Indhold

Dette afsnit beskriver alene i forhold til de ejere, der anvender virksomhedsordningen året inden omdannelsen, og ikke omdanner alle de virksomheder, som de har i virksomhedsordningen. Der kan foretages delomdannelse af flere virksomheder til et eller flere selskaber.

En ejer som ikke anvender virksomhedsordningen året inden omdannelsen, skal altid sørge for, at den skattemæssige anskaffelsessum er positiv. Dette gælder både ved hel- og delomdannelse.

Afsnittet indeholder:

Resumé
Delomdannelse
Virksomhedsskattelovens regler
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Ejeren kan vælge at omdanne én eller flere virksomheder af alle sine virksomheder i virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Dette kaldes en delomdannelse eller delvis omdannelse. Hvis ejeren er omfattet af virksomhedsordningen, og der konstateres en negativ anskaffelsessum før modregning af opsparet overskud for aktierne eller anparterne, og der delomdannes, skal der foretages udligning inden stiftelsen af selskabet.

Har ejeren flere virksomheder i virksomhedsordningen, kan vedkommende vælge kun at omdanne den ene, eller at indskyde flere eller alle virksomheder i et eller flere selskaber. Hvis der foretages en delomdannelse, forudsættes det, at den skattemæssige anskaffelsessum er positiv i hvert enkelt selskab.

Delomdannelse

Delomdannelse forekommer hvis kun én eller flere ud af alle ejerens virksomheder omdannes til et eller flere selskaber.

En ejendom der anvendes helt eller delvist i ejerens virksomhed udgør en selvstændig virksomhed, så dette indebærer, at ejendommen kan betragtes som en virksomhed, der kan holdes uden for omdannelsen, indgå heri eller omdannes særskilt.

Hvis ejeren er omfattet af virksomhedsordningen, og der ved en delomdannelse konstateres en negativ anskaffelsessum, er det en yderligere betingelse for at kunne omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, at ejeren omdanner alle virksomhederne til et eller flere selskaber, eller udligner den negative anskaffelsessum inden stiftelsesdatoen for selskabet. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Det er på omdannelsesdatoen (typisk den 1.1.), at det skal bedømmes, hvor mange virksomheder ejeren ejer i virksomhedsordningen, jf. ændring til bestemmelsen ved lov nr. 1576 af 27. december 2019. Ændringen har virkning for skattefri virksomhedsomdannelser, der gennemføres den 1. oktober 2019 eller senere.

Ved en delomdannelse skal det fastlægges hvilke aktiver og passiver, der indgår og ejes i den virksomhed, der ønskes omdannet. Dette sker efter en konkret vurdering med udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. I SKM2006.255.LR kunne ejeren, der drev øjenlægeklinik og landbrug i virksomhedsordningen, omdanne virksomheden med øjenlægeklinik til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven uden samtidig at omdanne landbrugsvirksomheden.

Hvis forskellige aktiver anses at udgøre én samlet virksomhed, kan de ikke omdannes hver for sig. Se SKM2010.29.SR, hvor ejeren drev vindmøllevirksomhed i form af direkte ejerskab til otte vindmøller, 100 pct. ejerandel af K/S E, og hvor ejeren også var eneejer af komplementarselskabet, og 30 pct. ejerandel af K/S 11. Ejeren blev anset for at være passiv deltager i K/S 11. I relation til K/S E havde ejeren, i kraft af at være eneejer af kommanditselskabet og komplementarselskabet, haft mulighed for at udøve en væsentlig og aktiv indflydelse på virksomhedens drift, og kunne derfor ikke anses for at have været passiv deltager i relation til K/S E. Derfor kunne K/S 11 og K/S E ikke anses for at udgøre én samlet virksomhed i skattemæssig forstand. Vindmølledriften i K/S E og de otte 100 pct. ejede vindmøller ansås for én virksomhed på grund af det direkte ejerskab. Når K/S E og de direkte ejede vindmøller udgjorde én virksomhed, kunne de ikke omdannes hver for sig.

Virksomhedsskattelovens regler

Når ejeren af flere virksomheder laver en delvis omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og de personligt ejede virksomheder har været beskattet efter virksomhedsskattelovens regler, er der en række forhold, som ejeren skal være opmærksom på:

Mellemregning ved flere virksomheder

I relation til virksomhedsordningen skal flere virksomheder behandles som én virksomhed. Se VSL § 2, stk. 3. En bogført mellemregningskonto mellem virksomhederne er dermed hverken et aktiv eller et passiv i virksomhedsordningen. Mellemregningskontoen er ikke udtryk for gæld/tilgodehavende, men er kun en regnskabsmæssig postering.

Interne mellemregninger er ikke et aktiv/passiv, der skal henføres til en af virksomhederne i forbindelse med omdannelsen af én af virksomhederne. Dermed skal beløbet på mellemregningskontoen ikke indgå i åbningsbalancen eller opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ved en skattefri virksomhedsomdannelse.

Dette fremgår af SKM2008.1007.LSR.

Fordeling af konto for opsparet overskud

Fordeling af opsparet overskud ved kun positive kapitalafkastgrundlag

Ved en delomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven bliver alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen ikke overført til selskabet. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum kan kun nedsættes med den andel af indeståendet på konto for opsparet overskud, der kan henføres til den virksomhed, der omdannes. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Ved kapitalafkastgrundlag forstås kapitalafkastgrundlag opgjort efter VSL § 8, stk. 1 og 2.

Indestående på konto for opsparet overskud x B
A

A = samlet kapitalafkastgrundlag

B = kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Brøken viser fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Fordeling af opsparet overskud ved interne mellemregninger

Hvis der i omdannelsen ikke er sket eliminering af interne mellemregninger mellem flere virksomheder i virksomhedsordningen, skal dette ske ved opgørelsen af hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparterne skattemæssige anskaffelsessum. Se SKM2008.1007.LSR.

Eksempel: Kapitalafkastgrundlag - specifikation for alle virksomheder

Før elimineringen af mellemregningskontoen mellem virksomhederne har Ejendom 3 et tilgodehavende i form af en mellemregningskonto med Tømmervirksomheden og Ejendom 2.

I forbindelse med elimineringen af dette tilgodehavende mellem virksomhederne fjernes tilgodehavendet/mellemregningen hos Ejendom 3 og tilsvarende fjernes gælden/mellemregningskontoen hos Tømmervirksomheden og Ejendom 2.

I eksemplet ses der bort fra negativt kapitalafkastgrundlag i brøkens nævner, da Ejendom 1 har negativt kapitalafkastgrundlag.


	Ejendom 1		Tømrervirksomhed	Ejendom 2		Ejendom 3		I alt

Kapitalafkastgrundlag før eli-
miniering af intern mellem-
regning	-200.000		1.000.000	25.000	3.500.000		4.525.000
Eliminering mellemregninger		300.000		2.200.000	-2.500.000

Korrigeret kapitalafkastgrundlag	-200.000	1.300.000		2.225.000	1.000.000		4.525.000

% andel af opsparet overskud	0%	29%		71%			100%

Ejendom 1 omdannes ikke. Tømrervirksomhed omdannes særskilt. Ejendom 2 og Ejendom 3 omdannes til samme selskab, og deres samlede kapitalafkastgrundlag til indsættelse i tælleren udgør derfor 3.225.000 kr.

Fordeling af opsparet overskud ved udligning af negativ indskudskonto

Hvis der i forbindelse med omdannelsen er sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der skal nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette er begrundet i, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Se VSL § 16, stk. 2 og VSL § 16 a, stk. 4. Beløbet indgår dermed i kapitalafkastgrundlaget, som opgøres ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskuddet skal medtages, dels i brøkens nævner, dels i tælleren, hvis beløbet kan henføres til den afståede virksomhed.

Fordeling af opsparet overskud ved hensat til senere hævning og mellemregningskonto i virksomhedsordningen

Hvis hensat til senere hævning eller mellemregningskontoen vælges hævet helt eller delvist inden stiftelsesdatoen for selskabet, fragår beløbet også i kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den afståede virksomhed.?

Hvis hensat til senere hævning eller mellemregningskontoen forbliver i den tilbageværende virksomhedsordning, fragår beløbet i det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den samlede virksomhed.

Fordeling af opsparet overskud ved negative kapitalafkastgrundlag

Er både det samlede kapitalafkastgrundlag og det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, negativt, kan andelen af opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum vises ved nedenstående brøk (numeriske beløb):

Indestående på konto for opsparet overskud x A - B
A

A = samlet kapitalafkastgrundlag

B = kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Hvis det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, er et større negativt beløb end det samlede kapitalafkastgrundlag, kan ingen del af det opsparede overskud anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Hvis det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, er negativt med halvdelen af det samlede kapitalafkastgrundlag, kan halvdelen af det opsparede overskud anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, positivt og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, tilhører hele det opsparede overskud den omdannede virksomhed og kan anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Fordeling af opsparet overskud ved omdannelse til flere selskaber

Når alle virksomheder omdannes, og dette sker til hver sit selskab, skal der ske fordeling af opsparet overskud til det enkelte selskab ved brug af ovenstående fordelingsnøgle. Er det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, men negativt i en af de omdannede virksomheder, bortses der fra det negative kapitalafkastgrundlag i nævneren, sådan at opsparet overskud fordeles mellem de resterende omdannede virksomheder.

Frit valg af hvilke opsparingsperioder der anvendes

Det fremgår ikke af virksomhedsskatteloven, i hvilken rækkefølge det opsparede overskud vedrørende forskellige indkomstår skal anvendes, når en andel af indestående på konto for opsparet overskud anvendes til nedsættelse af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Se SKM2009.82.LSR, hvor der i forbindelse med en delvis skattefri virksomhedsomdannelse skulle anvendes en forholdsmæssig andel af det opsparede overskud efter virksomhedsskatteloven til nedsættelse af anparternes anskaffelsessum.

Kendelsen gav anledning til en praksisændring i SKM2009.197.SKAT, hvorefter den tidligere ejer frit kan vælge, i hvilken rækkefølge det opsparede overskud anvendes til nedsættelse af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VSL § 16 a, stk. 3, i forbindelse med en delvis omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Eksempler på fordeling af konto for opsparet overskud ved delomdannelse

Opsparet overskud er 3.000

Kapitalafkastgrundlag for omdannet virksomhed: 25 25 -25 -25 125 -125 -100

Samlet kapitalafkastgrundlag: 100 -100 100 -100 100 100 -25

Opsparet overskud til omdannet virksomhed: 750 3.000 0 2.250 3.000 0 0

Overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien (hævning)

Ved delomdannelser, hvor alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen ikke bliver overført til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. Se VSL § 16 a, stk. 1. De aktier eller anparter, som erhverves ved omdannelsen, anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 3. Kontantværdien af vederlaget for virksomheden opgøres til den selskabsretlige egenkapital i åbningsbalancen.

Dette sker ved overførsel fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først hæves beløb efter VSL § 5, stk. 1. Se VSL § 16 a, stk. 2. Hvis indskudskontoen herefter bliver negativ, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt, fordi kravet er, at indskudskontoen ikke må være negativ ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Fra mellemregningskontoen hæves beløbet uden skattemæssige konsekvenser, når aktierne eller anparterne overføres fra virksomheden til ejeren.

Kapitalafkastgrundlaget primo omdannelsesåret reduceres tilsvarende med kontantværdien af vederlaget for virksomheden. Se VSL § 8.

Vederlaget for virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes ud fra de gældende regler herom i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som efter VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, overtages af selskabet ved omdannelsen. Det nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb, der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Negativ indskudskonto og negativ anskaffelsessum

Hvis indskudskontoen er negativ i indkomståret forud for omdannelsen, er det en betingelse, for at kunne lave en delvis omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, at ejeren inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, så indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Se VSL § 16 a, stk. 4. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Der skal beregnes rentekorrektion i virksomhedsordningen, fordi reguleringer på indskudskontoen sker ved årets afslutning. Se VSL § 3, stk. 6.

En negativ anskaffelsessum kan udlignes inden stiftelsesdatoen for selskabet, hvormed der ikke vil være nogen skattemæssige konsekvenser ved en delvis omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Se også

Se også afsnit C.C.5.2.14.3 om delvis skattefri virksomhedsomdannelse.

Værnsregler

Hvis alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen ikke bliver overført til selskabet ved en delvis omdannelse, hvor ejeren ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret. Se VSL § 16 b. Bestemmelsen giver ikke ejeren en adgang til at overføre aktiver i virksomheden, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet, fra virksomheden til privatøkonomien.

Bestemmelsen i VSL § 16 b medfører, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med omdannelse overføres fra virksomhedsordningen til ejeren, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Når aktiver fra virksomhedsordningen overføres til privatøkonomien, har det den konsekvens, at aktivet hæves ud af virksomhedsordningen i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1.

Hvis ejeren i forbindelse med en omdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses beløbet, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret. Se VSL § 16 c.

I SKM2003.454.LSR havde ejeren overdraget sin erhvervsmæssige virksomhed og en blandet benyttet ejendom, der var omfattet af virksomhedsordningen, til selskabet i forbindelse med en omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. I konsekvens heraf blev det konstateret, at der var indskudt privat nettogæld i selskabet. Se VSL § 16 c. Et beløb svarende hertil blev anset for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Ved indskud af ejendomme og prioritetsgæld i virksomhedsordningen, se afsnit C.C.5.2.5.5 om årlige reguleringer af indskudskontoen.

Se også

Se også afsnit C.C.5.2.14.4 om værnsregler ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2009.82.LSR	Ved en delvis skattefri omdannelse af én af ejerens virksomheder, der blev beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven, skulle en forholdsmæssig andel af det opsparede overskud for de enkelte år anvendes til nedsættelse af anparternes anskaffelsessum.	Anledning til praksisændring, se SKM2009.197.SKAT
SKM2008.1007.LSR	Mellemregningskonto mellem to virksomheder i virksomhedsordningen var ikke et aktiv/passiv i ordningen og skulle ikke indgå i omdannelsen af den ene virksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Beløbet skulle dermed heller ikke medregnes ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum.
SKM2003.454.LSR	I forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse blev en blandet benyttet ejendom i virksomhedsordningen overdraget til selskabet. Dermed var der indskudt privat nettogæld fra privatøkonomien til selskabet. Et tilsvarende beløb blev anset for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien og skulle beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2010.29.SR	Vindmølledriften i K/S 11 blev anset for at udgøre én virksomhed, fordi ejeren blev anset for at være passiv deltager heri. Vindmølledriften i form af eneejer af K/S E og direkte ejerskab af otte vindmøller blev anset for én samlet virksomhed, og derfor kunne ejeren ikke omdanne vindmølledriften af disse særskilt.
SKM2006.255.LR	Ejeren drev flere virksomheder, og kunne omdanne den ene virksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven uden at omdanne den anden, fordi aktiver og passiver var fordelt korrekt.