Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke
v/advokatfuldmægtig Eline Thorup Ringgaard (prøve)

mod

A
(advokat Claus Ulrik Holberg)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, John Mosegaard og Mette Frimodt Hansen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 1. maj 2009, er ved kendelse af 19. maj 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgtes personlige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med 600.000 kr., subsidiært at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgtes aktieindkomst for indkomståret 2002 forhøjes med 600.000 kr.

Sagsøgte, A, har principalt påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod, at sagsøger skal anerkende, at sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med et mindre beløb end 600.000 kr., mere subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagsfremstilling

Om sagens baggrund

Sagen drejer sig om, hvorvidt A i skatteåret 2002 er rette indkomstmodtager af 600.000 kr., der er faktureret som konsulentydelser af selskabet H1.1x A/S til selskabet H1.2 ApS og betalt af dette selskab, eller om der foreligger maskeret udlodning til A fra H1.2 ApS.

Der er enighed om, at H1.2 ApS har fået leveret en ydelse, der fysisk er udført af A, og at der med rette er betalt for denne ydelse.

A var i skatteåret 2002 eneanpartshaver i holdingselskabet H1 Holding ApS, som var 100 % ejer af H1.1x A/S. Holdingselskabet ejede indtil den 16. september 2002 endvidere 80 % af H1.2 ApS, mens de øvrige 20 % ejedes af IJ. Herefter blev holdingselskabet 100 % ejer af H1.2 ApS. H1.1x A/S ændrede senere navn til H1.1 A/S.

H1 Holding ApS er i sagen også omtalt som H1 Holding ApS eller "holdingselskabet", H1.1x A/S som H1.1x A/S eller "selskabet" og H1.2 ApS som H1.2 ApS eller "søsterselskabet".

Beløbet på 600.000 kr. svarer for 175.000 kr. til faktureringen ved månedlige fakturaer på 25.000 kr. fra januar til juli 2002 med fakturatekst "Konsulent honorar" og angivelse af måned. Bortset fra marts og april oplyses det, at arbejdet er "Udført af A". Der er til belysning af, at samme praksis er fulgt i 2001, fremlagt lignende fakturaer udstedt fra juli til december 2001. Der er endvidere af H1.1x A/S den 31. december 2002 udstedt en faktura på 425.000 kr. med tekst "Konsulent honorar for perioden aug. - sep. 2002". Vedrørende denne faktura har "A" gjort gældende, at fakturateksten er forkert, da fakturaen angik udvikling og ideoplæg til en senere patenteret fremgangsmåde til selektiv adgang til information, benævnt ....

Faktureringerne på de i alt 600.000 kr. var omfattet af skattesager for 2002 vedrørende H1.1x A/S og H1.2 ApS. Landsskatteretten afsagde den 10. maj 2007 kendelser vedrørende begge selskaber. Af Landskatterettens kendelse vedrørende H1.1x A/S fremgår bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om, at selskabet ikke er anset for rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentvirksomhed. Beløbet er i stedet anset som modtaget ved et skattepligtigt tilskud.

..."

Landskatterettens flertal lagde til grund, at H1.2 ApS havde betalt vederlag for arbejde, der var udført af A. Der var ikke grundlag for at antage, at honorarerne var blevet betalt uden passende modydelse. Det hedder herefter:

"...

Selskabet har ikke i de omhandlede indkomstår haft anden indkomst end de omhandlede konsulenthonorarer. Selskabet har heller ikke haft ansatte eller afholdt personaleudgifter. Det er på denne baggrund ikke godtgjort, at konsulentydelserne er ydet som en del af selskabets erhvervsmæssige virksomhed.

Da det endvidere er oplyst, at betalingerne ikke har vedrørt arbejde, som A har udført for søsterselskabet, H1.2 ApS, skal honorarerne i skatteretlig henseende henføres til A som rette indkomstmodtager.

De omhandlede beløb må herefter anses for overført fra A til selskabet uden modydelse, og beløbene må følgelig anses som skattepligtigt tilskud overført fra A til selskabet.

..."

Et medlem af Landskatteretten fandt det ikke godtgjort, at der fra H1.1x A/S var leveret en modydelse i form af konsulentydelser for betalingerne, hverken fra selskabet eller A personligt. Mindretallet lagde herved vægt på, at der ikke forelå en skriftlig konsulentaftale eller et time- sagsregnskab som grundlag for faktureringerne, ligesom selskabet ikke havde haft ansatte eller i øvrigt aflønnet nogen for at udføre opgaven. Mindretallet fandt herefter, at betalingerne var motiveret i As personlige interesser som indirekte ejer af selskabet, hvorfor betalingerne i realiteten var maskeret udbytte til A.

I den samtidige kendelse vedrørende H1.2 ApS lagde Landsskatterettens flertal til grund, at selskabet til H1.1x A/S i indkomstårene 2001 og 2002 havde betalt vederlag for arbejde, der var udført af A. Der var ikke grundlag for at antage, at honorarerne var blevet betalt af selskaberne uden passende modydelse eller at honorarerne har vedrørt arbejde, der er udført og vederlagt som en del af As ansættelse i selskabet. Der henvistes til, at retten i kendelsen vedrørende H1.1x A/S havde fastslået, at det var A, der i skatteretlig henseende er rette modtager af disse indkomster. Der var således ikke grundlag for at anse H1.2 ApS som rette modtager af honorarerne eller for at nægte H1.2 ApS fradrag for de afholdte udgifter til konsulentbistand.

Med henvisning til Landskatterettens kendelse vedrørende H1.1x A/S varslede SKAT ved agterskrivelse af 5. december 2007 forhøjelse af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2002. Efter blandt andet et møde med As advokat traf SKAT herefter den 9. juni 2008 afgørelse om forhøjelse af As skattepligtige indkomst med konsulenthonorarer for indkomståret 2002.

Ved Landsskatterettens kendelse af 4. februar 2009 blev skattecentrets afgørelse anset for ugyldig på grund af forældelse. Klagen vedrørte både ugyldighed som følge af forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ugyldighed som følge af manglende realitetsbehandling. Under forberedelsen af denne retssag anlagt af Skatteministeriet nedlagde A selvstændige påstande om, at Skatteministeriet tilpligtedes at anerkende, at SKATs afgørelse af 9. juni 2008 af samme klagegrunde som anført over for Landsskatteretten var ugyldig. Ved kendelse herom af 1. marts 2011 frifandt landsretten Skatteministeriet. Denne delafgørelse, jf. retsplejelovens § 253, blev for så vidt angår ligningsfristen efter skatteforvaltningslovens § 26 indbragt for Højesteret, der den 23. marts 2012 stadfæstede landsrettens kendelse herom [SKM2012.221.HR.red.SKAT].

Da skattesagen først blev rejst mod A i 2007 er en række oplysninger allerede af tidsmæssige grunde tilvejebragt og fremlagt som led i behandlingen af skattesagerne vedrørende selskaberne. Flere dokumenter er endvidere mere udførligt refereret og gengivet i sagsfremstillingen i landsrettens kendelse af 1. marts 2011, herunder uddrag af replik i H1.1 A/S' skattesag anlagt ved byretten. Sagsfremstillingen i kendelsen anses for en del af den samlede sagsfremstilling i nærværende dom.

Om selskaberne

A indgik den 23. februar 2000 på vegne H1 Holding ApS (som part 1) med IJ (som part 2) en skriftlig aftale om oprettelse af et nyt anpartsselskab, H1.2 ApS, med ejerandel 80/20. Aftalen erstatter efter egen angivelse en tidligere aftale af 6. februar 2000 om fusion af parternes selskaber H1 Holding ApS og G1, samt aftale om et holdingselskab. Dokumentet, der bærer overskriften "Aftale" er også omtalt som samarbejdsaftalen eller fusionsaftalen. Aftalen indeholder blandt andet følgende vilkår:

"...

5:

Begge parter er forpligtet til at arbejde fuld tid i det nye selskab. Minimum 37 timer pr. uge med gensidige ens vilkår.

Start løn er kr. 25.000,- pr. måned. Regulering heraf kan kun finde sted en gang om året og kun hvis begge parter er enige herom.

I tilfælde af likviditets krise i selskabet, skal begge parter solidarisk gå ned i løn.

6:

H1.2 ApS vil være et rent driftsselskab, hvis formål vil være salg af installationer og service af professionel lys, lyd og videoudstyr primært til restaurationsbranchen.

7:

Part 1 og part 2 må gerne have aktiviteter i andre selskaber/firmaer, såfremt den anden part er skriftligt orienteret og denne aktivitet ikke skader driften af eller konkurrerer med H1.2 ApS.

8:

Part 1 er i dag 50 % partner i G2 i Norge og 100 % ejer af H1.1x A/S.

Part 2 driver personligt G1 og er partner i et firma som sælger og designer tøj.

...

13:

Parterne er enige om, at alle aktiviteter i G1 og H1.1x A/S overføres på stiftelsesdagen og at lager, inventar, biler købes til opført værdi ved regnskabsafslutning pr. 31/12-1999.

...

17:

Der er enighed parterne imellem, at ingen af parterne skal have specielle privilegier i forhold til hverandre.

...

..."

Det fremgår i øvrigt af aftalen, at der skal ansættes en administrerende direktør og parternes arbejdsopgaver blev opregnet (punkt 9-10 og 18).

Der er fremlagt faktura af 31. marts 2000 i forbindelse med overdragelse af varelager, jf. punkt 13.

IJ solgte sin ejerandel af H1.2 ApS til H1 Holding ApS den 16. september 2002.

Det fremgår af H1.1x A/S' årsrapport for 2001, at selskabet pr. 1. april 2000 havde "afhændet sin aktivitet, og ledelsen overvejer selskabets fremtid". Selskabet havde ikke haft personaleomkostninger og ingen medarbejdere. Af årsrapporten for 2002 fremgår, at "Selskabets aktivitet består i konsulentvirksomhed". Selskabet havde ikke haft personaleomkostninger. I en note var det anført, at der ikke i årets løb havde været ansatte udover en ulønnet direktion og bestyrelse.

Efter en oversigt over selskabernes omsætning og overskud havde H1.1x A/S i 2000 en omsætning på 2.260.514 kr. og et underskud på - 510.344 kr. I 2001 var omsætningen på 280.037 kr. og et overskud på 182.949 kr. og i 2002 henholdsvis på 777.301 kr. og på 750.004 kr. H1.2 ApS havde i 2000 en omsætning på 3.009.083 kr. og overskud før skat på 92.123 kr. I 2001 var tallene henholdsvis på 5.703.597 kr. og 83.764 kr. og i 2002 på 6.551.702 kr. og 631.361 kr.

A har efter egen gennemgang i et regneark opstillet en oversigt over fakturaer udstedt af H1.2 ApS i 2002. Af en omsætning på 6.551.702 kr. udgør "Omsætning design, møbler, billetter mv" 5.318.331 kr., "... & skærme" 84.367 kr., "Arkitekthonorar" 100.000 kr. og "Lys og lyd til restaurant" 1.049.004 kr.

A har gjort gældende, at H1.1x A/S fortsat havde egne forretningsaktiviteter ud over dem, der blev overdraget til H1.2 ApS. Der er fremlagt brev af 9. september 1999 fra H1.1x A/S til G3 om fremsendelse af brochuremateriale på et indgangskontrolsystem, og brev af 8. oktober 1999 til G4, om fremsendelse af brochuremateriale på et produkt til brug ved lydbegrænsning. H1.1x A/S gav endvidere udateret tilbud til firmaet G5 A/S på en indretningsopgave omfattende bar og møblering m.v. med acceptfrist den 29. marts 2000.

H1.2 ApS har i 2001 til G6 faktureret konsulentydelser og ydelser i form af lydanlæg m.v. for et meget betydeligt beløb i forhold til selskabets omsætning. G6 har den 18. november 2005 afgivet en skriftlig anbefaling "Til rette vedkommende" om firmaets samarbejde med H1.1 A/S og direktør A med start i efteråret 2000 om opførelse af selskabets nye domicil og levering af en meget omfattende AV pakke. H1.1 A/S anbefales som AV konsulent og leverandør.

Om As konsulentaftale og ansættelse

Efter H1.1x A/S' oplysningssedler for A havde han i 1998 en A-indkomst på 43.314 kr., i 1999 på 137.298 kr., i 2000 på 174.302 kr., i 2001 på 178.076 kr. og i 2002 på 123.382 kr. Der var endvidere rejse- og befordringsgodtgørelse i alle årene bortset fra år 2000.

Skattemyndighedernes kontrol- og undersøgelsesblanket (R75) for 2001 viste fra H1.1x A/S som arbejdsgiver en rejse- og befordringsgodtgørelse på 14.545 kr. H1.2 ApS var ligeledes angivet som arbejdsgiver. I blanketten for 2002 var alene H1.2 ApS angivet som arbejdsgiver. Der er medtaget beløb både for rejse- og befordringsgodtgørelse og fri bil.

A har fremlagt kørebog for 2001.

Statsautoriseret revisor SJ skrev den 21. april 2004 til ... Kommune, Selskabsbeskatningen, vedrørende H1.1x A/S både om indkomståret 2001 og 2002, at der ikke forelå en konsulentaftale mellem de to selskaber, "men den udførte assistance og betaling herfor foregår på markedsmæssige vilkår".

Revisoren skrev videre i samme sag den 25. juni 2004 blandt andet:

"...

Til sagens behandling og forklaring på den forretningsmæssige sammenhæng og koncernstrukturens ombygning skal det oplyses, at der primo 2. kvartal 2000 blev gennemført en virksomhedssammenlægning, hvorved H1.1x A/S blev sammenlagt med virksomheden H1.2 ApS i regi af H1.2 ApS som var ejet med 80 % af H1 Holding ApS og 20 % af IJ.

Der er ingen familiemæssige eller andre nære forbindelser mellem A ejer af H1 Holding ApS og IJ. Som led i overdragelsen blev aktiviteten i H1.1x A/S i løbet af 2000 successivt overdraget til H1.2 ApS, hvor A i regi af H1.1x A/S efter aftale medlem parterne udførte konsulentarbejde for H1.2 ApS i form af salgsarbejde og produktudvikling m.v.

Som følge af at H1.1x A/S havde tabt det meste af egenkapitalen i 2000, var det nødvendigt, at der skete en reetablering af kapitalen. Denne reetablering kunne p.g.a. A's private økonomiske muligheder alene ske via selskabets egen indtjening. For at sikre og skabe denne indtjening, udtrak A i 2001 og 2002 i årets løb ikke løn men havde i stedet "nettoløn" via mellemregning og i 2002 via udtræk af udbytte.

Det var som anført en naturlig forretningsmæssig disposition p.g.a. af forskellige ejerinteresser i H1.2 ApS og H1.1x A/S at konsulentarbejdet blev udført fra H1.1x A/S og af egenkapitalmæssige grunde, at A's aflønning herfor fandt sted ved udtræk via mellemregning og udbytte.

..."

Selskaberne afgav den 8. november 2004 til brug for skatteansættelsen en erklæring om konsulentaftalen mellem selskaberne:

"...

Til brug ved pågående ligning af H1.1x A/S' skatteforhold hos de danske skattemyndigheder bekræftes hermed den foreliggende konsulentaftale mellem H1.2 ApS og H1.1x A/S, idet denne hidtil ikke har foreligget på skrift.

Som led i forretningssamarbejdet med H1.2 ApS blev aftalt, at H1.1x A/S udfører produkttilpasning, produktudvikling, tegningsopgaver samt projektering for H1.2 ApS.

A vil for H1.1x A/S udføre denne assistance ved siden af sin ansættelse i H1.2 ApS.

For assistancen faktureres månedligt et beløb op til DKK 30.000 med tillæg af moms.

Ekstra assistance f.eks. ved produktudviklingsprogram m.v. kan faktureres særskilt herfor efter gensidig accept selskaberne imellem.

..."

Erklæringen var for H1.1x A/S underskrevet af A og for H1.2 ApS af TM og IJ. TM underskrev erklæringen som administrerende direktør i H1.2 ApS.

Om ...

Som anført vedrørende fakturaen af 31. december 2002 på 425.000 kr. har A gjort gældende, at fakturaen reelt vedrører udvikling og ideoplæg til et senere patenteret system benævnt .... Denne opfindelse vedrører "en fremgangsmåde til selektiv adgang til information, som kan fremvises på en billedskærm, som styres af en bruger ved interaktion med skærmen". H1.2 ApS ansøgte om patent på dette system den 4. december 2003. A har gjort gældende, at systemet blev ideudviklet og realiseret i et forløb, der startede allerede i 1980'erne. Der er fremlagt faktura fra 2005 til dokumentation af den kommercielle udnyttelse af dette system.

Direktør OK for G7 A/S har afgivet skriftlig bekræftelse af 6. juni 2012 på forretningsmæssig kontakt fra 1987/88 om udvikling af dette system og firmaets senere salg af skærme til H1.1x A/S, senere H1.2 ApS og nu H1.1 A/S.

Der er endvidere fremlagt reklamemateriale m.v. vedrørende ....

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han har en HD i markedsføring. Han startede sin karriere i Norge, hvor han arbejdede med at booke artister til hotel- og restaurationsbranchen. I 1984 flyttede han tilbage til Danmark. Han tog sine aktiviteter med og stiftede H1.1x A/S. Selskabet beskæftigede sig med levering af underholdning og teknisk belysning, herunder scenebelysninger og blikkende lamper, til hoteller og restaurationer. I årene fremover blev produktsortimentet øget betragteligt. Selskabet fik blandt andet nogle gode agenturer på kontrolsystemer til at styre lydniveauet samt sikre garderobesystemer f.eks. til teatre. Selskabets ydelse bestod af en konsulentydelse og en vareleverance ved levering af disse systemer. Han leverede blandt andet til G3 og ... Kommune. Han har også lavet mange projekter som arkitekt på indretning. Virksomheden udviklede sig voldsomt i begyndelsen af 1990'erne. Kundemassen ændrede sig fra hovedsagligt at være hotel- og restaurationsbranchen til også at være store virksomheder som G8, G9 og ... Kommune. Antallet af ansatte varierede meget. Da det toppede, var der 10 - 12 ansatte. Det var primært teknikere.

I 2000 indledte han et samarbejde med IJ. Forhandlingerne startede i 1999, og det var ham, som tog kontakt til IJ. På det tidspunkt var H1.1x A/S blevet et rådgivende firma, og omsætningen var faldet på lys og lyd. Omsætningen på lys og lyd udgjorde ca. 20 % af den samlede omsætning. Selskabet havde stadig nogle interessante agenturer, og han skulle derfor finde en måde at øge omsætningen inden for lys og lyd. Han indledte forhandlinger med IJ, som havde et firma, som beskæftigede sig med lys og lyd. IJ var konkurrent og kunde. Han ønskede ikke, at IJ skulle ind i H1.1x A/S, da ideen med samarbejdet var at skille aktiviteterne vedrørende lys og lyd ud. De lavede derfor et selskab specielt til det. Der medvirkede ikke rådgiver ved aftalens indgåelse. Aftalen fra februar 2000 erstattede en tidligere aftale med samme indhold, blot endnu dårligere skrevet. Det fremgår af aftalens pkt. 6, at H1.2 ApS primært skulle arbejde inden for restaurationsbranchen, herunder cafeer, restauranter og diskoteker. Det var kun aktiviteterne vedrørende lys og lyd, som blev overført. Det fremgår af aftalens pkt. 7 og 8, at han og IJ også havde aktiviteter hver for sig. Der var helt skarpe linjer mellem de aktiviteter, som vedrørte lyd og lys, og andre aktiviteter som blandt andet bestod i indretning af barer samt levering af møbler og tæpper. Aftalen med IJ vedrørte kun lys og lyd. Andre aktiviteter havde intet med IJ at gøre. De lod H1.2 ApS fakturere alle ydelser, herunder også ydelser, som ikke vedrørte lys og lyd, da de havde markedsført dette selskab, som det selskab, der kom til at køre fremover. Det var meningen, at tingene skulle holdes adskilt, men det var bare ikke muligt. Konsulentydelser til eksterne kunder blev faktureret efter et timesagsregnskab. De indgik ikke fastprisaftaler. Han var bygherrerådgiver for G6 på indretningen af deres nye domicil i ...1. Han leverede også møbler og videokonference til G6. Det var H1.2 ApS, som fakturede G6 for arbejdet. Der var ikke 3 - 4 ansatte i 2002. Der blev indgået en aftale om, at H1.1x A/S fast skulle honoreres med 25.000 kr. om måneden for det arbejde, som blev udført vedrørende andet end lys og lyd. Der var tale om et meget lille beløb, og beløbet var uafhængigt af antallet af udførte timer. Antallet af anvendte timer varierede. Der blev ikke udarbejdet en skriftlig aftale herom, da der ikke var behov for det.

Samarbejdet med IJ kom aldrig til at fungere. IJ's motivation forsvandt hurtigt, og han bidrog ikke med noget. Det viste sig også, at han ikke rigtig bragte noget med. I september 2002 stoppede de samarbejdet. Han købte IJ ud. I 2004/2005 besluttede han i samråd med sin revisor at føre aktiviteterne tilbage til det "gamle" selskab. I dag hedder det H1.1 A/S. Han blev nødt til at fortsætte i navnet H1.2 ApS , da han var fanget af, at det var dette navn, som var blevet markedsført over for kunderne.

Han har altid taget en beskeden løn ud, da han har været mere fokuseret på at betale selskabets regninger. Hvis ikke der er penge, kan han ikke få løn. Han har ikke en fast løn. I 2002 tog han kun løn ud de første 5 måneder, da han vidste, at der kom et brud med IJ. Han ville gerne have en god likviditet for at kunne afvikle bruddet på bedst mulig måde. Han tror ikke, at han har taget udbytte ud, men det er muligvis sket en eller to gange. Han har aldrig før haft en skriftlig ansættelsesaftale med sit selskab. Det har han nu.

... er et revolutionerende system, som han fik ideen til i 1987. På en messe mødte han OK, som laver optiske skærme. Han indledte et samarbejde med ham. Udviklingen begyndte at tage form, og han opfandt et styringssystem, sådan at skærmen kan betjenes via en telefon. Systemet generer en sms til brugeren om, at han vil blive kontaktet efterfølgende. ... kan bruges af firmaer, som sælger store varer, som ikke kan sættes op på en hylde og vises frem. Det kan f.eks. være ejendomsmæglere og båd - og bilsælgere. Han har f.eks. solgt systemet til G13, G14 og G10. I november 2012 har han afgivet tilbud på systemet til en hotelkæde. Han kontaktede VF i 2002, som hjalp ham med at forberede en patentansøgning på vegne af H1.1x A/S. I 2002 solgte H1.1x A/S systemet til H1.2 ApS for 425.000 kr. Inden salget talte han med sin revisor herom. Der var et uudnyttet skattemæssigt underskud i H1.1x A/S, og han talte derfor med sin revisor om, hvad selskabet kunne sælge. Han ville ikke kunne gøre brug af underskuddet, hvis han ikke fik solgt nogle varer, og han ville dermed tabe penge. Hans største bekymring var, om prisen var korrekt. Der var blevet brugt over 1 mio. kr. på udviklingen af systemet, og han vurderede derfor, at prisen var rimelig. I 2003 indleverede H1.2 ApS en patentansøgning. H1.1x A/S har afholdt udviklingsomkostninger på mellem 1 og 2 mio. kr. på systemet. Der har blandt andet været udgifter til indkøb af produkter og arbejdslønninger. Han har selv brugt mange arbejdstimer på systemet. Derudover har eksterne parter, herunder G11 og G12, været inde over. Der blev indgået en aftale om et strategisk samarbejde med disse selskaber. Produktet var klar til salg i 2002. I 2002 - 2005 har der været en omsætning på omkring en halv mio. kr. på produktet. På nuværende tidspunkt er der solgt for mere end det har kostet at udvikle produktet. Det var bogholderen i H1.1x A/S, TM, som lavede faktura på 425.000 kr. TM var også administrerende direktør i H1.2 ApS. Han så ikke fakturaen før skattesagen gik i gang.

Skattesagen har været meget belastende. I et møde med SKAT tilkendegav medarbejderen enighed med ham, men de måtte rette ind efter Landsskatteretten. Han kan ikke betale skat af 600.000 kr. på nuværende tidspunkt. Han har aldrig taget lønninger ud på 600.000 kr.

Han har gennemgået og underskrevet regnskabet for H1.1x A/S for 2001. Han var ansat som direktør, men fik ikke løn. Det fremgår af regnskabet, at der var ansat en medarbejder i 2000. Det var ham selv. Han ved ikke, hvorfor teksten vedrørende antallet af ansatte er ændret i regnskabet for 2002.

Han fik betaling for kørsel i egen bil fra H1.1x A/S i 2001. Kørslen vedrørte kun de aktiviteter, som fandt sted i H1.1x A/S. Han havde en firmabil ved siden af via H1.2 ApS.

SJ har forklaret blandt andet, at han har været revisor for As selskaber fra midten af 1990'erne. Han havde en telefonsamtale med A i 2002 vedrørende det skattemæssige underskud i H1.1x A/S. De drøftede, om nogle af aktiviteterne kunne kapitaliseres. De drøftede blandt andet .... Han havde ikke nogen holdning til værdiansættelsen. A nåede frem til 425.000 kr. Det lød fair i forhold til de afholdte omkostninger ved udviklingen af systemet samt den fremtidige forventning til systemet.

Det er hans firma, som har formuleret teksten vedr. selskabets formål og aktivitet i regnskabet for 2001 for H1.1x A/S. Ordvalget er ikke korrekt. A havde solgt en del af sine aktiviteter. Han var ikke involveret i overdragelsen til H1.2 ApS. Når det fremgår af regnskabet, at der var personaleomkostninger på 0 kr. betyder det, at der ikke var udbetalt løn. Antallet af medarbejdere skal beregnes efter ATP-metoden. Det blev ikke undersøgt, om selskabet havde indgået ansættelseskontrakt med nogen.

I regnskabet for 2002 for H1.1x A/S fremgår det, at selskabets aktivitet består i konsulentvirksomhed, da der rent faktisk var aktivitet i selskabet. Hans medarbejder tjekkede, at der var behørig aktivitet for faktureringen. Teksten vedrørende personaleomkostninger blev ændret som følge af en almindelig forbedring af de formuleringer, som anvendes. Der lå ikke noget dybere i det. A fik ikke løn i 2002. Han husker ikke, hvad der skete med udbyttet på 530.000 kr. A har aldrig fået 530.000 kr.

A var meget skræmt over skattesagen. De aftalte derfor et møde med SKAT, hvor de blandt andet drøftede, hvordan det fremadrettet kunne sikres, at der kunne faktureres mellem As selskaber. SKAT's medarbejder tilkendegav, at hun ikke var enig i afgørelsen fra Landsskatteretten.

I 2000 skulle der ske en reetablering af kapitalen i H1.1x A/S. Det kunne f.eks. ske ved selskabets fremtidige indtjening. A havde nettoløn, da han havde lånt penge til selskabet, som han nu delvis trak ud.

LA har forklaret blandt andet, at han er elektroniktekniker og var ansat i H1.1x A/S i 1987 - 1988. Han havde blandt andet ansvaret for firmaets installationer. Aktiviteten i firmaet bestod af lys og lyd til diskoteker samt indretning af barer. De lavede forsøg med projektion på en akrylflade. Det skulle blandt andet bruges til diskoteker. Resultatet kunne nok have været bedre. Han kan ikke huske, om det blev installeret nogen steder. Det var ment som en form for underholdning og information. Det var tanken, at det skulle kunne styres af gæsterne. Han fratrådte i november - december 1988.

VF har blandt andet forklaret, at han har arbejdet som patentrådgiver i 40 år. Han mødte A første gang i en madklub før 2000. A fortalte ham allerede dengang om .... De holdt kontakten ved lige. Senere blev han kontaktet af A, som ville høre, om han ville hjælpe ham med en ansøgning om patent på den tekniske ide bag .... Han har forfattet patentansøgningen. Det A kom med, adskilte sig ikke væsentligt fra det han havde hørt om i madklubben. Der gik lang tid fra, at han skrev ansøgningen, til A indleverede den. Han husker ikke, hvornår han lavede det første udkast til en patentansøgning. Han er blevet orienteret om, hvad sagen drejer sig om. Han ved ikke, hvilket firmanavn A indleverede ansøgningen i. Han troede sådan set, at A kun havde et firma.

OK har forklaret blandt andet, at hans firma beskæftiger sig med akrylplader og baglysprojektionsskærme. Han mødte A på en udstilling i Belgien. De indledte et samarbejde. A så et potentiale i at anvende hans skærme til reklameformål, herunder ved at gøre dem interaktive. A foreslog, at man kunne lave et kommunikationssystem, sådan at man via sin telefon kunne styre skærmen. Samarbejdet varede flere år. Han lavede videoskærmene. A lavede elektronikken. A købte skærme hos ham, og han udviklede skærme specielt til As formål. Det startede med, at han leverede en prøve til A. Over årene har han solgt skærme for mere end en mio. kr. til A. Han kender ikke slutbrugerne af skærmene, men han tror, at skærmene i al væsentlighed har været til .... Først solgte han skærmene til H1.1x A/S, derefter H1.2 ApS. Han kan ikke huske, hvornår det skiftede. Han fik blot at vide, at fakturaerne skulle udstedes til det nye firma.

Procedure

Parterne har til støtte for deres påstande gjort de anbringender gældende, der fremgår af deres påstandsdokumenter, og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har således til støtte for sit hovedanbringende om, at de 600.000 kr. skal beskattes hos A som personlig indkomst og ikke hos hans selskab H1.1x A/S gjort gældende:

"...

Der er ... enighed mellem parterne om, at H1.2 ApS har fået leveret en ydelse, der fysisk er udført af A, og at der med rette er betalt for denne ydelse. Allerede på nuværende tidspunkt skal der gøres opmærksom på, at A subsidiært har gjort gældende, at såfremt denne ydelse ikke kan anses for leveret af H1.1x A/S, må den anses for at være leveret af H1.2 ApS selv. Dette anbringende, der i øvrigt fremstår som uforeneligt med A hovedanbringende om rette indkomstmodtager, vil blive behandlet nedenfor.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgte er rette indkomstmodtager af honorarerne, og at A derfor skal beskattes af disse, jf. statsskattelovens § 4. Der er tale om personlig indkomst for A, og derfor kan hans selskab, H1.1x A/S, ikke anses for rette indkomstmodtager.

Til støtte herfor bemærkes det uddybende, at A i indkomståret 2002 ikke var ansat i H1.1x A/S og ikke har modtaget løn fra dette selskab, jf. SKM2006.611.ØLR. Dette bekræftes da også af den omstændighed, at der ikke er indgået en ansættelseskontakt mellem H1.1x A/S og A, og det har i øvrigt formodningen imod sig, at sagsøgte skulle have udført konsulentarbejde i H1.2 ApS, som han var ansat i, men for et andet selskab. Yderligere fremgår af R-75 kontrol-og udsøgningsblanket for 2002 vedrørende A, at alene H1.2 ApS er angivet som A arbejdsgiver.

Dette understøttes endvidere af årsrapporten for 2002, hvoraf det i øvrigt også fremgår, at H1.1x A/S i indkomståret 2002 ikke havde lønnede ansatte eller i øvrigt afholdt personaleudgifter. Det er således ikke korrekt, når A anfører, at H1.1x A/S i indkomståret 2002 havde 3-4 ansatte. H1.1x A/S har dermed ikke i det omhandlede indkomstår haft ansatte, der kunne udføre konsulentopgaverne, og selskabet har ikke i øvrigt aflønnet nogen for udførelsen af de omhandlede opgaver.

Det er med andre ord udokumenteret, at der blev udøvet aktiviteter i selskabet H1.1x A/S i indkomståret 2002, eller at selskabet har afholdt personaleudgifter. A fremhæver en kørebog, der indeholder angivelse af kørsel i perioden 8. januar - 17. december 2001. Der er tale om kørsel til mange destinationer, herunder adskillige gange til G6. A har ikke dokumenteret, at kørslen angår aktiviteter i H1.1x A/S, eller at kørslen er foretaget som led i et ansættelsesforhold i dette selskab.

Det påhviler således A at bevise at betalingerne udgør godtgørelser for udgifter til erhvervsmæssige befordring, jf. TfS 2000,58 H. A gør derudover gældende, at den udbetalte kørselsgodtgørelse dokumenterer, at selskabet afholdte personaleudgifter. Det påhviler A at godtgøre, at betalingerne har karakter af personaleudgifter, jf. SKM2006.611.ØLR. Denne bevisbyrde må anses for skærpet, når sagsøgte ikke hævede løn fra H1.1x A/S, og det ikke er dokumenteret, at A udførte arbejde for selskabet.

A har ikke godtgjort, at konsulentydelserne er ydet som en del af en erhvervsmæssig virksomhed i H1.1x A/S. Det må lægges til grund, at formålet med den foretagne fakturering i det hele eller i det væsentligste har været at lade den betydeligste del af sagsøgtes honorar indgå og beskatte i H1.1x A/S, hvorved betalingerne ikke blev beskattet i selskabet, men derimod modregnet i et fremført underskud der dermed blev fuldt udnyttet i 2002.

Også den omstændighed, at der er forskellig ejerkreds bag H1.2 ApS og H1.1x A/S, taler for, at der er tale om et personligt vederlag til A. Der er utvivlsomt foretaget en civilretlig betaling fra H1.2 ApS til H1.1x A/S med naturlig baggrund i, at der er to anpartshavere i H1.2 ApS. Dermed er A personligt blevet honoreret for den fysiske arbejdsindsats, som han har ydet til H1.2 ApS, og som honorarerne vedrører. Samtidig har A dermed sikret, at den anden anpartshaver i H1.2 ApS, IJ, ikke opnåede andel i det arbejde, som alene var udført af A.

Dertil kommer, at H1.1x A/S i indkomståret 2000 overdrog samtlige aktiviteter og aktiver til H1.2 ApS, jf. fusionsaftalen af 23. februar 2000, og at A i det omhandlede indkomstår ikke har haft anden indkomst end konsulenthonorarer fra selskaber, hvoraf besad en betydelig ejerandel.

Der foreligger derudover ikke skriftlige aftaler mellem selskaberne om konsulentbistand eller et time- og sagsregnskab for det udførte arbejde. Den efterfølgende udstedte bekræftelse dateret 8. november 2004, udgør ikke dokumentation for, at det pågældende arbejde faktisk er udført af H1.1x A/S og ikke af A.

Det fremgår derimod af den indgåede fusionsaftales pkt. 5, at A skal aflønnes af H1.2 ApS med kr. 25.000,- pr måned, hvilket beløb svarer overens med de udstedte fakturabeløb vedrørende "konsulent honorar udført af A" for perioden januar 2002 til juli 2002. Konsulenthonorarerne har med andre ord karakter af en fast månedsløn. Derimod svarer den i fusionsaftalen aftalte månedlige løn på kr. 25.000,- ikke overens med den selvangivne årsløn på kr. 123.382,- og dermed den faktisk modtagne løn fra H1.2 ApS.

Endelig er det - under henvisning til fakturateksten - usandsynligt, at H1.2 ApS' betaling af kr. 425.000,- ekskl. moms ultimo 2002 udgjorde betaling for udvikling af ...-systemet og rettighederne hertil. I forlængelse heraf kan det konstateres, at patentet vedrørende ...-systemet er udstedt til søsterselskabet, ligesom patentbeskrivelsen, er optrykt på H1.2 ApS' brevpapir, og at samtlige aktiviteter i H1.1x A/S ifølge fusionsaftalens pkt. 13, ved aftalen blev overdraget til H1.2 ApS. Det påhviler herefter A som ansvarlig for H1.1x A/S´ bogføring at dokumentere, at den anførte fakturatekst er forkert, jf. TfS 1998,626 H. Denne bevisbyrde har A ikke løftet. Også faktura (som det tillige fremgår af fakturateksten) er således for en arbejdsydelse, og det er i øvrigt udokumenteret, at konsulentydelserne skulle være mindre end kr. 600.000,- hvilket beløb i øvrigt - ifølge A egne oplysninger - er godkendte af en udenforstående tredjemand.

Under disse omstændigheder og som følge af interessefællesskabet mellem A og de af ham kontrollerede selskaber påhviler der A en skærpet bevisbyrde for, at konsulentydelserne er leveret af H1.1x A/S og ikke af A personligt. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Det bestrides i forlængelse heraf, at Skatteministeriet bærer bevisbyrden, og at As bevisbyrde må være særdeles lempelig som følge af sagens forløb i det administrative system. Skattesagerne vedrørende As selskaber påbegyndes i 2004, og A har - i hvert fald siden udsendelsen af agterskrivelserne i juni 2004 - været bekendt med, at der verserede en skattesag mod selskaberne om den omstridte betaling. Derudover har A siden afsigelsen af Landsskatterettens kendelser i selskabernes sager i maj 2007 måtte formode, at han personligt ville blive mødt af et krav fra skattemyndighederne. Endelig må A også inden maj 2007 have indset, at der forelå en væsentlig risiko for, at skattemyndighederne ville rejse krav mod ham, idet et sådant krav må anses for en naturlig følge af den omstændighed, at H1.1x A/S ikke rådede over ansatte i indkomståret 2002. A har som følge heraf og som følge af sit ejerskab til selskaberne haft rig anledning til at sikre eventuelle beviser i sagen. A har i øvrigt heller ikke nærmere redegjort for, at sagens forløb skulle have skadet hans bevismæssige situation.

As aktivitet før 2000 er udokumenteret. Det fremgår dog af den indgåede fusionsaftale at samtlige aktiviteter ved aftalen blev overdraget til H1.2 ApS, således at der efter overdragelsen ikke var drift i H1.1x A/S. Det påhviler herefter A at dokumentere - mod aftalens ordlyd - at det fortsat resterede aktivitet i H1.1x A/S.

..."

Skatteministeriet har over for As subsidiære anbringende om, at såfremt konsulentydelsen ikke kan anses for leveret af H1.1x A/S, er der tale om et tilskud ydet af et søsterselskab til et andet søsterselskab, gjort følgende gældende: A gør subsidiært gældende, at såfremt konsulentydelsen ikke kan anses for leveret af H1.1x A/S, må den anses for at være leveret af H1.2 ApS selv, hvorfor det skattepligtige tilskud ifølge A opfattelse også er ydet af H1.2 ApS (og ikke af A). Anbringendet må forstås således, at A er af den opfattelse, at der i denne situation slet ikke er leveret en konsulentydelse til H1.2 ApS.

Dette anbringende er i klar modstrid med såvel sagens faktiske omstændigheder som A principale anbringende om, at H1.2 ApS har modtaget en ydelse. Det er ubestridt, at arbejdet fysisk er udført af A, at der faktisk er betalt for dette arbejde, og at en uafhængig tredjemand, IJ, har godkendt såvel leveringen af ydelsen som betalingen herfor.

Der er som følge heraf ingen faktiske omstændigheder, der understøtter A subsidiære synspunkt om, at ydelsen alligevel ikke er leveret til H1.2 ApS.

Skatteministeriet gør gældende, at A ved betalingerne fra det kontrollerede selskab H1.2 ApS tilførte H1.1x A/S et skattepligtigt tilskud, som A som rette indkomstmodtager af honorarerne skal beskattes af.

Da honorarerne som angivet ovenfor tilkommer A for de udførte konsulentopgaver, er tilskuddene ydet af A og ikke af H1.2 ApS.

Skatteministeriets subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte give A medhold i, at skattepligtige tilskud er ydet af H1.2 ApS (og ikke af A) til H1.1x A/S.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes alt, hvad der af selskaber udlodes til deres aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er ikke en betingelse for udlodningsbeskatning, at A har modtaget de i sagen omtvistede beløb selv. Der foreligger også maskeret udlodning, når beløbene er afholdt i A interesse, ved at beløbene er tilgået As familie, venner eller andre, herunder selskaber, med tilknytning til ham. I den situation anses beløbene for at have passeret A økonomi i kraft af hans dominerende indflydelse i H1.2 ApS, jf. f.eks. TfS 1999.728 H.

Såfremt retten måtte finde, at det skattepligtige tilskud er ydet af H1.2 ApS og ikke af A, er et sådant tilskud maskeret udlodning til A fra H1.2 ApS. Dette selskab har ikke haft nogen erhvervsmæssig interesse i at udbetale beløbet og udbetalingen til H1.1x A/S er alene sket i A interesse om aktionær i det modtagende selskab.

Som tidligere nævnt var der et skattemæssigt underskud i det modtagende selskab, som A udnyttede ved at der - enten af ham selv eller af H1.2 ApS - blev ydet selskabet et tilskud med forsøgt fradragsret enten for A eller H1.2 ApS. A skal derfor i denne situation beskattes af tilskuddet som aktieindkomst, jf. ministeriets subsidiære påstand.

Der foreligger ingen driftmæssig begrundelse for, H1.2 ApS skulle overføre midlerne til H1.1x A/S. Dispositionen er i stedet betinget af ejerforholdene, hvorfor tilskuddene er ydet af A. Dette følger også af helt fast retspraksis; se f.eks. SKM2004.106.HR, TfS 1998,386 V og TfS 1990,367 Ø.

Det bestrides i forlængelse heraf, at det udgør en betingelse for at indkomstbeskatte A i den foreliggende situation, at han har opnået en økonomisk fordel ved dispositionerne.

Det synes at være A synspunkt, at indkomstbeskatning af A er udelukket, fordi der er tale om "overførsler" mellem søsterselskabet ejet af samme person. Til støtte for sit synspunkt henviser Skatteministeriet til Landsskatterettens kendelse i SKM2001.248.LSR og anfører, at det må være gældende praksis, at overførsler mellem to selskaber, som ejes af samme hovedaktionær ikke kan medføre beskatning hos aktionæren. Synspunktet kan ikke tiltrædes.

Der er intet grundlag for at antage, at beskatning skulle være udelukket, blot fordi selskabsejerens interesse i det modtagende selskab består i form af en væsentlig ejer- eller stemmeandel.

As synspunkt om en økonomisk fordel som betingelse for beskatning går også imod retspraksis, eksempelvis TfS 1999,728 H, Østre Landsret præmisser i SKM2002.452.HR (hvor Højesteret ikke tog stilling til spørgsmålet) og SKM2002.194.VLR (dissensen). Tilsvarende kan der henvises til SKM2008.211.HR, TfS 1998,103 og TfS 1994,131 V.

Selv hvis det lægges til grund, at det udgør en betingelse for at beskatte A, at han har opnået en økonomisk fordel, er denne betingelse opfyldt for perioden før ophøret af samarbejdet med IJ. I denne periode udgjorde A ejerandel af H1.2 ApS alene 80 %, hvorimod A ejerandel af H1.1x A/S udgjorde 100 %, hvorfor A har opnået en økonomisk fordel ved overførsel af midlerne fra H1.2 ApS til H1.1x, jf. SKM2004.106.HR.

Endelig skal Skatteministeriet for så vidt angår As subsidiære påstand henvise til det ovenfor anførte om honorarernes karakter og fakturaernes udformning, herunder særligt bemærkningerne om ...-systemet. Det bemærkes, at der er rent faktisk er sket betaling af 600.000 kr.

A har bestridt, at de omtvistede 600.000 kr. udgør personlig løn, der skal beskattes hos ham, og har til støtte herfor gjort følgende gældende:

"...

Ad konsulenthonorar kr. 175.000

De 7 betalinger á kr. 25.000 udgør betaling for konsulentydelser, der er leveret af H1.1x A/S - og ikke af A personligt. Den omstændighed, at aktiviteten i et selskab kun kan opfyldes af hovedaktionæren selv, kan ikke føre til, at det i skattemæssige henseende ikke kan anerkendes, at denne aktivitet udøves i selskabsform. Der henvises til U.1998.1314 H. A har derfor ret til at vælge, at hans personlige arbejdsindsat skal udøves via et selskab, og det bestrides, at der i nærværende sag konkret er grundlag for at anse hans aktivitet for værende lønmodtagervirksomhed. Der skal således henses til, at H1.1x A/S siden 1984 har drevet virksomhed med mange forskellige aktiviteter, herunder også konsulentvirksomhed med A som konsulent. A har således i næsten 20 år udøvet sin virksomhed via dette selskab, og allerede af denne bør det derfor skattemæssigt anerkendes, at der kan udøves konsulentvirksomhed via H1.1x A/S.

Det skal endvidere konkret betydning, at forudsætningerne for det samarbejde, der blev etableret i 2000 med G1 v/IJ, gik ud på, at man kun skulle samarbejde om salg af installationer og service af professionelt lys, lyd og videoudstyr primært til restaurationsbranchen, og at H1.2 ApS derfor udelukkende havde som sit formål at drive virksomhed inden dette nicheområde, jf. aftalens punkt 6. Mellem parterne var det forudsat, at de kunne have andre selskaber, og der var blandt andet i aftalen henvist direkte til H1.1x A/S, jf. således aftalens punkt 7 og 8. Efter overdragelsen blev det besluttet, at H1.2 ApS udadtil skulle stå som leverandør til en række kunder, der faldt uden for ovennævnte segment, herunder kunder, som tidligere havde været kunder i H1.1x A/S. Det var derfor forretningsmæssigt velbegrundet, at H1.1x A/S som underleverandør stillede A til rådighed til løsning af sådanne opgaver, der faldt uden for det segment, der var grundlaget for samarbejdet, men som blev leveret via H1.2 ApS.

Det bestrides i den henseende, at det har betydning, hvorvidt H1.1x A/S i 2002 har udbetalt løn eller ej til A. En eneaktionær kan således frit levere arbejdsydelser til sit selskab - uden at der skatteretligt er krav om, at der skal fikseres en minimumsløn for dette arbejde.

Ligeledes bestrides det, at det kan tillægges afgørende betydning, at der ikke er indgået en ansættelsesaftale mellem A og H1.1x A/S.

Ad faktura på kr. 425.000

Vedrørende de 425.000 kr., der blev faktureret i september 2002, gøres det gældende, at dette beløb var betaling for rettighederne til "..." systemet idet følgende bør lægges til grund.

Udviklingen af "...systemet" blev påbegyndt helt tilbage i 1987, hvor blandt andet tekniske medarbejdere ansat i H1.1x A/S brugte tid herpå. I perioden medio 1990'erne og frem til slutningen af 1990'erne blev der via en samarbejdspartner på videreudvikling af systemet. Dette skete også i H1.1x A/S' regi. H1.1x A/S har afholdt samtlige omkostninger til udvikling af "...systemet", og omkostningerne hertil har over årene andraget op mod 1 mio. kr. Da der i 2002 skulle søges patent herpå, blev det besluttet, at patentet skulle søges via H1.2 ApS. Som det fremgår, har H1.2 ApS afholdt omkostningerne til patentansøgningen. H1.2 ApS har endvidere efterfølgende haft en betydelig omsætning på salg af "...systemet".

Det gøres gældende, at eftersom de væsentligste udviklingsomkostninger er afholdt af H1.1x A/S - og eftersom rettighederne således tilhører H1.1x A/S - er det forretningsmæssigt velbegrundet, at der sker en vederlæggelse for overtagelse af disse udviklingsomkostninger, der siden hen har ført til et patent tilhørende H1.2 ApS. Det er i skatteretlig henseende også et krav, at der sker en sådan vederlæggelse.

Det gøres gældende, at det er en fejl, at fakturaen har fået teksten "Konsulenthonorar". Fejlen er begået af selskabet bogholder, der har misforstået, at denne faktura vedrørte en anden ydelse end de 7 forudgående faktureringer til H1.2 ApS.

I det omfang, at landsretten ikke kan anerkende, at betalingerne fra H1.2 ApS modsvares af ydelser leveret af H1.1x A/S, gøres det subsidiært gældende, at der er tale om et tilskud ydet af et søsterselskab til et andet søsterselskab. Det gøres gældende, at en hovedaktionær, som arbejder for sit selskab, i skatteretlige henseende kan gøre dette uden, at der er krav om, at fiksere en løn. Nærværende sag adskiller sig fra de afgørelser, Skatteministeriet henviser til derved, at der er tale om en transaktion mellem 2 selskaber inden for samme koncern, der begge kontrolleres af A. Transaktionen har således ikke medført, at der realiseret en økonomisk fordel for A - hverken direkte eller indirekte, jf. SKM2001.248.LSR.

Det gøres endvidere gældende, at en lønfiksering på kr. 600.000 markant afviger fra den løn, A gennem årene har taget ud af sit selskab. Og så af denne grund bestrides den af skattemyndighederne foretagne fiksering.

..."

Til støtte for den subsidiære påstand har A gjort gældende, at han maksimalt kan beskattes af et beløb svarende til 20 % af 175.000 kr., mere subsidiært at han maksimalt kan beskattes af 175.000 kr.

Vedrørende Skatteministeriets subsidiære påstand om udlodningsbeskatning (maskeret udbytte) har A anført, at hovedaktionæren er H1 Holding ApS. Såfremt tilskuddet skal anses for at gå gennem aktionærens indkomstsfære, er det i givet fald holdingselskabets indkomstsfære. Udbytte til et holdingselskab, herunder maskeret udbytte, er skattefrit, når ejerandelen er over 25 % (i dag 10 %).

Landsrettens begrundelse og resultat

Skatteministeriet har nedlagt principal påstand om, at A skal anerkende, at hans personlige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med 600.000 kr., da han må anses for rette indkomsthaver for dette beløb. A har gjort gældende, at H1.1x A/S ud over de forretningsaktiviteter, der blev overdraget til H1.2 ApS, fortsat havde egne forretningsaktiviteter, og at H1.1x A/S i den forbindelse har ydet H1.2 ApS konsulentydelser for 175.000 kr., ligesom H1.1x A/S til H1.2 ApS solgte rettighederne til ... til en værdi af 425.000 kr. opgjort i forhold til udviklingsomkostninger og forretningspotentiale.

Ad fakturaer på i alt 175.000 kr.

Landsretten har i sin bevisvurdering navnlig lagt vægt på, at H1.1x A/S' faktureringer beløbsmæssigt månedligt svarer til lønangivelsen for A i aftalen om det nye selskab H1.2 ApS, hvorefter begge parter er "forpligtet til at arbejde fuld tid i det nye selskab. Minimum 37 timer pr. uge" og hvorefter "alle aktiviteter i G1 og H1.1x A/S overføres på stiftelsesdagen og ... lager, inventar, biler købes", jf. punkt 5 og 13. Her over for står, at A gerne må have "aktiviteter i andre selskaber/firmaer, såfremt ... denne aktivitet ikke skader driften af eller konkurrerer med H1.2 ApS", der som "rent driftsselskab" har til formål at sælge "installationer og service af professionel lys, lyd og videoudstyr primært til restaurationsbranchen", jf. punkt 6 og 7.

Af H1.1x A/S' årsrapport for 2002 fremgår, at selskabets aktivitet består i konsulentvirksomhed. Selskabet havde ikke ansatte i årets løb udover en ulønnet direktion og bestyrelse. I blanketten R75 for 2002 var alene H1.2 ApS angivet som arbejdsgiver for A.

Der foreligger ingen oprindelig skriftlig aftale mellem de to selskaber om konsulentydelser, herunder om en fast månedlig konsulentydelse, der ikke er afhængig af medgået tid. Der foreligger i 2004 til brug for skattemyndighederne skriftlige udsagn fra selskabernes fælles revisor om, at der er udført konsulentassistance og betaling herfor på markedsmæssige vilkår, og at A i regi af H1.1x A/S har udført konsulentarbejde for H1.2 ApS i form af salgsarbejde og produktudvikling m.v. Der foreligger endvidere en erklæring fra H1.1x A/S underskrevet af A og for H1.2 ApS af TM og IJ om, at H1.1x A/S udførte produkttilpasning, produktudvikling, tegningsopgaver samt projektering for H1.2 ApS, at A udførte denne assistance for H1.1x A/S ved siden af sin ansættelse i H1.2 ApS, og at denne ydelse kunne faktureres særskilt.

Den mundtlige bevisførelse har på dette punkt omfattet A og revisorens forklaringer. Hverken IJ eller TM har afgivet forklaring under sagen.

Landsretten finder på denne baggrund, at A ikke har godtgjort, at H1.1x A/S er rette indkomstmodtager for de af H1.1x A/S i 2002 for i alt 175.000 kr. fakturerede månedlige konsulenthonorarer på 25.000 kr. fra januar til juli 2002. A må herefter som personlig indkomst anses for rette modtager af i alt 175.000 kr. for præsterede arbejdsydelser.

Ad faktura på 425.000 kr.

H1.1x A/S har den 31. december 2002 udstedt en faktura på 425.000 kr. med teksten "Konsulent honorar for perioden aug. - sep. 2002". Vedrørende denne faktura har A gjort gældende, at fakturateksten er forkert, da den angik betaling for ....

Beløbet er betydeligt sammenlignet med de beløb A historisk set havde udtaget af selskaberne som løn eller udlodning. Det var skattemæssigt velbegrundet at opnå et resultat, hvor beløbet blev indtægtsført i H1.1x A/S, der havde et skattemæssigt underskud.

Det kan efter bevisførelsen ikke afvises, at H1.1x A/S også efter aftalen af 23. februar 2000 om H1.2 ApS fortsat havde rettighederne til ... i 2002, og at et beløb på 425.000 kr. står i et passende forhold til værdien af rettighederne opgjort i forhold til udviklingsomkostninger og forretningspotentiale.

Den mundtlige bevisførelse har på dette punkt omfattet As forklaring og forklaringer fra flere vidner om udvikling og salg af .... TM har ikke afgivet forklaring under sagen. Det må herefter ved bevisbedømmelsen lægges til grund, at hverken bogholderen, der angiveligt - modsat As personlige instruks - har fejludfyldt fakturateksten, eller den administrerende direktør i H1.2 ApS, der bør kunne bekræfte en så væsentlig forretningsdisposition, har afgivet forklaring.

Der er ikke oplyst konkrete forhold om betydningen af den lange administrative sagsgang, der kan tillægges vægt ved bevisbedømmelsen.

Landsretten finder på denne baggrund, at A ikke har godtgjort, at H1.1x A/S er rette modtager af 425.000 kr. som betaling for ... og ikke som anført i fakturaen et konsulenthonorar for ydelser, der efter selskabernes forhold i lighed med de 175.000 kr. må være udført af A. A må derfor som personlig indkomst også anses for rette modtager af 425.000 kr. for præsterede arbejdsydelser.

Efter det anførte finder landsretten således, at A er rette indkomsthaver for i alt 600.000 kr. Skatteministeriet gives derfor medhold i den nedlagte principale påstand.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 79.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 75.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms, herunder udgifter til materialesamling og ekstrakt. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens skattemæssige værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed. Der er for landsretten gennemført delforhandling af en dags varighed med kære til Højesteret og hovedforhandling af halvanden dags varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at hans personlige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med 600.000 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 79.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.