Spørgsmål
Kan Skatterådet bekræfte, at det svenske selskab A AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark?
Svar
Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
A AB er et svensk selskab, hvis kerneområde er at drive x-aktivitet i Sverige. Derudover ejer og administrerer A AB fast ejendom samt værdipapirer. Ejendommene er ikke beliggende i Danmark.
A AB har ansat en dansk bosiddende personlig assistent for selskabets direktør. Selskabets direktør arbejder fra ejendommen i Sverige. Den personlige assistent udfører sit arbejde fra et kontorlokale, som A AB har lejet hos et kontorhotel i Danmark. Kontorlokalet er alene lejet til brug for den personlige assistents arbejde. Kontorlokalet er beliggende på x-adresse.
Den personlige assistents arbejde er primært af administrativ karakter som varetagelse af følgende opgaver for selskabet og selskabets direktør:
- planlægning og opsætning af møder med danske og internationale forretningsforbindelser
- passer kalender for direktøren i selskabet
- tage mod telefonbeskeder og skrive e-mails på vegne af direktøren i selskabet
- arrangering af forretningsrejser for selskabets direktør
- samt i øvrigt at varetage en rolle som personlig assistent for direktøren i selskabet.
Den personlige assistent har ikke kompetence til at indgå bindende aftaler på vegne af selskabet over for kunder. Den personlige assistent har dog kompetence til at indgå aftaler om køb af flybillet og hotelværelse i forbindelse med arrangering af forretningsrejser. Den personlige assistent vil desuden ikke udføre salg eller salgsopsøgende arbejde for selskabet.
Det er videre oplyst, at A AB ingen aktivitet har i Danmark.
Den eneste grund til at selskabet er registreret i Danmark er, at selskabets direktørs personlige assistent arbejder fra et lejet kontor i København. Den personlige assistent bor i Danmark, hvorfor det af praktiske hensyn, var lettest at arbejde ud fra Danmark, da arbejdsopgaverne kan klares via e-mail og telefon. Den personlige assistent påtager sig opgaver for direktøren af ren administrativ karakter og varetager ingen ekstern funktion for A AB.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgers repræsentant har anført, at vurderingen af, om der foreligger et skattemæssigt fast driftssted, sker efter intern dansk ret, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) og artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Sverige. Dansk intern ret er i vid udstrækning sammenfaldende med OECD's Modeloverenskomst, som dobbeltbeskatningsaftalerne er bygget over, jf. bl.a. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven.
I nærværende sag er det således den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 5, som er den relevante overenskomst, da den med få undtagelser (som ikke er relevante for dette spørgsmål) er sammenfaldende med OECD's Modeloverenskomst.
Der er først og fremmest to forhold, der i den foreliggende situation kan medføre etablering af fast driftssted i Danmark:
- etablering af kontor eller fast forretningssted vedrørende den danske aktivitet, eller
- hvis den personlige assistent sædvanligvis indgår aftaler med bindende virkning for A AB.
Ad 1) Hvis der etableres et kontor, eller der stilles lokaler til rådighed for medarbejdere og dermed til rådighed for det udenlandske foretagende i Danmark, anses dette for et fast forretningssted. Et fast forretningssted vil således kunne medføre, at et skattemæssigt fast driftssted anses for etableret.
Etableringen af et fast forretningssted medfører dog kun et fast driftssted, hvis det er aktiviteter, der ligger inden for A ABs primære forretningsområde, som udøves i Danmark. Hvis aktiviteten alene er af forberedende eller hjælpende karakter (som f.eks. indhentning af oplysninger, reklamevirksomhed, PR-virksomhed, kortlægning af markedet og forretningsmuligheder, kundeundersøgelser m.v.), etableres der derimod som hovedregel ikke et fast driftssted.
A AB har via det lejede kontor "et fast sted" i Danmark, som står til rådighed for det svenske selskab.
Det er således undtagelsen om hjælpende og forberedende aktiviteter, der skal iagttages ved vurderingen af, om A AB etablerer fast driftssted i Danmark, dvs. om der i almindelighed udføres arbejde, hvis karakter er "hjælpende eller forberedende", således at aktiviteten falder under undtagelsen i artikel 5, stk. 5.
Ad 2)Eftersom der er et "fast sted"/forretningssted, er det ikke i sig selv relevant at vurdere, om der kan statueres fast driftssted efter agentreglen, dvs. om medarbejderen reelt indgår aftaler med bindende virkning for A AB. Dette skyldes, at hvis aktiviteten, som udføres i Danmark, anses som hjælpende og forberedende, og det faste sted dermed ikke anses for at være et skattemæssigt fast driftssted, så vil samme aktivitet også under vurdering af agentreglen lede til den konklusion, at der ikke er et fast driftssted, hvis aktiviteten omfattes af artikel 5, stk. 5.
Uddybende om Ad 1) Praksis og kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst vedr. hjælpende og forberedende aktiviteter
Der er ikke en righoldig praksis til fortolkning af artikel 5, stk. 5, om hjælpende og forberedende arbejde, og i særdeleshed vedr. den funktion som den dansk bosatte personlige assistent udfører.
I TfS 1991, 309 udstikker Landsskatteretten meget brede retningslinjer for, hvad der kan omfattes af begrebet "forberedende og hjælpende" arbejde. Landsskatteretten udtalte, at der var tale om, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder.
I denne kendelse samt øvrige praksis om hjælpende og forberedende aktiviteter lægges der vægt på, i hvilke omfang aktiviteterne er direkte indtægtsskabende eller langt fra den indtægtsskabende aktivitet.
Som det fremgår af beskrivelsen af den personlige assistents arbejdsopgaver, består de primært af administrativ karakter. Selskabets kernevirksomhed er således på ingen måde tilsvarende den personlige assistents opgaver. Endvidere kan det oplyses, at salgsaftaler indgås af A AB, priserne fastsættes af A AB, ordrer modtages og bekræftes direkte af A AB, og fakturaer udstedes af A AB.
Den personlige assistents arbejde har dermed de kendetegn, som bruges til beskrivelse af hjælpende og forberedende aktiviteter, fvs. det udgør ikke en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, de ydelser, hun præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted, og aktiviteten i Danmark, som, hun udfører, er ikke identisk med hele foretagendets almindelige formål.
Sammenfatning
På baggrund af ovenstående artikler og afgørelser og praksis i øvrigt er det repræsentantens opfattelse, at A ABs aktiviteter i Danmark i form af den personlige assistents aktiviteter ikke medfører et skattemæssigt fast driftssted i Danmark for det svenske selskab.
Den personlige assistents arbejdsopgaver i Danmark og ansvarsområder kan ikke på nogen måde anses som kerneforretning for A AB. Det arbejde, som den personlige assistents udfører, er af administrativ karakter, og det kan ikke på nogen måde karakteriseres som salgsvirksomhed. Den personlige assistents kan ikke forpligte A AB over for kunder, hvilket kunderne er vidende om. Al økonomi varetages af A AB, og den personlige assistent har intet med fakturering at gøre.
Det er derfor repræsentantens vurdering, at det udførte arbejde falder under betegnelsen hjælpende og forberedende arbejde og derfor omfattes af artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. På den baggrund statueres der ikke fast driftssted, og A AB bliver ikke begrænset skattepligtig i Danmark.
Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 besvares "Ja".
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål
Det ønskes bekræftet, at det svenske selskab A AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
- Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)
I dobbeltbeskatningsoverenskomsten gældende mellem Danmark og Sverige, jf. bekendtgørelse af Bekendtgørelse af Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, (BKI nr 92 af 25/06/1997 - og med senere ændring BKI nr 4 af 14/01/2009) artikel 5, stk. 2, er det fastsat, at ved overenskomsten betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:
- et sted, hvorfra foretagendets ledes;
- en filial;
- et kontor;
- (....)
Overenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6:
Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.
Stk.6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.
Der henvises videre til OECDs modeloverenskomst artikel 5, som indholdsmæssigt er svarende til ovenfor anførte bestemmelser.
Praksis
TfS 1991, 309.LSR
Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.
SKM2005.532.LSR
Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.
SKM2011.351.SR
Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.
SKM2012.692.SR
Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Der var tre medarbejdere tilknyttet den danske aktivitet; en filialbestyrer(C), boende i Sverige, samt to andre medarbejdere, A og B. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter, og at aktiviteterne i det faste forretningssted var derfor omfattet af undtagelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 5. Selskabet var dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark.
Begrundelse
Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning C.D.1.2.2.
Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:
- eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.
I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.
I henhold til oplysningerne i anmodningen er selskabets kerneområde at drive x-aktivitet i Sverige. Selskabets erhvervsmæssige aktiviteter foregår i Sverige. Der er ingen forretningsmæssig aktivitet i Danmark, herunder kunder, forretningsforbindelser m.v.
Selskabet har ansat en dansk bosiddende personlig assistent for selskabets direktør. Den personlige assistent udfører sit arbejde fra et lejet kontorlokale i Danmark, og hvor lokalet alene er lejet til brug for den personlige assistents arbejde. Assistentens arbejde er primært af administrativ karakter for selskabet og selskabets direktør, herunder planlægning og opsætning af møder med danske og internationale forretningsforbindelser, pasning af kalender, telefon og skriftlig korrespondance for direktøren, arrangere forretningsrejser for selskabets direktør samt i øvrigt at varetage en rolle som personlig assistent for direktøren i selskabet.
Disse opgaver i Danmark, som den personlige assistent varetager, må anses for alene at være af forberedende og hjælpende karakter, og opgaverne er underordnede i relation til selskabets primære virke, jf. artikel 5, stk. 4, e).
Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT ikke, at betingelsen vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, i modeloverenskomsten er opfyldt.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.