Klagen vedrører bindende svar om, hvorvidt udenlandske arbejdstagere med ansættelsesperioder på 24 måneder er berettigede til fradrag for logi alternativt fradrag for dobbelt husførelse.

Landsskatterettens afgørelse

Selskabet H1 A/S har bedt om et bindende svar. Selskabet har stillet følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1: Kan det bekræftes, at udenlandske arbejdstagere med midlertidig ansættelse hos spørger, kan opnå fradrag med standardsatserne for logi i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder?

Skatterådet har svaret: "Nej."

Spørgsmål 2: Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at udenlandske arbejdstagere med midlertidig ansættelse hos spørger, kan opnå fradrag for dobbelt husførelse i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder?

Skatterådet har svaret: "Nej."

Spørgsmål 3: Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, gælder det så også for udenlandske arbejdstagere, der er samlevende eller enlige forsørgere i hjemlandet, idet disse også må antages, at have merudgifter til kost og logi som følge af opholdet i Danmark?

Skatterådet har svaret: "Bortfalder."

Landsskatteretten besvarer spørgsmål 1: "Nej."

Landsskatteretten besvarer spørgsmål 2: "Nej."

Landsskatteretten besvarer spørgsmål 3: "Bortfalder."

Sagens oplysninger

Selskabet har i øjeblikket ca. 35 litauere/polakker ansat på virksomhedens to produktionsadresser henholdsvis Y1 og Y2. Virksomheden beskæftiger løbende udenlandske arbejdstagere, der ansættes på ens vilkår.

De udenlandske arbejdstagere ansættes typisk på en tidsbegrænset kontrakt i 24 måneder som træindustrimedarbejdere. I enkelte tilfælde kan der blive tale om fastansættelse efter 24 måneder. Det kræver dog, at arbejdsforholdet er forløbet tilfredsstillende, og at der i øvrigt er arbejde til de udenlandske arbejdstagere.

Mens de udenlandske arbejdstagere opholder sig i Danmark, bor de i lejede lejligheder - nogle sammen - og de afholder selv udgifter til kost og logi af private midler.

Det er oplyst, at de ansatte litauere/polakker har en bopæl til rådighed i Litauen/Polen under opholdet i Danmark. Nogle af de litauiske/polske arbejdstagere har også ægtefæller og eventuelt børn, som forbliver bosiddende i Litauen/Polen, mens arbejdstagerne arbejder i Danmark.

Virksomheden beskæftiger sig med fremstilling af træemballage, herunder produktion af træpaller. De udenlandske ansatte beskæftiger sig med forefaldende og ufaglært arbejde, det vil sige arbejde, som ikke kræver faglig indsigt.

Det er oplyst, at bortset fra tidsbegrænsningen er ansættelsesvilkårene de samme for danske og udenlandske medarbejdere. De følger overenskomsten mellem Træets Arbejdsgiverforening og Forbundet Træ-Industri-Byg.

Tidsbegrænsningen var i de udenlandske ansattes kontrakter tidligere på 12 måneder. I de nyere kontrakter er den på 24 måneder.

Selskabet yder ikke skattefri godtgørelse for hverken kost eller logi til de udenlandske ansatte.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har svaret "nej" til, om det kan bekræftes, at udenlandske arbejdstagere med midlertidig ansættelse hos spørger, kan opnå fradrag med standardsatserne for logi i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder.

Skatterådet har svaret "nej" til, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at udenlandske arbejdstagere med midlertidig ansættelse hos spørger, kan opnå fradrag for dobbelt husførelse i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder.

Skatterådet har svaret "bortfalder" til, hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, gælder det så også for udenlandske arbejdstagere, der er samlevende eller enlige forsørgere i hjemlandet, idet disse også må antages, at have merudgifter til kost og logi som følge af opholdet i Danmark.

I spørgsmål 1 spørges der om, hvorvidt der kan opnås fradrag med standardsatserne for logi i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder.

Der er tale om en såkaldt selvvalgt rejse (hvor lønmodtageren selv vælger at blive ansat direkte på et midlertidigt arbejdssted).

Afgørende for svaret er, om arbejdsstedet kan anses for midlertidigt i relation til ligningslovens § 9 A.

Af Skatteministeriets ligningsvejledning 2011-1, afsnit A.B.1.7. fremgår:

"Bedømmelsen af, om et arbejdssted er midlertidigt afgøres konkret for hver enkelt lønmodtager. I den forbindelse er det primært længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet, der lægges vægt på. Jo kortere periode, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted (...)".

Ved en tidsbegrænset ansættelse skal der således foretages en konkret vurdering af, om arbejdsstedet er midlertidigt i relation til ligningslovens § 9 A. Denne vurdering skal endvidere ikke kun foretages i forbindelse med en evt. forlængelse af den tidsbegrænsede ansættelse, men også i forbindelse med den oprindelige indgåelse af den tidsbegrænsede ansættelse.

Ved den konkrete vurdering af, om en lønmodtager har et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9 A, er det, som nævnt, primært længden af den periode lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet der lægges vægt på. Jo kortere periode der er tale om, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Af SKM2001.188.TSS fremgår, at et arbejdssted, som en person arbejder på i en periode på under 12 måneder, normalt vil blive anset for et midlertidigt arbejdssted.

Af SKM2008.849.SR, fremgår, at spørgerens oprindelige ansættelse var tidsbegrænset til 12 måneder. Der var ikke indsat en bestemmelse i kontrakten om, at den kunne forlænges. Endvidere fremgik af repræsentantens oplysninger, at spørger ikke kunne regne med at få arbejde efter den første kontrakts udløb.

Spørgerens ansættelse blev derfor anset for at have været af midlertidig karakter, og hans arbejdssted hos G1 A/S blev derfor anset for et midlertidigt arbejdssted i relation til ligningslovens § 9 A i de første 12 måneder.

Derimod blev hans arbejdssted hos G1 A/S ikke anset for midlertidigt i relation til ligningslovens § 9 A i forbindelse med en 1-årig forlængelse af ansættelsesforholdet, uanset der var tale om en civilretlig gyldig aftale herom.

I nærværende sag er der tale om en meget langvarig tidsbegrænsning (2 år), som ikke har baggrund i selve arbejdet, f.eks. et projekt, der skal færdiggøres, eller en større ordre, der skal leveres, og som tillige udføres af danske medarbejdere, der ikke er tidsbegrænset ansat.

Der er heller ikke tale om en prøvetid som i SKM2003.453.LSR, hvor formålet med prøvetiden er at give parterne en mulighed for at "se hinanden an" og evt. opsige ansættelsesaftalen med forkortet varsel.

Begrundelsen for tidsbegrænsningen i anmodningen er:

"Den primære årsag til dette er, at det er en overskuelig periode for både arbejdstageren og virksomheden, idet der er mange forhold, der gør arbejdsforholdet usikkert, når der er tale om udenlandske arbejdstagere, der har langt til deres bopæl, og hvor mange af dem har ægtefæller/samlevere og eventuel børn i hjemlandet".

Af de indhentede oplysninger fremgår, at spørgeren tidligere har ansat tilsvarende udenlandske medarbejdere på 12 måneders kontrakter. Det er ikke oplyst, hvorfor dette skulle være en mindre overskuelig periode end 2 år.

Henset hertil kan det på det foreliggende grundlag ikke bekræftes, at de to udenlandske arbejdstagere, der ansættes tidsbegrænset i 24 måneder, kan opnå fradrag med standardsatsen for logi i ansættelsesperioden på 24 måneder.

Endelig bemærkes, at det efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, er en betingelse, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det er ganske vist oplyst, at der kan lægges til grund, at de ansatte litauere har en bopæl til rådighed i Litauen/Polen under opholdet i Danmark, ligesom det er oplyst, at nogle af de litauiske/polske arbejdstagere også har ægtefæller og eventuelt børn, som forbliver bosiddende i Litauen/Polen, mens arbejdstagerne arbejder i Danmark.

Af Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.7.1. fremgår, at den sædvanlige bopæl er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bebor. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle ægtefælle og/eller børn bor, må normalt anses for lønmodtagerens "sædvanlige bopæl".

Hvis der imidlertid er tale om en enlig udenlandsk arbejdstager, der eksempelvis lejer en lejlighed i Danmark og indgår en ansættelsesaftale, der løber over 24 måneder med en dansk arbejdsgiver, er det således ikke givet, at den "sædvanlige bopæl" fortsat er i hjemlandet.

Det forhold, at de pågældende har en bopæl til rådighed i hjemlandet, medfører således ikke automatisk, at denne bopæl også er den "sædvanlige bopæl".

Om den sædvanlige bopæl er i Danmark eller hjemlandet, har stor betydning i relation til ligningslovens § 9 A, da det som nævnt er en betingelse, at afstanden til det midlertidige arbejdssted skal medføre, at det ikke er muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hvis den sædvanlige bopæl viser sig at være i Danmark, er denne betingelse ikke nødvendigvis opfyldt. Det afhænger af en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det er efterfølgende oplyst, at der ved besvarelsen kan ses bort fra, om de ansatte eventuelt har flyttet deres bolig til Danmark, og at det ved besvarelsen blot kan antages, at boligen ikke er flyttet, således at der kan svares ud fra denne forudsætning.

Uagtet dette er der stadig ikke tale om midlertidig ansættelse for to år.

Til spørgerens seneste høringssvar af 14. juli 2011 kan knyttes følgende kommentarer:

Det skal indledningsvis bemærkes, at den præciserede begrundelse i udkast til sagsfremstilling af 11. maj 2011 skyldes, at der undervejs i sagsforløbet har været forskellige oplysninger om ansættelsesforholdene, herunder at der i første høringssvar fremkom nye oplysninger om, hvor mange der stadig var ansat efter 24 måneder, hvorfor begrundelsen præciseredes under hensyn til disse nye oplysninger.

Det skal endvidere bemærkes, at der her er tale om selvvalgte rejser (hvor lønmodtageren selv vælger at blive ansat direkte på et midlertidigt arbejdssted) og ikke tjenesterejser (hvor arbejdsgiveren udsender arbejdstageren til at arbejde på et andet arbejdssted end det sædvanlige).

Ved tjenesterejser ligger det fast, at arbejdstageren skal tilbage til det sædvanlige arbejdssted, når udstationeringsperioden/indstationeringsperioden er udløbet, ligesom længden af udstationeringsperioden/indstationeringsperioden er fastsat ud fra en konkret vurdering i forhold til den arbejdsopgave/det formål, der er med udstationeringen/indstationeringen. Samme forhold gør sig ikke gældende ved selvvalgte rejser.

Der skal således være en mere reel begrundelse end blot, at det er en mere overskuelig periode, for at en tidsbegrænset ansættelse på 24 måneder kan anses for midlertidig efter ligningslovens § 9 A, specielt når der som her er tale om arbejde, som kan udføres så længe spørgeren opretholder sin produktion, og som i øvrigt udføres af spørgerens fastansatte danske medarbejdere.

En begrundelse kunne være, at der f.eks. er et projekt, der skal færdiggøres, en større ordre der skal leveres, eller andre konkrete årsager, der begrunder en tidsbegrænsning på 24 måneder. Spørgeren har imidlertid ikke for nogen af de udenlandske medarbejdere fremført en sådan konkret begrundelse. Spørgeren har blot som standardkontrakt for alle udenlandske medarbejdere anført en midlertidighed på 24 måneder, og alene begrundet dette i, at det er en overskuelig periode, ligesom spørgeren ikke har begrundet, hvorfor en 24 måneders kontrakt er mere overskuelig end de tidligere 12 måneders kontrakter, der har været anvendt.

Der er således ikke tale om, at man ønsker at indføre regler uden behørig lovhjemmel. Der er ikke noget ønske om at indføre en generel 12 måneders grænse for benyttelse af standardsatser for logi. En sådan 12 måneders grænse ville være direkte i strid med ligningslovens § 9 A og dens forarbejder.

Det ønskes blot, at der, når der som her er tale om meget lange tidsbegrænsede ansættelser, skal være en mere konkret årsag/begrundelse herfor, for at ansættelsen kan anses for midlertidig efter ligningslovens § 9 A.

I spørgsmål 2 spørges der, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, om det så kan bekræftes, at udenlandske arbejdstagere med midlertidig ansættelse hos spørger, kan opnå fradrag for dobbelt husførelse i hele den midlertidige ansættelsesperiode på 24 måneder.

Udgifter, der anvendes til en persons eget eller dennes families underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. Sådanne udgifter er typisk private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

I visse tilfælde har udgifter til kost og logi ved dobbelt husførelse dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger.

Dette er tilfældet, når opretholdelsen af den dobbelte husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold, og den dobbelte husførelse er midlertidig.

Bedømmelsen af, om den dobbelte husførelse er midlertidig, og dermed giver adgang til fradrag, skal foretages i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet permanent, antages den dobbelte husførelse at skyldes private og ikke erhvervsmæssige - årsager. Af SKM2010.183.SR fremgår, at der ikke i stedet for fradrag for udgifter til kost og logi efter rejsereglerne vil kunne godkendes fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse, da betingelserne for dette fradrag er de samme som betingelserne for fradrag efter rejsereglerne. Midlertidighedsbegrebet skal således fortolkes på samme måde efter ligningslovens § 9 A, de såkaldte rejseregler som efter reglerne om dobbelt husførelse.

Der gives herefter ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andet end rent erhvervsmæssige årsager.

Af Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1994.251.ØLD der efterfølgende blev stadfæstet af Højesteret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.194HD, fremgår, at landsrettens flertal efter bevisførelsen lagde til grund, at sagsøgerens formål med at tage ansættelse i en ikke-tidsbegrænset stilling i Y3 var erhvervsmæssigt begrundet, og at sagsøgeren under hele ansættelsesperioden søgte at opnå beskæftigelse på Y4, og at beskæftigelsen i Y3 kun blev midlertidig.

I nærværende sag foreligger der ikke umiddelbart oplysninger, der er sammenlignelige med Højesteretsdommen.

Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.516.ØLD vedrører en læge bosat i Y5-området, hvor også resten af familien boede. Lægen blev tidsbegrænset ansat i en stilling på et sygehus i Y6 for en 5-årig periode. Af sagen fremgår, at lægen ikke havde tænkt sig at være der så længe, idet afdelingen ville miste sin uddannelsesmæssige værdi efter ca. 2 år. Stillingen "talte" dog i uddannelsesmæssig henseende i 27 måneder. Han blev dog lidt længere tid på afdelingen end de 27 måneder, fordi han først skulle have en anden relevant stilling. Her er midlertidigheden begrundet i et uddannelsesmæssigt forløb og derfor heller ikke umiddelbart sammenlignelig med nærværende sag.

Landsretten lagde til grund, at det var en forudsætning for fradragsretten, at den dobbelte husførelse alene opretholdes midlertidigt, og at dette i praksis administreres således, at der ikke gives fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Lægen fik derfor ikke medhold i, at han kunne få fradrag for dobbelt husførelse ud over de 2 år, som skattemyndighederne havde accepteret.

Betingelsen om, at der skal være tale om midlertidig opretholdelse af dobbelt husførelse, er ikke opfyldt.

På samme måde som vedrørende rejsereglerne i ligningslovens § 9 A er det i relation til fradrag for dobbelt husførelse en betingelse, at afstanden mellem ægtefællernes/samlevernes/den enlige forsørger og børnenes boliger er så stor, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til dagligt at rejse frem og tilbage. Dette afhænger også her af en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det er endvidere en forudsætning for at foretage fradrag for dobbelt husførelse, at der er tale om enlige forsørgere, som har børn under 18 år, ugifte samlevende eller gifte, som på grund af erhverv opretholder dobbelt husførelse.

Der vil derfor alene i helt konkrete tilfælde kunne gives fradrag for dobbelt husførelse, såfremt der er tale om ægtefælle og eventuelt børn i hjemlandet, samt foreligger en erhvervsmæssig begrundelse for det midlertidige ophold.

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det i spørgsmål 3 besvaret, om fradrag for dobbelt husførelse også gælder for udenlandske arbejdstagere, der er samlevere og enlige forsørgere i hjemlandet.

Som følge af besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder besvarelsen af spørgsmål 3.

Det bemærkes dog, at det af Ligningsvejledningen, almindelig del, 2011-1, afsnit A.F.1.2.3., fremgår:

"Personer, som har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidigt opretholder bolig for deres ægtefælle/samlever/børn under 18 år i udlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse efter samme regler som gælder for personer, der opretholder dobbelt husførelse her i landet."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 besvares bekræftende, og at spørgsmål 2 og 3 bortfalder.

Idet der civilretligt er indgået en tidsbegrænset aftale, skal SKAT også anerkende den som sådan skatteretligt.

Hertil kommer, at midlertidighedsbegrebet er fastlagt af domstolene til at kunne vare i to år. Denne praksis stammer godt nok fra reglerne om dobbelt husførelse, men SKAT har tilkendegivet i SKM2010.183.SR, at de også mener, at det er samme vurdering. Det konkluderes heri, at der ikke kan opnås dobbelt husførelse, da der er samme midlertidighedsbegreb som ved rejsereglerne i ligningslovens § 9 A.

Selskabet er etableret som en fusion mellem H2 og H3. Der har efterfølgende været fusioner med andre emballagefabrikker.

Virksomheden har produktionsfaciliteter i henholdsvis Y7, Y2, Y8, Y9 og Y1.

Selskabet bearbejder omkring 250.000 kvm råtræ om året på egne savværker og importerer herudover 70.000 kvm opskåret trælast.

Selskabets produkter består af EUR paller, pallerammer, transportkasser, krydsfinerkasser, speciel emballage til maskiner/udstyr, store kasser samt lette kasser til frugt og grønt.

Til brug i produktionen har selskabet såvel danske som udenlandske ansatte. De udenlandske ansatte er hovedsageligt litauere og polakker. På tidspunktet for det bindende svar er der omkring 35 udenlandske ansatte på de to produktionsadresser i henholdsvis Y1 og Y2 ud af i alt ca. 150 ansatte på de to produktionsadresser.

Baggrunden for det bindende svar er, at selskabet har ansat to udenlandske medarbejdere, og det er på disse medarbejderes vegne, at virksomheden spørger.

De udenlandske arbejdstagere ansættes typisk på en tidsbegrænset kontrakt i 24 måneder som træindustriarbejdere. Den tidsbegrænsede kontrakt betyder, at efter 24 måneder er personen automatisk opsagt.

Mens de udenlandske arbejdstagere opholder sig i Danmark, bor de i lejede lejligheder, og de afholder selv udgifter til kost og logi af private midler.

I forhold til det bindende svar kan det lægges til grund, at de udenlandske ansatte har bopæl i hjemlandet under opholdet i Danmark. Tilsvarende kan det lægges til grund, at de udenlandske ansatte har ægtefælle og eventuelt børn i hjemlandet, som forbliver bosiddende i Litauen/Polen, mens arbejdstagerne arbejder i Danmark.

Der er efter rejsereglerne i ligningslovens § 9 A følgende betingelser, der skal være opfyldt, for at man kan anses for at være på rejse:

• Lønmodtageren kan ikke overnatte på sin sædvanlige bopæl.
• Arbejdet sker på et midlertidigt arbejdssted.

Det er således ikke en hindring for anvendelse af rejsereglerne, at lønmodtageren er ansat på den pågældende arbejdsplads, blot arbejdet er midlertidigt. Det har således heller ingen betydning, om der er tale om selvvalgt midlertidig arbejdsplads, eller om det er en arbejdsgiver, der udsender medarbejderen til det pågældende projekt. Et eksempel herpå er bl.a. Storebæltsprojektet.

Sædvanlig bopæl

Begrebet sædvanlig bopæl fremgår også af reglerne for befordringsfradrag. Det fremgår således af Ligningsvejledningen herom:

"I tvivlstilfælde foretages fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding i folkeregisteret."

Ved besvarelse af det bindende svar skal det lægges til grund, at de pågældende medarbejdere har bopæl i udlandet. Repræsentanten er opmærksom på, at det er en ligningsmæssig vurdering, der er afgørende for, om medarbejderne har bopæl i hjemlandet eller i Danmark.

Afstand

Der er ingen lovfæstet regel for, hvor lang afstand der skal være mellem det midlertidige arbejdssted og bopæl. I vurderingen skal indgå transporttid, daglig arbejdstid, mødetid, arbejdets fysiske karakter.

Da de pågældende medarbejdere bor i henholdsvis Polen og Litauen, vil dette kriterium være opfyldt.

Midlertidig arbejdsplads

Loven har ingen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved en midlertidig arbejdsplads. Som det er anført i SKAT's tilkendegivelser i Skattemeddelelse fra 28. oktober 2008 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2008.1420) kan repræsentanten være enig med SKAT i, at for at der kan være tale om et midlertidigt arbejdssted i forbindelse med "fast" job, må det forudsætte en tidsbegrænsning i jobbet.

En tidsbegrænset aftale er en aftale, der løber i en vis årrække. Der er som sådan ingen domstolsafgørelse vedrørende tidsbegrænsede ansættelsesaftaler i forhold til midlertidighedsbegrebet i ligningslovens § 9 A.

Derimod har Landsskatteretten i en sag fra 1999 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.389) tilkendegivet, at en ishockeytræner - der var bosat i Sverige - kunne anvende rejsereglerne. Det fremgår således af Landsskatterettens konklusion:

"Landsskatteretten fandt, at klagerens ophold i X efter forholdene var omfattet af rejsebegrebet. Der var herved bl.a. henset til, at klageren havde opretholdt bopæl i Sverige. Klageren havde derfor været berettiget til at modtage skattefri godtgørelse/foretage fradrag efter standardtaksterne i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1992-18, 1993-23 og 1994-21 og dermed også til at modtage fri bolig uden påvirkning af indkomstansættelsen (...)"

Konklusionen var således, at ishockeytræneren var på rejse i forbindelse med arbejdet som ishockeytræner. Det, at han havde opretholdt bopæl i Sverige, indebar, at han var at anse på rejse. Af afgørelsen fremgår det, at kontrakten blev forlænget. Dette havde ingen betydning for afgørelsen. Træneren kunne stadig betragtes som værende på rejse.

Ud over denne afgørelse kan der findes støtte i midlertidighedsbegrebet, der fremgår af reglerne for dobbelt husførelse.

I praksis om dobbelt husførelse er det netop en forudsætning for reglernes anvendelse, at

• der er en erhvervsmæssig årsag til at opretholde dobbelt husførelse, og
• at dobbelt husførelse er midlertidig.

Selv om midlertidighed i realiteten henføres til den dobbelte husførelse, er det efter praksis i realiteten til arbejdet, at midlertidigheden vurderes, jf. Ligningsvejledningen afsnit A.F.1.2.2. Det er således samme vurdering, der skal foretages.

Som det fremgår i Ligningsvejledningen (afsnit A.F.1.2.2.):

"Bedømmelsen af om den dobbelte husførelse er midlertidig, og dermed giver adgang til fradrag, skal foretages i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet permanent, antages den dobbelte husførelse at skyldes private - og ikke erhvervsmæssige - årsager. For at et ansættelsesforhold skal kunne betragtes som midlertidigt, kræves det, at midlertidigheden er aftalt eller står klart allerede ved ansættelsesforholdets begyndelse. Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt. En stilling må betegnes som fast, hvis stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke er tidsbegrænset eller - ved stillinger med prøvetid - når prøvetiden er udløbet."

I Ligningsvejledningen defineres midlertidigt arbejdssted i forhold til dobbelt husførelse således som et fast arbejdssted, hvor der i aftalen er en tidsmæssig begrænsning i ansættelsen eller ved stillinger på prøvetid.

Det kan være svært at forstå, at det ikke skulle være samme midlertidighedsbegreb, der skulle gøres gældende i de to situationer - dobbelt husførelse og rejsereglerne. At SKAT også mener, at det er samme midlertidighedsbegreb, kan også ses af SKM2010.183.SR, hvor det konkluderes, at der ikke kan opnås dobbelt husførelse, da der er samme midlertidighedsbegreb som ved rejsereglerne i ligningslovens § 9 A. I den forbindelse skal det bemærkes, at domstolene og Ligningsvejledningen jo netop tilkendegiver, at en tidsbegrænset aftale er et midlertidigt ansættelsesforhold.

I forhold til dobbelt husførelse er der en fast domstolspraksis for, at fradrag kan fås i to år. Denne praksis bygger i realiteten ikke på, om arbejdet er midlertidigt, men derimod på, om den dobbelte husførelse er erhvervsmæssigt begrundet. Det vil sige, at det vurderes, at en midlertidig ansættelse over 2 år - hvor bopæl ikke flyttes til det midlertidige arbejdssted - udelukkende er begrundet i private grunde og ikke erhvervsmæssige grunde. Dette betyder dog videre, at det anerkendes, at en tidsbegrænset aftale på over to år kan være midlertidig.

Der kan bl.a. henvises til Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.516.ØLD, hvor en læge i en tidsbegrænset stilling på 4 år fik anerkendt efter praksis, at de to år kunne accepteres som midlertidige i henhold til reglerne om dobbelt husførelse.

Tilsvarende i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.194.HRD, hvor en teknisk tegner kun blev indrømmet dobbelt husførelse i to år. Der var faktisk ikke tale om en tidsbegrænset aftale, men de faktiske forhold betød, at der kunne opnås fradrag efter reglerne. Reglerne illustrerer, at selv i en fast stilling kan arbejdet være midlertidigt efter en konkret vurdering. Her var det afgørende, at stor arbejdsløshed i nærområdet betød, at der måtte søges til en større by med deraf følgende konsekvenser om nødvendigheden i at overnatte ude.

Som det fremgår, er grænsen på to år en fast domstolspraksis og administrativ praksis.

I forhold til rejsereglerne er der ikke en tilsvarende betingelse om, at det skal være erhvervsmæssigt begrundet, at dobbelt husførelse er opretholdt. Derimod er det en betingelse, at der er tale om et midlertidigt arbejde, og det ikke er muligt at overnatte hjemme. SKAT har dog, jf. ovenfor, tilkendegivet, at det er den samme vurdering.

SKAT har i meddelelse af 28. oktober 2008 uddybet midlertidigt arbejde i forhold til ansættelsesaftaler. Der er ikke heri forholdt sig til dobbelt husførelse, men SKAT skriver således:

"Det kan udledes af forarbejderne til ligningslovens § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I den omhandlede problemstilling er medarbejderens oprindelige ansættelse tidsbegrænset til 12 måneder. Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Medarbejderen vil som følge heraf i de første 12 måneder af ansættelsesforholdet være på rejse i ligningslovens § 9 A´s forstand og dermed være berettiget til at tage fradrag for sine udgifter til kost og logi på rejsen.

(...)

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen.

(...)

Det skal i den forbindelse understreges, at et arbejdssted godt kan være "midlertidigt" i et tidsrum på mere end 12 måneder, men at standardsatserne for kostudgifter - som ovenfor nævnt - kun kan anvendes til fradrag eller skattefri godtgørelse i de første 12 måneder, der arbejdes på det midlertidige arbejdssted. Efter de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted er lønmodtageren derfor henvist til at tage fradrag med de dokumenterede faktiske udgifter."

Som det fremgår ovenfor, er det også SKAT's opfattelse, at udstrækningen ud over 12 måneder må afgøres ud fra en konkret vurdering. I forhold til det bindende svar glemmer Skatterådet derfor dette. Der er tale om udenlandske ansatte, der opretholder bopæl i hjemlandet, og derved kan det indirekte tolkes, at arbejdsforholdet er midlertidigt. Hertil kommer, at det udførte arbejde består af arbejde, som ikke kræver nogen forudgående forudsætninger for at kunne udføres, og et arbejde som mange danskere ikke vil varetage. De udenlandske ansatte søger jo netop kun job i Danmark, fordi de ikke har mulighed for at få job i hjemlandet. Når jobbet i hjemlandet kommer, vil de ikke længere arbejde i Danmark med den konsekvens, at de ikke er sammen med deres familier.

Denne betragtning, mener klagerens repræsentant også, bør indgå i Skatterådets vurdering.

I den ovenfor angivne afgørelse om en teknisk tegner fra Y10 var vedkommende ikke i en tidsbegrænset stilling, og alligevel blev det anerkendt, at arbejdet var midlertidigt. Det er netop de samme begrundelser som de i dette bindende svar omhandlede personers faktiske situation i hjemlandet. Behovet for et arbejde burde i sig selv betyde, at der kan opnås fradrag. Herudover kan henses til ishockeyafgørelsen, hvor det, at vedkommende havde bopæl i Sverige, indebar, at han var på rejse.

Det kan videre af skattemeddelelse fra 28. oktober 2008 ses, at SKAT også mener, at denne konkrete vurdering kun skal ske, hvis kontrakten forlænges. Det vil sige, modsætningsvis vil en tidsbegrænset kontrakt - hvor der ikke er aftalt nogen mulighed for forlængelse - skulle anerkendes. Dette kan bl.a. ses af eksemplet vedrørende en dansk virksomhed, der producerer el-pærer. Her anfører SKAT vedrørende det første af de to spørgsmål, der skal afklares for vurdering af, om der er tale om en midlertidig arbejdsplads, "at såfremt det ikke fremgår af den første ansættelseskontrakt, at den vil kunne forlænges, må arbejdsstedet i den udenlandske medarbejders første ansættelsesperiode anses for midlertidigt i relation til ligningslovens § 9 A".

Som det også fremgår i SKAT's meddelelse af 28. oktober 2008, vil en arbejdsplads som udgangspunkt være midlertidig i hvert fald 1 år (12 måneder). Klagerens repræsentant er ikke enig i, at SKAT som anført i denne meddelelse kan tolke et krav om forretningsmæssig begrundelse for at opretholde fradrag efter ligningslovens § 9 A ud over 12 måneder. Dette fremgår ikke af loven eller af domstolspraksis. Tværtimod har domstolene netop tilkendegivet en grænse på to år.

Derimod har lovgiver taget stilling til, at der kan være et midlertidigt arbejde, der er mere end 12 måneder, men at der for kost og småfornødenheder kun er mulighed for at få godtgørelse i 12 måneder. Reglernes sammensætning og de beløbsmæssige godtgørelser betyder også, at der er en selvregulering i dette. Den offentlige godtgørelse/fradrag er knap 1.400 kr. Dette vil være langt mindre end leveomkostningerne/logiomkostningerne for en uge.

Civilretten er som udgangspunkt styrende for skatteretten, hvilket bør anerkendes. Der er indgået en civilretlig bindende ansættelseskontrakt på 24 måneder.

De indgåede tidsbegrænsede aftaler på 24 måneder må betegnes som en midlertidig aftale. Ved denne vurdering skal det selvfølgelig indgå, at medarbejderne tager midlertidigt ophold her i Danmark, deres familier forbliver i udlandet, og der er tale om arbejdsopgaver, der oftest ikke vil varetages af danske medarbejdere, da det består af andet forefaldent ensidigt arbejde.

Domstolspraksis fastslår også, at en tidsbegrænset aftale skal anerkendes som midlertidig i 24 måneder.

Der er to hovedpunkter i det bindende svar. Der skal for det første være tale om et midlertidigt arbejdssted, hvilket er kernen i det bindende svar. Det er forudsat, at de to nye udenlandske medarbejdere har bolig i de respektive lande. Det er ikke defineret i loven, hvad der skal forstås ved et midlertidigt arbejdssted. Med hensyn til fortæring er det dog anført, at midlertidighedsbetingelsen ikke kan anses for opfyldt i mere end 12 måneder.

Det er nærliggende at henvise til SKAT's Meddelelse af 28. oktober 2008 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2008.1420, SKM2008.853.SKAT). SKAT skriver, at det kan udledes af forarbejderne til ligningslovens § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. I den foreliggende sag lyder kontrakterne på 24 måneder. SKAT skriver videre, at da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold. Forskellen mellem meddelelsen og de foreliggende kontrakter er, at meddelelsen taler om at forlænge kontrakterne, mens de foreliggende kontrakter er på 24 måneder. SKAT mener, at man skal nærlæse kontrakten. Hvis kontrakten er tidsbegrænset, er den midlertidig, og man behøver ikke at se på eventuel forlængelse. SKAT mener derfor, at et arbejdssted kan være midlertidigt i mere end 12 måneder med hensyn til logi. Dette gælder ikke for kost.

Hvis kontrakten er tidsbegrænset på tidspunktet for kontraktens indgåelse, er arbejdsstedet midlertidigt. Man kan dog ikke gøre et arbejdssted midlertidigt ved at udfærdige midlertidige kontrakter igennem f.eks. 10 år.

Med hensyn til det andet hovedpunkt vedrørende praksis om fradrag for merudgifter til dobbelt husførelse kan der henvises til afgørelsen vedrørende en teknisk tegner, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.194. Det ville tage lang tid for den pågældende skatteyder at tage til Y3. Der blev derfor foretaget en vurdering af de konkrete forhold. Højesteret godkendte midlertidighed i 2 år. Højesteret blåstemplede således SKAT's praksis om midlertidighed i 2 år, altså mere end 12 måneder. Man må således henholde sig til de 24 måneder. Landsskatteretten anførte i sin konklusion, at efter bevisførelsen måtte det lægges til grund, at sagsøgerens formål med at tage ansættelse i den ikke-tidsbegrænsede stilling i Y3 var erhvervsmæssigt begrundet, at hun under hele ansættelsesperioden søgte at opnå beskæftigelse på Y4, og at beskæftigelsen i Y3 kun blev midlertidig. En ikke-tidsbegrænset ansættelse kan efter en konkret vurdering være midlertidig.

Forholdene i Højesteretssagen svarer til de udenlandske medarbejderes forhold. Familien bliver boende i udlandet, de pågældende søger job langt væk og søger derefter tilbage til rødderne i Polen eller Litauen. Der er derfor tale om midlertidighed. Begge kriterier for midlertidighed er opfyldt.

Der kan sluttes fra dobbelt husførelse til rejsereglerne. Skatterådets bindende svar af 23. februar 2010, offentliggjort i SKM2010.183.SR, viser, at en arbejdsgiver kan have en interesse i at indgå en kontrakt med en medarbejder, selv om denne ikke opfylder betingelserne for fradrag for rejseudgifter eller merudgifter til kost og logi. Kriterierne er derfor de samme ved dobbelt husførelse som ved rejsereglerne.

SKAT har en tendens til at lægge vægt på spørgsmålet om forlængelse både i Meddelelsen af 28. oktober 2008 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2008.1420, SKM2008.853.SKAT) og det nu påklagede bindende svar.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse vedrørende en ishockeytræner, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.389. Træneren fik en aftale om 1 års ansættelse og forlængelse derefter. Sagen drejede sig om beskatning af frit logi. Træneren blev anset for at være på rejse, og logi skulle ikke beskattes. Landsskatteretten foretog en konkret vurdering ved forlængelse. Der er ikke tale om forlængelse i den nu foreliggende sag.

Spørgsmål 1 bør således besvares bekræftende, og spørgsmål 2 og 3 bør bortfalde.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Godtgørelse for rejseudgifter, der påføres en lønmodtager som følge af, at vedkommende ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted, kan modtages skattefrit, forudsat godtgørelsen holder sig inden for visse satser.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

Skattemæssigt anses en lønmodtager for at være på rejse, når den pågældende på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen.

Det skattemæssige rejsebegreb forudsætter således for det første, at den pågældende lønmodtager, der er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens bestemmelser, har en sædvanlig bopæl i hjemlandet og er så langt hjemmefra, at det er nødvendigt at overnatte i nærheden af arbejdsstedet i stedet for i eget hjem.

En skatteyder anses for at have sædvanlig bopæl på det sted, som er centrum for den pågældendes livsinteresser. Hvor dette er, beror på en konkret, individuel vurdering.

Rejsebegrebet forudsætter for det andet, at der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted.

Ud over at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, er det en betingelse for, at bestemmelsen kan anvendes, at rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted kan ved anvendelsen af standardsatserne for kost og småfornødenheder højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Dette gælder dog ikke, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km, eller når godtgørelser udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

En ny 12-måneders-periode påbegyndes, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted før tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 6 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

Er der ikke udbetalt godtgørelse for rejseudgifter, har lønmodtageren mulighed for at foretage fradrag for rejseudgifterne efter standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2 og 3, eller med de faktiske udgifter.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

Et "midlertidigt arbejdssted" i relation til ligningslovens § 9 A forudsætter en tidsbegrænsning.

Denne tidsbegrænsning er ikke defineret i loven eller dens forarbejder.

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst fradrages bl.a. driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Dette følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (lov nr. 149 af 10. april 1922).

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau).

Dette følger af ligningslovens § 9, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

Fradrag for merudgifter til dobbelt husførelse kan efter Skatterådets (tidligere Ligningsrådets) vejledende anvisninger indrømmes for merudgifter til kost og logi med en standardtakst uden dokumentation for merudgiftens størrelse. Det er ifølge anvisningen en betingelse for at opnå fradrag, at der er tale om midlertidig opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det er en forudsætning, at de udenlandske medarbejdere må anses for at have sædvanlig bopæl i Polen eller Litauen. Medarbejderne har på grund af afstanden mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og arbejdsstedet i Danmark ikke mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl i udlandet.

Medarbejdernes ansættelseskontrakter er tidsbegrænsede til to år. Medarbejdernes arbejde kan efter dets karakter udføres det samme sted år efter år.

Det er ikke muligt at gøre et arbejdssted, hvor arbejdet normalt kan udføres det samme sted år efter år, til et midlertidigt arbejdssted i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1, blot ved at ansætte en medarbejder på tidsbegrænsede kontrakter af f.eks. 1 eller 2 års varighed. Dette gælder, uanset om der er tale om ansættelse på tidsbegrænsede kontrakter den ene gang efter den anden eller ej.

Der skal være en konkret begrundelse for midlertidighed. Arbejdsstedet i Danmark, H1 A/S, kan derfor ikke anses som et midlertidigt arbejdssted for de pågældende medarbejdere i relation til rejsebegrebet.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at spørgsmål 1 bør besvares benægtende.

Endvidere bemærkes, at efter de foreliggende oplysninger kan de pågældende medarbejderes dobbelte husførelse ikke anses for at være opretholdt midlertidigt "på grund af erhverv".

Disse retsmedlemmer finder derfor, at spørgsmål 2 bør besvares benægtende.

Spørgsmål 3 vil herefter bortfalde.

Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste Skatterådets bindende svar.

Et retsmedlem finder, at midlertidighedsbetingelsen bør anses for opfyldt i relation til rejsereglerne ved kontrakter med en tidsbegrænsning på 24 måneder, da de to regelsæt om fradrag for rejseudgifter og fradrag for merudgifter til dobbelt husførelse ligger tæt op ad hinanden og bør behandles ens. Der er tale om ansatte med bopæl i udlandet, og det vil være hensigtsmæssigt med en tilsvarende begrænsning som ved fradrag for merudgifter til dobbelt husførelse.

Dette retsmedlem voterer derfor for at besvare spørgsmål 1 bekræftende. Spørgsmål 2 og 3 vil herefter bortfalde.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Skatterådets bindende svar stadfæstes herefter.