Indhold

Dette afsnit handler om hvem og hvad, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 20.

Afsnittet indeholder:

• Personkreds.
• Krav til opholdet.
• Krav til ydelserne.
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Personkreds

Modeloverenskomstens artikel 20 omfatter ydelser til dækning af underholds- og uddannelsesudgifter til studerende og lærlinge, der er hjemmehørende i det ene land og opholder sig i det andet land for at studere eller arbejde som praktikant.

Personkredsen i artikel 20 er ikke defineret i modeloverenskomsten eller i kommentarerne hertil. Der er ikke anført betingelser med hensyn til, hvilken slags uddannelsesinstitution, personen skal være tilknyttet eller hvilken slags uddannelse, der skal være tale om.

Begrebet studerende i relation til artikel 20 skal forstås bredt. Det omfatter enhver person, som er registreret som studerende på alle typer af uddannelsesinstitutioner (folkeskole, gymnasium/hf, universiteter mv.). Begrebet omfatter derfor også personer, som har gennemført deres kompetencegivende uddannelse og ønsker at erhverve eller udvide viden indenfor et specialiseret område.

Artikel 20 omfatter derfor en bredere personkreds end KSL § 8, stk. 2. Således er fx praktikanter, lærlinge og ph.d.-studerende omfattet af artikel 20.

Praktikanter og lærlinge

Modeloverenskomstens artikel 20 omfatter efter sin ordlyd udtrykkeligt også ydelser til dækning af underholds- og uddannelsesudgifter til lærlinge, der er hjemmehørende i det ene land og opholder sig i det andet land for at arbejde som praktikant. Bestemmelsen definerer ikke begreberne "lærling" og "praktikant" nærmere.

Der skal foretages en konkret vurdering af artiklen om studerende (herunder praktikanter og lærlinge) i den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udlændingestyrelsens kriterier skal fremover ikke lægges til grund for, om der er tale om en uddannelse, der falder ind under artikel 20, da disse kriterier ikke i fuldt omfang afspejler de skattemæssige regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Ph.d.-studerende

En ph.d.-studerende kan få sit vederlag gennem løn fra et dansk universitet eller vederlag som stipendier fra udlandet eller Danmark.

Hvis den udenlandske ph.d.-studerende er lønnet af det danske universitet eller lignende, er der tale om et lønmodtagerforhold, hvor den pågældende person ikke kan anses for omfattet af artiklen om studerende i modeloverenskomsten.

En deltager i et sædvanligt ph.d.-forløb i Danmark, hvor den pågældende modtager fuld løn fra et universitet her i landet, vil således ikke være omfattet af artikel 20. Dette gælder uanset omfanget og størrelsen af andre danske eller udenlandske stipendier.

Ph.d.-studerende i øvrigt anses for omfattet af artiklen om studerende i modeloverenskomsten, når opholdet overvejende finansieres af stipendier fra udlandet eller Danmark. Det vil sige at stipendierne skal udgøre mindst 50 % af den pågældendes indkomstgrundlag.

I SKM2017.495.SR fandt Skatterådet således, at det stipendium, spørger modtog fra en fond i Tyskland, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, artikel 20, da spørger udelukkende finansierede sit studium med dette stipendium.

I SKM2017.496.SR fandt Skatterådet ligeledes, at spørgers ph.d.-legat, som var udbetalt fra Tyskland, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at der ikke skulle betales skat i Danmark af legatet.

Konsekvensen af at være omfattet af artikel 20 er, at stipendier fra udlandet ikke beskattes i Danmark.

Postdoc-ophold

I TfS1985, 44 udtalte Skattedepartementet, at en britisk forsker, som var på et "postdoctoralt" ophold her i landet, ikke kunne anses for udenlandsk studerende efter artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien.

Personer, der har et postdoc-ophold i Danmark, er dermed ikke omfattet af artikel 20 om studerende. Deres indtægter fra kilder udenfor studiestaten er således ikke undtaget fra dansk beskatning, og de har ikke mulighed for at få gæstestuderendefradrag.

En islandsk læge flyttede til Danmark med henblik på at uddanne sig til praktiserende læge. Hun var ansat som reservelæge og praksisreservelæge i forskellige turnus-, introduktions- og uddannelsesstillinger under et dansk amt og blev aflønnet efter overenskomsten mellem Amtsrådsforeningen i Danmark og Foreningen af Yngre Læger. Landsskatteretten fandt, at hun ikke kunne anses for studerende i DBO'ens forstand, og hun havde derfor ikke adgang til et særligt fradrag efter protokollen til artikel 20 i den nordiske DBO. Se SKM2004.231.LSR.

Krav til opholdet

Modeloverenskomstens artikel 20 anvendes, når en studerende eller lærling fra det ene land opholder sig i det andet land udelukkende for at studere eller uddanne sig. Det kræves, at:

• personen er hjemmehørende i det ene land (bopælslandet), umiddelbart før uddannelsesforløbet i det andet land begyndes, og at personen enten:
  • fortsætter med at være hjemmehørende i bopælslandet under opholdet i det andet land eller
  • bliver hjemmehørende i det andet land under opholdet i dette land.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.4.1 (artikel 4) om begrebet hjemmehørende, når det bruges om en fysisk person.

Bemærk

Der gælder ingen tidsmæssig grænse for varigheden af opholdet i studielandet, så længe opholdet bevarer karakteren af studie- eller uddannelsesophold.

Ophold før studiets påbegyndelse

Modeloverenskomstens artikel 20 gælder ikke, hvis personen var hjemmehørende i det land, hvor uddannelsesforløbet foregår, umiddelbart før starten af uddannelsesforløbet. Dette var afgørende for udfaldet af en sag om en norsk teologistuderende ved et dansk universitet. Se SKM2005.420.LSR.

Artikel 20 gælder heller ikke, hvis personen er flyttet fra det ene land til et andet med et andet formål end det at uddanne sig. En dansker, der var udrejst sammen med sin ægtefælle, der havde fået arbejde i England, for selv at søge beskæftigelse der, og som først senere påbegyndte en uddannelse i England, var ikke omfattet af artikel 20. Se SKM2002.243.LSR.

Krav til ydelserne

De ydelser, som den studerende eller lærlingen modtager, skal gå til dækning af udgifter til underhold og uddannelse. Andre indkomster, fx renter, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen finder alene anvendelse på indkomst, der optjenes fra kilder udenfor den stat, hvori den studerende eller lærlingen opholder sig udelukkende med det  formål at studere eller at deltage i praktikophold. Indtægter fra kilder i den stat er omfattet af andre artikler i overenskomsten. Som eksempel kan nævnes, at hvis en studerende eller lærling under opholdet i den førstnævnte stat fortsat er hjemmehørende i den anden stat, jf. betingelserne i art. 4, vil indkomst i form af stipendier og legater, som ikke er omfattet af andre artikler i overenskomsten (som f.eks. art. 15), være skattepligtige i den stat, hvori den pågældende er hjemmehørende, jf. art. 21, stk. 1.

Bestemmelsen regulerer heller ikke beskatningen af ydelserne i det land, hvor ydelsen stammer fra, eller i et land, hvor den studerende eventuelt er skattepligtig. Bestemmelsen skal forstås sådan, at ydelsen:

• ikke må være betalt af eller på vegne af nogen, der er hjemmehørende i det land, hvor personen opholder sig under uddannelsen, og 
• ikke må kunne henføres til et fast driftssted, som den, der udbetaler ydelsen, har i det land, hvor personen opholder sig under uddannelsen.

Se punkt 4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 20.

Lønindkomst og indkomst som selvstændig erhvervsdrivende, som den studerende tjener under sit studieophold, er ikke omfattet af modeloverenskomstens artikel 20. Hvis der er tale om et sådant vederlag, omfattes det enten af modeloverenskomstens artikel 15 om personligt arbejde i tjenesteforhold eller af artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, eventuelt artikel 14 om frit erhverv, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 20.

En islandsk læge, der var ansat som reservelæge i forskellige turnus-, introduktions- og uddannelsesstillinger på danske hospitaler for at videreuddanne sig til praktiserende læge blev ikke anset for omfattet af artikel 20. Ansættelse og aflønning var sket efter den gældende overenskomst mellem Foreningen af Yngre Læger og Amtsrådsforeningen. Se SKM2004.231.LSR.

Skatterådet fandt, at modeloverenskomstens artikel 20 ikke kunne anvendes af nogle udenlandske medarbejdere i en koncern, som blev indstationeret hos koncernens danske selskab. Der var tale om et trænings- og oplæringsophold af kortere varighed, hvor medarbejderne kunne tilegne sig viden og færdigheder om koncernens produkter, som deres udenlandske arbejdsgiver kunne drage nytte af, når de kom hjem. Under opholdet modtog de løn fra den udenlandske arbejdsgiver, som ikke blev refunderet af det danske selskab. Skatterådet fandt, at der var tale om løn omfattet af modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, og dermed kun kunne beskattes i hjemlandet. Se SKM2011.368.SR.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.20.2 om det særlige gæstestuderendefradrag, der gives til studerende fra visse lande.

Bemærk

Hvis opholdet skifter karakter, så studiet eller uddannelsen ikke længere er hovedformålet med opholdet, kan artikel 20 ikke anvendes.

Bemærk

Selv om ydelsen er et stipendium eller anden form for studiestøtte, er den omfattet af modeloverenskomstens artikel 21 (anden indkomst), hvis kravene ovenfor ikke er opfyldt. Se SKM2002.243.LSR, der handlede om dansk SU.

Se også

• C.F.8.2.2.4.1 (artikel 4) om begrebet hjemmehørende anvendt om fysiske personer
• C.F.8.2.2.5 (artikel 5) om begrebet fast driftssted
• C.F.8.2.2.7 (artikel 7) om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
• C.F.8.2.2.14 (artikel 14) om frit erhverv
• C.F.8.2.2.15 (artikel 15) om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretten
SKM2005.420.LSR	Norsk studerende blev ikke anset for omfattet af artikel 20 i den nordiske DBO, da hun var hjemmehørende i Danmark umiddelbart før studiets påbegyndelse.
SKM2004.231.LSR	Islandsk læge flyttede til Danmark med henblik på at uddanne sig til praktiserende læge. Hun var ansat som reservelæge og praksisreservelæge i forskellige turnus-, introduktions- og uddannelsesstillinger under et dansk amt og blev aflønnet efter overenskomsten mellem Amtsrådsforeningen i Danmark og Foreningen af Yngre Læger. Landsskatteretten fandt, at hun ikke kunne anses for studerende i DBO'ens forstand, og hun havde derfor ikke adgang til et særligt fradrag efter en protokol til artikel 20 i den nordiske DBO.
SKM2002.243.LSR	En dansker flyttede til England sammen med sin ægtefælle for at søge arbejde der. Hun var fuldt skattepligtig i begge lande. Hun påbegyndte nogle måneder senere en uddannelse i England, som hun modtog dansk studiestøtte til. Landsskatteretten udtalte, at artikel 20 i den dansk-britiske DBO ikke kunne anvendes, allerede fordi opholdet skyldtes, at ægtefællen havde fået arbejde i England. I stedet var studiestøtten omfattet af artikel 21 om anden indkomst. Da modtageren efter artikel 4, stk. 2, i DBO'en var hjemmehørende i Storbritannien, havde Storbritannien beskatningsretten til studiestøtten. Danmark havde ikke en subsidiær beskatningsret efter DBO'ens artikel 28.
TfS 1996, 777 LSR	En islandsk statsborger havde opholdt sig i Danmark i en periode, før hun påbegyndte en uddannelse. Landsskatteretten fandt, at hun ikke havde godtgjort, at hun havde opholdt sig midlertidigt i Danmark udelukkende i studie- og uddannelsesøjemed.
TfS 1984, 265 LSR	En islandsk ingeniør læste til arkitekt i København i perioden 1976-1980, fordi han ikke kunne få denne uddannelse på Island. For 1978, hvor han ud over lønindtægt selvangav et legat fra Dansk-Islandsk Fond, fradrog han udover det almindelige lønmodtagerfradrag et "Islandsfradrag" på 20.000 kr., jf. den dansk-islandske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da skatteyderen opholdt sig i Danmark for at opnå en videreuddannelse og ikke grunduddannelse, blev han ikke anset berettiget til det omhandlede fradrag for opholdsudgifter.
Skatterådet
SKM2017.496.SR	En person havde siden 2014 opholdt sig i Danmark grundet et forskningsophold i forbindelse med et pH.d.-projekt og fik legater fra Tyskland til dækning af forskningsarbejdet. Personen var omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Danmark kunne ikke beskatte legatet fra Tyskland, da personen var omfattet af den dansk-tyske DBO, artikel 20.
SKM2017.495.SR	En person var i Danmark for at gennemføre et treårigt ph.d.- forløb. Personen havde allerede en uddannelse på kandidatniveau. Ph.d.-forløbet lå over kandidatniveau. Personen ansås derfor ikke for omfattet af KSL § 8, stk. 2, og var derfor omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Personen modtog et legat fra en fond i Tyskland, der ikke var omfattet af skattefriheden i LL § 7 K, stk. 4. Imidlertid ansås personen for omfattet af den dansk-tyske DBO artikel 20. Hefter kunne det legat, som personen modtog fra den tyske fond til dækning af kost og logi under studieopholdet ikke beskattes i Danmark.
SKM2011.368.SR	Skatterådet fandt, at modeloverenskomstens artikel 20 ikke kunne anvendes af nogle udenlandske medarbejdere i en koncern, som blev indstationeret hos koncernens danske selskab. Der var tale om et trænings- og oplæringsophold af kortere varighed, hvor medarbejderne kunne tilegne sig viden og færdigheder om koncernens produkter, som deres udenlandske arbejdsgiver kunne drage nytte af, når de kom hjem. Under opholdet modtog de løn fra den udenlandske arbejdsgiver, som ikke blev refunderet af det danske selskab. Skatterådet fandt, at der var tale om løn omfattet af modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, og dermed kun kunne beskattes i hjemlandet.