Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at afståelsen af landbrugsjorden beliggende i Byen, Tyskland kan ske skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers anskaffelsessum for byggegrunde tilbagekøbt af Byen ved et fremtidig videresalg har en anskaffelsessum på xx Euro?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsestidspunktet på baggrund af bestemmelserne i afståelsesaftalen er indkomståret 2011?

Svar

1. Afvises
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i 2000 overtaget et jordareal i Byen, Tyskland.

Jorden var på det tidspunkt bortforpagtet og anvendt til produktion af korn og roer.

I 2005-2007 blev der solgt et mindre areal til Byen i forbindelse med vejudvidelser (oplyst, at der var tale om ekspropriationslignende afståelse).

I forbindelse med afståelsen indhentede spørger et bindende svar fra skattemyndighederne vedrørende anskaffelsesprisen for jorden i 2000, da Byen ikke kunne give et bud på denne. Skatteforvaltningen i Spørgers bopælskommune godkendte ved et bindende svar, at jorden ved overtagelsen i 2000 havde en værdi på xx euro/m2.

Det fremgår af det bindende svar, at det var oplyst, at Byen kunne ekspropriere det pågældende jordstykke, og at overdragelsen af jorden derfor med sikkerhed ville finde sted i 2005. 

Nærværende bindende svar omfatter det restende areal.

I skrivelse af 29. maj 2008 til spørger oplyste Byen, at man efter færdiggørelsen af projektet "Vej" ville gå i gang med et nyt byggeområde nord for det hidtidige hospital, og at byggeriet også ville omfatte spørgers grundstykke.

Videre fremgår det af skrivelsen, at planlægningen nu var så langt fremme, at ejerne af de grundarealer, der var berørt af planlægningen, skulle høres og oplyse, om de ville medvirke til projektet.

Spørger skulle derfor inden udgangen af den følgende måned tage stilling til, om spørger var for eller imod projektet, og om spørger i givet fald ville indgå en frivillig aftale med Byen om at stille et areal til rådighed for gennemførelsen af projektet. Der blev ikke i den forbindelse taget stilling til, om der skulle være tale om et salg til byen, aftale om bebyggelse med byen eller frivillig jordombytning.

I skrivelsen var tilføjet, at den bynære placering talte for projektet, og at "die Stadt ggf. auch die Durchführung eines gesetzlichen Umlegungsverfahrens zur Realisierung eines Bauggebiets in Erwägung zieht".

SKAT forstår sidste sætning således.

"Byen ville også i givet fald overveje gennemførelse af et lovhjemlet mageskifte af arealer for at kunne realisere det planlagte byggeområde."

Spørger underskrev den 19. november 2010 aftalen om overdragelse af jordarealet til Byen.

I den følgeskrivelse af 23. november 2010, som spørger modtog sammen med den underskrevne aftale, præciserede Byen vilkårene for overdragelsen af jordarealet:  

"Zur Verdeutlichung der Rechtslage weisen wir aber dennoch darauf hin, dass es der [Byen] auf Grund der klaren Bestimmungen im Bundesbaugesetz der BRD auch ohne Ihre Zustimmung bzw. auch ohne Abschluss diese Vertrages möglich gewesen wäre, zur Vorbereitung des Neubaugebietes ein gesetzlichen Baulandumlegungsverfahren durchzuführen. Auf diese Weise hätte dann die [Byen]  auch unentgeltlich zumindest ins Eigentum der Strassenflächen gelangen können."

SKAT forstår denne udtalelse således:

"For at tydeliggøre retsstillingen henviser vi dog til, at Byen efter bestemmelserne i den tyske byggelov (Bundesbaugesetz) også uden ejerens samtykke henholdsvis også uden, at det har været muligt at indgå en aftale for at forberede nye byggeområder kan gennemføre et lovhjemlet mageskifte af byggearealerne. På denne måde havde Byen også uden erstatning i det mindste kunnet overtage den del af ejendommen, der knytter sig til vejanlægget."

Det fremgår af den underskrevne aftale, at beslutningen om en byggeplan efter § 2 i Baugesetzbuch (BauGB) blev truffet af (by-)rådet den 23. oktober 2009. Den tidlige offentliggørelse fandt sted den 3. december 2009. Udkast til byggeplan blev tiltrådt af (by-)rådet den 18. juni 2010, og offentliggørelsen fulgte reglerne i § 3 Abs. 2 BauGB.  Spørgers jordareal indgik i det samlede planområde på 12 ha.

Af aftalen fremgår også grundlaget for aftalen og de regler, der gælder for projektet, prisen på grunden, offentliggørelse mv.

Som led i aftalen med Byen kunne spørger vælge, hvilke 3 byggegrunde med et samlet areal på 1.500 m2, spørger ønskede at få tildelt fra sin egen ejendom efter reglerne i § 59, Abs. 1, i BauGB.

Amtet har med skrivelse af 5. juli 2011 sendt spørger et udkast af aftalen om jordomfordeling med Byen til gennemsyn. Den 30. september 2011er der fremsendt en nettoafregning fra Byen til spørger:

Overdragelsen omfattede herefter: (udeladt)

Nettoudbetaling til spørger: xx euro.

Det er oplyst følgende om vilkårene for spørgers overdragelse af en del af ejendommen i 2005 til Byen:

Skrivelse af 24. februar 2005 fra Byen til spørger indeholder bemærkninger om baggrunden for værdiansættelsen mv. ved overdragelsen af hendes ejendom i 2005.

Det fremgår bl.a., at ejendommen siden 1980'erne er indgået i Byens plan for udnyttelsen af jordarealer til byggegrunde (Flächennutzungsplan - FNP). Siden 27. februar 1997 har ca. 2/3 af arealet været udlagt til bebyggelse.

Videre fremgår, at der ikke var enighed om værdiansættelsen af arealerne til xx DM/m2, som var fastsat af forvaltningen i Byen den 7. juni 2000, og som var lagt til grund for overdragelsen af de jordarealer, der skulle anvendes til den planlagte vej.

Byen anmodede derfor den 16. juli 2001 Ekspropriationsmyndigheden om tilladelse til ekspropriation.

Ekspropriationsmyndigheden påbegyndte herefter ekspropriationsproceduren efter §§ 85ff. i BauGB ved at anmode en skønsmand om at værdisætte arealerne. Arealerne blev værdiansat ved skønserklæring af 7. oktober 2002.

Om baggrunden for værdiansættelsen fremgår følgende af skønserklæring (Gutachten) af 7. oktober 2002:

 "1. Sachverhalt

[Byen] beabsichtigt zur Entlastung des Ortszentrums den Bau einer Entlastungsstrasse zwischen der [Vej] im Westen der Stadt und der [Vej] im Nordosten, die sogenannte Nordachse. Grundlage des Vorhabens ist der Bebauungsplan Nordachse in kraft getreten am 24. April 1997, der die Strasse als Verkehrsfläche festsetz. Im Ostteil ist die Nordachse hergestellt. Für den Westteil zwischen [Vej] und [Vej]  sind de Bemühungen der Stadt, die für den Strassenbau erforderlichen Grundstücksflächen freihändig zu erwerben, gescheitert, so dass die Stadt mit Schreiben vom 16. Juli 2001 beim [Ekspropriationsmyndighed] die Enteignung beantragt hat. Das [Ekspropriationsmyndighed] als Enteignungsbehörde führt derzeit das Enteignungsverfahren nach §§ 85 ff. BauGB durch. Verhandlungen vor der Enteignungsbehörde im März 2002 führten nicht zum Abschluss, nachdem die vom Gutachterausschuss vorgelegten Gutachten im Enteignungsverfahren nicht akzeptiert wurden.

Das [Ekspropriationsmyndighed] hat den Sachverständigen beauftragt, ein Gutachten über den Verkehrswert der für den Strassenbau erforderlichen Grundstücksflächen (Bedarfsflächen) zu erstatten. Der Auftrag umfasst auch die Restwertminderung der Grundstücke, ausgenommen die Berechung der landwirtschaftlichen Nebenschäden. Auf die Leistungsbeschreibung im Gutachtenvertrag vom 6./12. August 2002 wird Bezug genommen."

SKAT forstår dette afsnit, som repræsentanten henviser til, jf. nedenfor, således:

"1. Faktiske oplysninger.

Byen, har for at aflaste bykernen for trafik til hensigt at anlægge en vej mellem [Vej] i den vestlige del af byen og [Vej]  i den nordøstlige del, den såkaldte "Nordakse". Grundlaget for byggeriet er udbygningsplanen for "Nordaksen", der trådte i kraft den 24. april 1997, og som fastlægger anvendelsen af vejen til trafikformål. I den østlige del er "Nordaksen" anlagt. I den vestlige del mellem [Vej] og [Vej] er byens bestræbelser på at erhverve de nødvendige grundarealer ved indgåelse af frivillige aftaler mislykkedes, hvorfor byen ved brev af 16. juli 2001 har anmodet [Ekspropriationsmyndighed] om at gennemføre en ekspropriation. [Ekspropriationsmyndighed] gennemfører derfor i øjeblikket som ekspropriationsmyndighed ekspropriationsprocessen efter §§ 85 ff. BauGB. Ekspropriationsmyndighedernes forhandlinger i marts 2002 førte ikke til en afslutning, idet de værdier, som vurderingsnævnet havde fremlagt til brug for ekspropriationsprocessen, ikke blev accepteret.  

[Ekspropriationsmyndighed] har anmodet en sagkyndig om at foretage en vurdering af handelsværdien af de grundarealer (nødvendige arealer), som det er nødvendigt at overtage for at kunne anlægge vejen. Anmodningen omfatter også en værdiansættelse af restejendommene, bortset fra enværdiansættelse af de landbrugsmæssige skader. Der tages udgangspunkt i ydelsesbeskrivelsen fra 6./12.august 2002 med skønsmanden."

Skønsmanden foretog værdiansættelsen og nåede frem til en højere overdragelsespris, nemlig xx euro/m2. 

SKAT er i forbindelse med høringen blevet bekendt med, at Byen i brev af 12. december 2012 til spørger har oplyst, at værdiansættelsen af arealerne til udbygningen af "Nordaksen" og forberedelsen af det nuværende projekt ikke var baseret på en skønserklæring fra skønsmanden men derimod på en skønserklæring af 11. februar 2004 fra forvaltningsmyndigheden i Byen.

I brevet tilføjede Byen i forbindelse med projektet:

"Dieser Bebaaungsplan bildete die rechtliche Grundlage für eine nach den Bestimmungen des Baugesetzbuches sonst mögliche Grundstücksenteignung. Ein solches Enteignungsverfahren kam dann nicht zustande, da Sie sich auf unser Einwirken hin zu einem "freiwilligen" Verkauf entschlossen hatten."

SKAT forstår udtalelsen således:

Denne bebyggelsesplan udgør det retlige grundlag for en efter bestemmelserne i byggeloven ellers mulig ekspropriation af jordarealer. En sådan ekspropriationsprocedure blev ikke sat i gang, da De efter påvirkning fra Byen valgte at sælge jordarealerne ved et frivilligt salg."

Repræsentanten har supplerende oplyst:

I Tyskland er der et dobbeltledet system i ekspropriationssager. I første hånd er det den enkelte kommune, Byen, der udarbejder planer mv., der så godkendes af den højere forvaltningsmyndighed, [Ekspropriationsmyndighed]. I den konkrete sag er det sket i 2001. Hvis Byen ikke i forbindelse med gennemførelsen af planerne kan opnå frivillige aftaler med ejerne af de berørte ejendomme, kan Byen anmode [Ekspropriationsmyndighed] om at gennemføre ekspropriation, så planerne kan gennemføres.

Byen finder ikke, at det er en opgave for bystyret yderligere at dokumentere, at bystyret er ekspropriationsberettiget, og der henvises til det allerede fremlagte dokumentationsmateriale, som spørger har modtaget. Det fremgår af dette materiale, efter hvilke lovregler den frivillige aftale er indgået.

Spørgers revisor har fremsendt en redegørelse for systemet i Tyskland i forbindelse med ekspropriationssager. Heraf fremgår bl.a.:

Byen har arbejdet med projektet i længere tid.

Der er 4 metoder for byens erhvervelse af grundarealer:

1. Freihändiges erwerben (frivillig erhvervelse) jf. Gutachten (juridisk udtalelse) pkt. 1, linie 8
2. Umlegung (mageskifte)
3. Enteignung (ekspropriation)
4. Entzogung (framatrikulering)

Revisoren henviser til, at det fremgår af skrivelse af 24. februar 2005, at Byen siden 1980'erne har arbejdet med bebyggelsesplaner for området, og at der siden 27. februar 1997 foreligger en juridisk gældende "Flachennutzungsplan (FNP)" / lokalplan/bebyggelsesplan.

De for denne sag væsentlige oplysninger fremgår af pkt. 6 i skrivelsen af 24. februar 2005, og den Gutachten, der henvises til:

Direkte i pkt. 6 omtales: " [Ekspropriationsmyndighed] als Enteignungsbehörde".

Af Gutachten af 7. oktober 2002 fremgår:

Pkt. 1 Sachverhalt:

I afsnit 1, linie 8-9: "...die Stadt mit Schreiben vom 16. Juli 2001 beim [Ekspropriationsmyndighed]  die Enteignung beantragt hat."

I afsnit 1, linie 9-11: "Das [Ekspropriationsmyndighed] als Enteignungsbehörde führt derzeit das Enteignungsverfahren nach §§ 85ff. BauGB durch."

Lovgrundlag for gennemførelse af byggeplaner og ekspropriation af fast ejendom ifølge repræsentanten:

BauGB/BauGesetzBuch

§ 1, stk. 2 og 3

Die Gemeinde (byen/kommunen) skal udarbejde Bauleitplanerne, som er Flachenbenutzungspläne (områdebenyttelsesplaner), når det er nødvendigt for byens udvikling.

§ 6, stk. 1.

Flachenbenutzungsplänen skal godkendes af en højere Verwaltungsbehörde (forvaltningsmyndighed)

§ 6, stk. 2.

Godkendelse bør alene nægtes, når planen ikke er udarbejdet i overensstemmelse med BauGB.

§ 6, stk. 4

Bindende afgørelse skal foreligge inden 3 mdr.

§ 10 Beslutning, godkendelse og ikrafttræden af Bebauungsplaner.

§ 10, stk. 1

Die Gemeinde træffer beslutningen om, at Bebauungsplanen er lovgrundlaget (Satzung).

§ 10, stk. 2.

Bebauungsplaner efter §§ 8 og 6 skal godkendes (genehmigung) af højere myndighed.

§ 40

Erstatning

§ 85

Enteignungszweck/ekspropriationsformål.

§ 85, stk. 1.

I overensstemmelse med denne GesetzBuch kan kun eksproprieres i overensstemmelse med en Bebauungsplan.

§ 86 muliggør en yderligere mulighed for byen: Entzogung (framatrikulering)

§ 87 Forudsætninger for lovlig ekspropriation:

§ 87, stk. 1 forudsætter almennyttigt formål og at erhvervelse ikke kan gennemføres på anden måde.

§ 87, stk. 2 forudsætter, den der vil ekspropriere "grundigt" (ernsthaft) har forsøgt en frivillig løsning, og at anvendelsen af grundstykket finder sted inden en rimelig frist.

Der henvises i denne § til bestemmelserne i § 85, stk. 1 (nr. 1, 2 og 5)

§ 88 Ekspropriation af tvingende bymæssige bebyggelsesgrunde.

Der henvises i denne § til bestemmelserne i § 85, stk. 1 og § 87, stk. 2.

§ 92. Giver grundejerne nogle muligheder for at kræve, at byen skal overtage hele grundstykket.

Der henvises til § 86, stk. 2.

§ 104 Ekspropriationsmyndighed.

§ 104, stk. 1. Ekspropriationsmyndighed er: Den højere forvaltningsmyndighed. Her [Ekspropriationsmyndighed].

Efter vor opfattelse jf. §§ 1, 6 og 10.

§ 105. Anmodning om ekspropriation indsendes af byen (Gemeinde)

§ 106 omhandler parterne i en ekspropriationssag

§ 117 indeholder regler for udførelse af ekspropriationsbeslutningen.

§ 166 indeholder ansvars- og opgaveansvarlige.

§ 169 indeholder bestemmelser for udviklingsomfang af den bymæssige bebyggelse m.m.

§ 192 indeholder bestemmelser for vurderingsnævn (Gutachtenausschuss).

Handlingsforløb:

1. Efter BauGB § 1 er det kommunen/byen, der har bemyndigelsen til at udarbejde en Bauletplan/Flachenbenutzungsplan

Dette har Byen gjort den 24. april 1997.

2. Iflg. BauGB § 6, stk. 1 skal planen godkende af en højere myndighed.

Dette har Byen gjort den 16. juli 2001 ved fremsendelse til [Ekspropriationsmyndighed].

[Ekspropriationsmyndighed] gennemførte herefter ekspropriationsproceduren i overensstemmelse med reglerne i §§ 85 ff. i BauGB.

Herefter er det repræsentantens opfattelse, at Byen har beføjelsen til at gennemføre ekspropriation (Enteignung) primært iflg. § 1. Man kan også udlede, at byen er forpligtet til alvorligt at forsøge at indgå en frivillig aftale, da ekspropriation forudsætter, at dette ikke er lykkedes (§ 87).

Forhandlingerne med grundejerne blev ikke afsluttet i 2002 på grundlaget, der var en Gutachten fra 6-12. august 2002.

Der blev herefter udarbejdet en ny Gutachten pr. 7. oktober 2002, som primært tog udgangspunkt i de nødvendige arealer til vejanlæg.

Der er ikke gennemført noget på dette grundlag.

3. Iflg. § 87 skal byen grundigt have forsøgt at tilvejebringe en frivillig løsning med grundejeren.

Der henvises til § 85, og der er således i denne sag indgået en frivillig aftale mellem byen og spørger.

Byen har således, jf. § 87, været den kompetente myndighed, som har ansvaret for seriøst at forsøge at indgå en frivillig aftale, inden ekspropriation kan gennemføres.

4. Det er resultatet af den frivillige aftale, der ligger til grund i denne sag.
5. Salget er skattefrit i Tyskland
6. Anmodning om bindende svar er herefter indsendt i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kommunen har i de vedlagte breve til spørger klart tilkendegivet, at hvis spørger ikke frivilligt indgår aftalen, så vil kommunen bruge de tyske ekspropriationsregler til at erhverve det ønskede areal. Det fremgår endvidere af de fremlagte meddelelser til spørger, at kommunen vil erhverve arealerne med eller uden en aftale. Se bl.a. brev af 29. maj 2008, brev af 16. november 2010, brev af 23. november 2010, og brev af 5. juli 2011.

Spørger har derfor anset det for mest fordelagtigt, at indgå en aftale med kommunen, idet spørger på denne måde kunne tilbagekøbe 3 byggegrunde inkl. byggemodning for xx Euro, jf. vedlagte opgørelse og kommunens opgørelse af nettoafregningsbeløbet, brev af 30. september 2011.

Fritagelse for beskatning i tilfælde af ekspropriation fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 stk. 1.

På baggrund af den omfattende korrespondance, som spørger har modtaget fra Byen, hvor det gentagne gange præciseres, at spørger ikke kan modsætte sig, at kommunen erhverver arealerne. Det vil sige, at kommunen har en meget klar ekspropriationsvilje, idet en stor del af arealerne skal anvendes til vejudvidelser i forbindelse med byggeri af et nyt byområde. Hvis ikke spørger var gået med på en aftale, så viser korrespondancen, at kommunen ville have brugt sin ret i lovgivningen til at erhverve arealet. Hvis spørger ikke havde indgået en frivillig aftale, så ville spørger heller ikke kunne have erhvervet arealerne til 3 byggegrunde.

Ud fra de supplerende oplysninger kan det også konkluderes:

1. En ekspropriation kan ikke gennemføres uden sælgers medvirken.

Det er den i forhold til byens højere forvaltningsmyndighed, der er ekspropriationsmyndighed (§ 104 i BauGB)

2. Det er Byen, der skal indgive anmodning om ekspropriation til den højere myndighed (§ 87 i BauGB).

I henhold til denne § 87, stk. 2 skal byen have gjort et alvorligt forsøg på at indgå en frivillig aftale med ejeren.

Dokumentation for, at frivillig aftale ikke kunne opnås er delgrundlag for gennemførelse af ekspropriation. Byen har i skrivelse tilkendegivet, at det øvrige grundlag (§ 87 m.fl.) er i orden.

Man kan udlede, at Byen er den myndighed, der skal forsøge at indgå en frivillig aftale, og såfremt dette ikke er muligt, at indgive en anmodning om ekspropriation til den højere myndighed, så planen kunne gennemføres.

3. Spørger har holdt møde med kæmneren i Byen. Kæmneren finder ikke, at der er grund til at udarbejde yderligere skrivelser, da deres adkomst m.m. tydeligt fremgår af de allerede foreliggende dokumenter.

4. Retten til at ekspropriere er tydeligt udtalt af Byen, BauGB og Gutachtenmateriale, Flachenbenutzungsplan og skrivelse af 24. februar 2005 giver fornødent grundlag for ekspropriationsviljen, såfremt den frivillige aftale ikke var blevet indgået. Spørgeren havde intet ønske om at sælge. Alene byens mulighed for ekspropriation var anledningen til at medvirke til den frivillige aftale, som forhindrede ekspropriationen.

Da der er indgået frivillig aftale mellem spørger og kommunen, har det ikke været nødvendigt for Byen at bede den højere forvaltningsmyndighed om at gennemføre ekspropriation. Det ændrer ikke på det faktum, at hvis der ikke var indgået en frivillig aftale, så ville Byen have anmodet den højere forvaltningsmyndighed om at gennemføre ekspropriation, og at Byen ville have fået denne bemyndigelse, jf. at [Ekspropriationsmyndighed] på et tidligere tidspunkt havde godkendt planerne.

Repræsentanten henviser til, at der var ekspropriationshjemmel og vilje i forbindelse med Byens tidligere byggeprojekt, der var baseret på en byggeplan fra 1997, og som efter reglerne i den tyske byggelov var godkendt af den højere forvaltningsmyndighed [Ekspropriationsmyndighed] i 2001.

Repræsentanten finder, at det er dokumenteret, at

• Byen er ekspropriationsberettiget myndighed efter godkendelse fra [Ekspropriationsmyndighed]  
• Grundlager for ekspropriation har været til stede, hvis der ikke kunne indgås frivillig aftale
• Byen/ [Ekspropriationsmyndighed] havde en klar ekspropriationshensigt og ekspropriationsvilje, hvis der ikke var indgået frivillig aftale.

 

Der er utallige afgørelser om ekspropriationserstatninger, se bl.a.

SKM2011.779.VLR - ikke ekspropriationsvilje fra kommunen

SKM2006.438 - Skatterådets "vejledning" om fortolkning af ejendomsavancebeskatningsloven § 11 og praksis.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med ja.

Det fremgår af "skødet", at spørger har købt ca. 1.500 m2 til en kvadratmeterpris på xx euro pr. m2, idet kommunen har tillagt udgifter til byggemodning m.v. i tilbagekøbsprisen.

Da der er tale om uafhængige parter, så er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med ja.

Da der ikke som udgangspunkt er tale om suspensive opsigelsesbestemmelser, så er afståelsestidspunktet sammenfaldende med indgåelse af den bindende aftale.

Spørgsmål 3 skal besvares med ja.

Repræsentanten har oplyst, at den aftale, der i november 2010 blev indgået om overdragelse af jordarealet til Byen, var en form for foreløbig aftale, idet gennemførelsen af den frivillige aftale afhang af de andre grundejeres accept af en frivillig aftale. Hvis de øvrige grundejere ikke ville indgå en frivillig aftale, så ville Byen efter det oplyste have været nødt til at gennemføre lokalplanen ved hjælp af ekspropriation. Spørger var derfor først berettiget til at modtage salgssummen i løbet af 2011. Som følge heraf må retserhvervelsestidspunktet anses for udskudt til udbetalingsåret 2011.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers afståelse af landbrugsjorden beliggende Byen, Tyskland kan ske skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 stk. 1.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven §§ 1 og 11

Efter ejendomsavancebeskatningslovens (lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 med senere ændringer) (EBL) § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt., i ovennævnte lov.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Modtagelse af en ekspropriationserstatning i forbindelse med en fast ejendom, som ejeren har erhvervet som led i næring, er derfor ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen.

Ved Højesterets dom, gengivet i TfS1995,575HD, blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i EBL § 11, 2. pkt., (dagældende) var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

• at det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere), ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og
• at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.

Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt dog, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var op-fyldt i den konkrete sag.

Dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart, ligesom det heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed. Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås.

Skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011) § 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de op-lysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Praksis

SKM2012.473.SR.

Skatterådet kunne bekræfte, at en eventuel fortjeneste, der blev indvundet ved frivilligt salg af landbrugsjord i Holland, der træder i stedet for ekspropriation, ville være skattefri efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt.

I denne sag ejede spørger landbrugsjord, der var omfattet af en regionplan, der dog ikke var endelig, idet den manglede en godkendelse fra Statsrådet (Raad van State). Regionplanens formål var at realisere kystsikring og udvikling af rekreative områder og natur.

Provinsens provinsråd (Provinciale Staten) besluttede i december 2010 under henvisning til bestemmelserne i ekspropriationsloven og regionplanen  

• at anmode ministeriet for infrastruktur og miljø (ministerie van Infrastructuur en Milieu) i overensstemmelse med vedlagte ekspropriationsplan og konceptbrev om at iværksætte den forvaltningsmæssige ekspropriationsprocedure i henhold til afsnit IV i ekspropriationsloven og at foranledige, at en kongelig ekspropriationsbeslutning kommer i stand med henblik på ekspropriationen af enkelte matrikelparceller og dele af matrikelparceller, som er nødvendige for realiseringen af planen;
• at iværksætte forberedelserne til den retslige procedure, så snart udkastet til den kongelige beslutning har ligget til eftersyn;
• at iværksætte den retslige ekspropriationsprocedure, så snart den kongelige ekspropriationsbeslutning er vedtaget;
• at pålægge provinsbestyrelsen - indtil statsrådet (Raad van State) har udtalt sig endeligt om regionplanen og indtil modtagelsen af regeringens afgørelse af denne anmodning - om i mindelighed at forsøge at nå til enighed med de involverede, således at disse i det mindste har fået et passende tilbud.

Af den hollandske lov om ekspropriation fremgår i § 77, stk. 1, nr. 1, at ekspropriation, som omhandlet i denne sag, kan finde sted med henblik på gennemførelse af eller håndhævelse af den faktiske situation ifølge en lokalplan eller regionplan jf. § 3.26 eller 3.28 i planlægningsloven (Wet ruimtelijke ordening).

Efter § 78, stk. 1, i ekspropriationsloven skal ekspropriation på vegne af et offentligt organ eller en juridisk person med fuld rets- og handleevne, godkendt ifølge boliglovens § 70 eller 70 j, efter anmodning fra organets generelle bestyrelse, den pågældende minister eller den juridiske person finde sted ved kongelig beslutning. Før der træffes en afgørelse omkring anmodningen om ekspropriation, bliver statsrådet hørt. Ved indgivelsen af anmodningen fremlægger den, der anmoder, de dokumenter og oplysninger, der omhandles i § 79, for den pågældende minister.

Det fremgår yderligere, at de faste ejendomme og rettigheder, der skal eksproprieres, ved en kongelig ekspropriationsbeslutning bliver angivet ved at henvise til de i § 79 omhandlede arealtegninger og med yderligere konkrete oplysninger om ejendommen, jf. § 78, stk. 5.

Den kongelige beslutning skal vedtages inden 6 måneder efter anmodningen og meddeles i Statstidende (Statscourant).

I november 2011 blev der truffet kongelig beslutning om, hvilke ejendomme, der skulle udpeges til ekspropriation.

Følgende fremgår bl.a. af beslutningen:

Provinsens provinsråd (Provinciale Staten) anmoder os ved beslutning fra december 2010 om på provinsens vegne at fastsætte, hvilke faste ejendomme der skal udpeges til ekspropriationen i A kommune. I januar 2011 er ekspropriationsbegæringen efter provinsbestyrelsens (Gedeputeerde Staten) indstilling fremsat over for os, med henblik på at vedtage en beslutning.

......

AFGØRELSE

Under iagttagelse af ekspropriationsloven,

Efter indstilling fra vores minister for infrastruktur og miljø fra september 2011, Direktionen for forvaltningsmæssige og juridiske anliggender (Directie Bestuurlijke en Juridische Zaken);

Efter læsning af provinsrådets beslutning fra december 2010;

Efter læsning af provinsbestyrelsens breve fra januar 2011 og fra juli 2011;

Efter høring af rådgivningsafdelingen hos statsrådet (De Afdeling advisering van de Raad van State) (rådgivning fra oktober 2011);

Under henvisning til den nærmere rapport fra vores minister for infrastruktur og miljø fra november 2011.

Beslutter vi:

Med henblik på gennemførelsen af regionplanen fra provinsen, at vi i denne provins navn eksproprierer de faste ejendomme, som vist på grundtegningen, som jf. ekspropriationslovens § 78 har ligget til eftersyn i kommunen og hos ministeriet for infrastruktur og miljø, og for så vidt disse er anført på den liste, der er bilag til nærværende beslutning.

Alt dette på betingelse af, at der ikke kan indstævnes jf. ekspropriationslovens § 18, så længe regionplanen ikke er endelig, når det gælder de arealer, der er omfattet af ekspropriationsbegæringen, og at nærværende ekspropriationsbeslutning bortfalder, såfremt beslutningen om fastsættelse af regionplanen angående arealerne omstødes i en appelsag.

SKAT skal tilføje, at det i sagen var oplyst, at den del af regionplanen, der vedrørte spørgers arealer, blev endelig i februar 2012, da Statsrådet (Raad van State) stadfæstede næsten hele regionplanen.

Skatterådet tiltrådte indstillingen om, at der i sagen var lovhjemmel til at ekspropriere spørgers ejendom i mangel af frivillig aftale.

Videre tiltrådte Skatterådet indstillingen om, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at der ville ske ekspropriation, hvis der ikke var indgået en frivillig aftale.

I indstillingen henviste Skatteministeriet til,

at Provinsens provinsråd (Provinciale Staten) på møde i december 2010 besluttede at anmode ministeriet for infrastruktur og miljø (Ministerie van Infrastructuur en Miljeu) om

• at iværksætte den forvaltningsmæssige procedure i henhold til ekspropriationsloven og

• at foranledige, at en kongelig ekspropriationsbeslutning kom i stand med henblik på ekspropriation af enkelte matrikelparceller og dele af matrikelparceller, som var nødvendige for at realisere planen.

Herudover indeholdt beslutningen også en anmodning om,

• at den retslige ekspropriationsprocedure blev iværksat, så snart den kongelige ekspropriationsbeslutning var vedtaget.

Skatteministeriet anførte videre, at ekspropriationsviljen blev yderligere underbygget af den kongelige beslutning fra november 2011 om, at der ville blive eksproprieret, når regionplanen var endelig.

Se Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.1.18.

Begrundelse

Som udgangspunkt skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningssummer sidestilles som udgangspunkt med afståelsessummer.

Som en undtagelse fra hovedreglen gælder, at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatning i anledning af ekspropriation, er skattefri efter § 11, stk. 1, 1. pkt., i EBL. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Ud fra afgørelsen i TFS1995,575HRD skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.   

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Repræsentanten har oplyst, at reglerne for ekspropriation i den konkrete sag findes i BauGB/BauGesetzBuch §§ 85 ff.

Følgende bestemmelser fastlægger efter SKATS opfattelse ekspropriationsformål og ekspropriationsmyndighed i forhold til BauGB:

BauGB § 85 fastlægger hvilke formål, der kan eksproprieres til. Det fremgår, at der bl.a. kan eksproprieres for at udnytte et jordareal i overensstemmelse med en bebyggelsesplan (Bebauungsplan) eller for at erstatte eksproprierede rettigheder med nye rettigheder.

BauGB § 86 omfatter, hvad der kan være genstand for ekspropriation. Ekspropriationen kan fx omfatte ejendomsret til eller pålæg af servitutter på grundarealer.

BauGB § 87 indeholder forudsætninger for, at der kan gennemføres en ekspropriation. Det fremgår, at det i det enkelte tilfælde er en forudsætning for ekspropriation, at almenvellet tilsiger dette, og at ekspropriationsformålet ikke kan opnås på anden rimelig måde. Ekspropriation forudsætter, at den, der anmoder om ekspropriation, alvorligt og under passende betingelser har forsøgt at erhverve det eksproprierede areal ved en frivillig handel med tilbud om et andet egnet areal. Endvidere skal det godtgøres, at det eksproprierede areal inden for rimelig tid skal anvendes til det forudsatte formål. Ekspropriation af et grundareal med det formål at forberede den byggeretlige anvendelse eller skabe mulighed for, at det kan anvendes byggeretligt, må kun ske til fordel for en kommune eller en offentlig myndighed, der er ansvarlig for byggemodning.

BauGB § 88 handler om ekspropriation af tvingende byplanmæssige grunde.  Det er en forudsætning for ekspropriation i sådanne tilfælde, at kommunen (Gemeinde) alvorligt har forsøgt at erhverve det pågældende jordareal ved en frivillig handel.

BauGB § 104 fastslår, at ekspropriationen gennemføres af den højere forvaltningsmyndighed.

BauGB § 105, hvoraf det fremgår, at det er den kommune (Gemeinde), i hvis ejerlav det egnede jordareal ligger, der kan anmode om ekspropriation.

Ad 1)

Det er SKATs opfattelse, at der med hjemmel i BauGB § 87 kan ske ekspropriation af et jordareal, når almenvellet tilsiger det, og erhvervelsen af arealet ikke kan gennemføres på anden rimelig måde. Endvidere skal anvendelsen af grundarealet finde sted inden for rimelig tid.

Der er således hjemmel til at ekspropriere, når betingelserne i BauGB § 87 er opfyldte.

Ad 2)

Efter de foreliggende oplysninger i sagen må den højere forvaltningsmyndighed anses for ekspropriationsmyndighed i forhold til BauGB, jf. § 104 i BauGB.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at den højere forvaltningsmyndighed, her [Ekspropriationsmyndighed], er ekspropriationsmyndighed i forhold til den tyske byggelov BauGB.

Byen kan efter BauGB § 105 anmode om, at der igangsættes ekspropriation på egnede arealer, der ligger i kommunens ejerlav.

Der er ikke i sagen fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at Byen i forbindelse med gennemførelsen af byggeplanen, der blev vedtaget af (by-)rådet den 18. juni 2010, har eller ville have anmodet den højere forvaltningsmyndighed, [Ekspropriationsmyndighed], om at gennemføre en ekspropriation af jordarealer, der var omfattet af planen, hvis der ikke kunne indgås frivillige aftaler om overdragelsen.

SKAT finder, at de fremlagte oplysninger om handlingsforløbet i forbindelse med gennemførelsen af det tidligere projekt "Nordaksen" er uklare og derfor ikke kan lægges til grund for besvarelsen af spørgsmålet.

Efter SKATs opfattelse adskiller denne sag sig derfor fra den hollandske sag, SKM2012.473.SR, der er nævnt ovenfor, ved, at det i den hollandske sag var godtgjort, at der var vilje til at ekspropriere spørgers ejendom, hvis der ikke var blevet indgået frivillig aftale om overdragelsen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke i nærværende sag er fremlagt tilstrækkelige og klare oplysninger til, at det med fornøden sikkerhed kan afgøres, om der var vilje til at ekspropriere spørgers jordareal, hvis der ikke var indgået en frivillig aftale om overdragelsen med Byen.   

Indstilling

Da spørgsmålet ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, indstiller SKAT, at spørgsmålet afvises, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers anskaffelsessum for byggegrunde tilbagekøbt af Byen ved et fremtidig videresalg har en anskaffelsessum på xx Euro.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven § 3A

Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal over-drages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning.

Praksis

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder for aftaler om afståelse af fast ejendom, som indebærer, at den fulde ejendomsret til en fast ejendom overføres fra én skattepligtig (ejeren/sælgeren) til en anden skattepligtig (køberen).

Begrebet afståelse omfatter ikke kun almindeligt salg af fast ejendom men også overdragelse ved gave, arv og lignende. Begrebet omfatter også modtagelse af erstatningssummer for skade på ejendommen, samt mageskifte, jordfordelinger og ekspropriationer.

LSRM 1975, 34 LSR

En gårdejer havde afhændet sin landbrugsejendom til kommunen, som samme dag tilbagesolgte ejendommens bygninger med et mindre jordtilliggende til gårdejeren. Gårdejeren havde efter forudgående undersøgelse af de skattemæssige konsekvenser for at undgå beskatning af særlig indkomst, hvilket havde betydning for prisfastsættelsen, truffet aftale med kommunen - der ønskede at købe ejendommens jordtilliggender - om at ordne salget således, at hele ejendommen blev solgt, men at han samtidig tilbagekøbte bygningerne og et mindre jordtilliggende. Landsskatteretten fandt, at gårdejeren kun kunne anses for at have afhændet ejendommens jordtilliggende.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om salg og tilbagekøb, men at der som i Landsskatterettens afgørelse LSRM 1975.34 er tale om, at der alene sælges en del af jorden, og at der betales for byggemodning af  den del af jorden, som spørger beholder som byggegrunde.

Det skal bemærkes, at den medsendte overdragelsesaftale alene vedrører differencen. Tilsvarende fremgår af skrivelse af 30. september 2011 fra Byen, hvorefter der sker differenceafregning.

SKAT finder således ikke, at spørgeren har købt de 3 grunde, men alene har betalt for byggemodning.

Anskaffelsessummen for de 3 byggegrunde er således en andel af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og evt. tillagt udgifterne til byggemodning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at overdragelsestidspunktet på baggrund af bestemmelserne i afståelsesaftalen er indkomståret 2011.

Praksis

Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Er der indgået en endelig og bindende købsaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, er datoen for aftalen afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, fx med hensyn til tidspunktet for betaling af restkøbesummen. Se LSRM 1969, 98 LSR.

Om der er indgået en endelig og bindende aftale mellem køber og sælger skal vurderes ud fra de konkrete omstændigheder.

Se den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.1.7.1

Begrundelse

Ifølge den medsendte aftale af 16. november 2010 er aftalen underskrevet af spørger den 19. november 2010 og af Byen den 23. november 2010. Det er SKATs opfattelse, at alle forhold vedrørende aftalen er fastlagt på dette tidspunkt. Ejendommen anses derfor skattemæssigt for afstået på dette tidspunkt, uanset at betalingen først modtages i 2011.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.