld del af et foretagendes service over for dets kunder, er deres virksomhed ikke blot hjælpende. Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. Det vil heller ikke være tilfældet, hvis en forskningsinstitution beskæftigede sig med fremstilling."

Udfra ovenfor anførte kommentarer om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder SKAT ikke, at den ansattes arbejde alene er af forberedende og hjælpende art, når henses til omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab. Medarbejderens opgavevaretagelse findes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det tyske selskabs virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1, 2 og 4, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er opfyldt.

SKAT bemærker i den forbindelse, at bestemmelsen i stk. 5, om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter stk. 1, 2 og 4. Af kommentarerne fremgår det således udtrykkeligt:

" 35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, bedes SKAT bekræfte, at efter bestemmelsen i den dansk- tyske dobbeltbeskatningsindkomst, artikel 5, har kun Tyskland beskatningsretten til resultat fra A GmbH's salg m.v. i Danmark.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 (BKI nr. 158 af 06/12/1996), artikel 7, er det fastsat:

"Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Stk. 1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Stk. 2. I tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, skal der under iagttagelse af bestemmelserne i stykke 3 i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.

... "

Det fremgår heraf, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed skal beskattes i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende (Tyskland). Artiklen skal sammenholdes med artikel 5. Hvis foretaget driver erhvervsvirksomhed i en anden stat (Danmark) gennem et der beliggende fast driftssted, kan denne stat (Danmark) imidlertid beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted.

Fortjenesten kan således kun beskattes i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende, medmindre der drives virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted.

Udfra besvarelsen i spørgsmål 1 fremgår det, at selskabets aktivitet i Danmark kan anses for deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

SKAT finder herefter, at selskabets aktivitet i Danmark kan beskattes i Danmark efter artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. artikel 5, samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, idet der er tale om deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Det kan derfor ikke bekræftes, at Danmark må give afkald på beskatningsretten udfra dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 5 og artikel 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.