Parter

A
(Adv.fm. Diana Østgård)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Niels Karl Heilskov Rytter)

Afsagt af byretsdommer

Anders Stokbro Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører dels spørgsmålet om sagsøgeren har pligt til at efterbetale A-skat og AM-bidrag, subsidiært om der var tale om arbejdsudleje, og dels spørgsmålet om sagsøgte skal efterbetale moms, herunder om momsbeløbets størrelse.

Sagsøgerens påstand er principalt

1.	at A ikke er pligtig at efterbetale A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2006 og 2007 samt 1. - 3. kvartal af indkomståret 2008 med i alt kr. 1.720.559.
2.	at A ikke er pligtig at efterbetale kr. 752.824 i moms for perioden fra 1. januar 2006 til 30. september 2008.

Sagsøgerens påstand er subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at relationen mellem A og de ansatte polske håndværkere i JIs virksomhed skal behandles som arbejdsudleje, og at sagen derfor skal hjemvises til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.

Sagsøgeren bemærker, at den nedlagte subsidiære påstand ikke fremgår af stævningen, idet den subsidiære påstand blev fremsat af sagsøgeren i replikken. Det bemærkes videre, at der i stævningen i den principale påstand 2 ved en fejl er nedlagt en talmæssig påstand på kr. 752.724. Beløbet skal rettelig være kr. 752.824. I Landsskatterettens kendelse af den 3. november 2010 (bilag 3), står beløbet ligeledes fejlagtigt angivet.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Til brug for hovedforhandlingen har begge parter indleveret påstandsdokument.

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande anført følgende påstandsdokumentet:

Hovedanbringender

Spørgsmålet om indholdelse

Til støtte for den nedlagte principale påstand 1 gøres det i første række overordnet gældende, at JI drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2006, 2007 og 2008, hvorfor A ikke skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag af vederlag udbetalt til JI i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 3, sammenholdt med § 11, stk. 1.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven er angivet en række kriterier, der kan tillægges vægt ved afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. I bedømmelsen kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Det gøres gældende, at en samlet bedømmelse af de faktiske forhold i nærværende sag fører til, at JI skatteretligt må anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at de øvrige polske håndværkere må anses for ansatte i JIs virksomhed.

Det gøres gældende, at H1 indgik reelle hovedentrepriseaftaler med danske bygherrer (bilag 7). Der var tale om sædvanlige hovedentreprisekontrakter, hvor der var aftalt ratebetaling, dagbøder etc.

H1 har afregnet bygherrerne i overensstemmelse med de indgåede hovedentreprisekontrakter (bilag 9), medmindre der undervejs i byggeriet opstod fordyrende forhold. Størstedelen af de fakturerede beløb af H1 til bygherrer fremgår af kontoudtogene fra As maxilønkonto (bilag 15). Der er sammenhæng mellem fakturaerne til de danske bygherrer og de kontante indbetalinger på As maxilønkonto.

Det gøres gældende, at der tillige blev indgået reelle underentreprisekontrakter mellem H1 og JI (bilag 8). Det fremgår af underentreprisekontrakterne, præcis hvad der skulle udføres af arbejde på hvilken ejendom, inden for hvilket tidsrum arbejdet skulle udføres, og hvad den totale, faste entreprisesum udgjorde. Det er sædvanligt i entrepriseforhold, at der fastsættes en periode, inden for hvilken arbejdet skal være udført.

Det fremgår klart af retspraksis, jf. herved eksempelvis SKM2010.784.VLR, SKM2011.86.BR og SKM2011.94.BR, at indgåede entrepriseaftaler som udgangspunkt skal lægges til grund. Hvis der er indgået entrepriseaftaler mellem en entreprenør og en underentreprenør, skal forholdet mellem disse karakteriseres som værende entrepriseforhold.

Det følger endvidere af retspraksis, at Skatteministeriet har bevisbyrden for, at indgåede entreprisekontrakter skal tilsidesættes. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet denne bevisbyrde.

Der er indgået entreprisekontrakter, for så vidt angår alle entrepriser, hvorfor det gøres gældende, at det skal lægges til grund, at JI er selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. Da der for alle byggeprojekter blev indgået entrepriseaftaler, var H1s og JIs forpligtelser overfor hinanden begrænset til det enkelte byggeprojekt.

Det var JIs medarbejdere, der udførte det arbejde, som JI havde forpligtet sig til at udføre for H1 i henhold til de indgåede entrepriseaftaler. Det er, ved en udtalelse fra de polske myndigheder (bilag G), dokumenteret, at JI var registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen, at JIs virksomhed ifølge de registrerede oplysninger eksisterede i perioden fra den 4. januar 2006 til den 30. april 2010, og at JI til de polske skattemyndigheder har oplyst, at han i indkomståret 2007 havde ni ansatte. Den fremlagte udtalelse fra de polske myndigheder understøtter, at de polske håndværkere var ansat af JI.

A betalte først JIs vederlag fuldt ud fratrukket eventuelle a conto udbetalinger, når arbejdet var udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. Risikoen for arbejdets rette udførelse og kvaliteten heraf påhvilede derfor JI. A betalte JI på baggrund af de fakturaer, som JI udstedte til H1 (bilag E og bilag 10) i overensstemmelse med de indgåede underentreprisekontrakter. Det er ved de fremlagte entreprisekontrakter og regninger dokumenteret, at JI ikke blev vederlagt af A for det udførte arbejde efter det forbrugte antal timer, men derimod med en fast entreprisesum.

Det bestrides, at A på noget tidspunkt udbetalte kontante beløb til JIs ansatte håndværkere. Det var JI, der udbetalte løn til de polske håndværkere, og i denne løn var der indeholdt skat, som de polske håndværkere betalte i Polen. I forbindelse med lønudbetalingen udarbejdede JI et timeregnskab (bilag D), hvoraf det fremgår, hvordan JI beregnede lønnen til sine medarbejdere. Det forhold, at JI ikke fremgår i timeregnskabet, understøtter, at det er udarbejdet af JI, ligesom det understøtter. at det de facto var JI, der udbetalte løn til de polske håndværkere.

Det var JI, der, som arbejdsgiver for de polske håndværkere, ensidigt fastsatte både antallet af håndværkere, og hvilke håndværkere der skulle medvirke på et byggeprojekt. Alt efter om der var tale om en større eller mindre underentreprise, var det JI, der sørgede for, at der var et tilstrækkeligt antal håndværkere til at udføre opgaven. JI havde tillige ansvaret for at udvælge håndværkere med de rette kvalifikationer i forhold til det arbejde, der skulle udføres.

Kunne de håndværkere, der i første omgang var udvalgt til at udføre den pågældende opgave ikke levere en ordentlig arbejdsydelse, var det op til JI at sætte nye håndværkere til at udføre arbejdet korrekt. Det var dermed også JI, der havde kompetencen til at ansætte og afskedige håndværkerne. I foråret 2007 afskedigede JI tre af sine medarbejdere, blandt andet fordi de indtog betydelige mængder alkohol i arbejdstiden. Det bestrides, at det var A, der tog beslutningen herom.

Det gøres gældende, at JI tillige tilrettelagde, ledte, fordelte og førte tilsyn med arbejdet uden instruktion fra A.

Når A indgik en hovedentreprisekontrakt med en bygherre, fik A ifølge sagens natur et kendskab til denne bygherres ønsker. A viderebragte bygherrens ønsker til JI i forbindelse med, at A og JI indgik en underentreprisekontrakt vedrørende byggeriet. A oplyste tillige JI om eventuelle ændringer, tilføjelser og rettelser til projekterne. Det er helt normalt i hovedentrepriseforhold, at en hovedentreprenør får et kendskab til bygherrens ønsker for det konkrete byggeri, ligesom det er nødvendigt for, at hovedentreprenøren kan hyre en kvalificeret underentreprenør. Det er tillige helt sædvanligt og nødvendigt, at hovedentreprenøren viderebringer disse ønsker til underentreprenøren, herunder også eventuelle ønsker om ændringer, tilføjelser og rettelser til projekterne, som hovedentreprenøren senere måtte blive oplyst om fra bygherren.

Det bestrides, at As blotte viderebringelse af en bygherres ønsker i forbindelse med udførelsen af et byggeri er ensbetydende med, at A udøvede den egentlige instruktion af de polske håndværkere vedrørende arbejdets udførelse. Med tidligere beskæftigelse som blandt andet ungdomsskolelærer, social klubmedarbejder, cykelimportør og salgschef, og dermed uden nogen håndværksmæssig uddannelse eller baggrund, har A slet ikke de faglige forudsætninger for at kunne instruere og føre tilsyn med de polske håndværkere.

JI er derimod uddannet murer og er generelt kyndig inden for bygge- og anlægsarbejder, hvorfor han instruerede og ledede sine underordnede medarbejdere, ligesom han forestod tilsynet med arbejdet, herunder påså/kontrollerede, at arbejdet blev udført fagligt korrekt i overensstemmelse med projektmaterialet. Det skal ikke bestrides, at A som hovedentreprenør naturligvis lejlighedsvis har foretaget en besigtigelse af, hvordan byggeprojekterne skred frem, når han opholdt sig på byggepladserne i anden forbindelse. Den blotte besigtigelse af et projekt kan dog på ingen måde sidestilles med et tilsyn.

Det bestrides, at den generelt formulerede bestemmelse på side 3 i den fremlagte entreprisekontrakt mellem bygherren PP og A (bilag 7), hvorefter

"...

Entreprenøren skal lede arbejdet personligt eller ved en stedfortræder som repræsentant over for bygherren og tilsynet med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse og udførelse.

..."

kan give grundlag for en antagelse om, at A de facto havde instruktionsbeføjelsen over de ansatte i JIs virksomhed.

Det bestrides videre, at det på baggrund af indholdet af As e-mails til MI (bilag J, bilag N og bilag 0) kan lægges til grund, at A havde instruktionsbeføjelsen over de polske håndværkere og ledede håndværkernes arbejde. Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at en hovedentreprenør ifølge retspraksis har en begrænset instruktionsbeføjelse, uden at dette medfører, at arbejderne må anses for at være ansatte af hovedentreprenøren. Ud over at A ikke har de faglige forudsætninger for at instruere håndværkere og føre tilsyn med byggeprojekter, var muligheden herfor udelukket på grund af den sproglige barriere, da A ikke taler polsk, og da håndværkerne ikke taler dansk.

Sprogmæssige problemer var også årsagen til, at H1 bistod ("supportede", jf. bilag J) JI med indkøb af materialer til brug for byggeprojekterne og enkelte gange i forbindelse med, at JI skulle leje større entreprenørmaskiner. JI havde på grund af sprogmæssige vanskeligheder ikke mulighed for selv at bestille materialer ved leverandører i Danmark. As indkøb af materialer skete dog på baggrund af en liste udarbejdet af JI over, hvilke materialer der skulle anvendes til projektet. JI havde tillige store problemer med at udfylde lejekontrakter, skemaer m.v. Da det er sagligt begrundet, at A indkøbte materialerne for JI, og at A et fåtal af gange hjalp JI med at leje maskiner, taler dette ikke for, at JI må anses for at være ansat af A. Det betyder heller ikke, at A må anses for at have deltaget aktivt i renoveringsarbejdet.

Det var endvidere JI, der stillede arbejdstøj, arbejdsredskaber og øvrigt materiel til de polske håndværkeres rådighed. De polske håndværkere medbragte således selv arbejdstøj, værktøj, maskiner m.v. i deres biler fra Polen til brug i forbindelse med det arbejde, der skulle udføres. Såfremt der skete en ulykke under arbejdets udførelse, påhvilede ansvaret herfor JI.

Det gøres sammenfattende gældende, at det med de nævnte, relevante faktiske forhold i nærværende sag er godtgjort, at samarbejdet mellem A og JI, og de hos JI ansatte polske håndværkere, har haft karakter af helt sædvanlige entrepriseforhold. A har derfor ikke været indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag.

Spørgsmålet om hæftelse

Såfremt Retten måtte finde, at JI og de øvrige polske håndværkere må anses for at være i et ansættelsesforhold til A, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand 1 i anden række overordnet gældende, at A ikke hæfter for betalingen af A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, da A ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag af de udbetalte vederlag til JI.

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69. stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, er, hvorvidt A har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalte vederlag. Det følger af retspraksis og af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag; 2011-2, afsnit K.2.2, at det er Skatteministeriet, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet denne bevisbyrde.

Under hele sit samarbejde med A gav JI A det indtryk, at JI var selvstændig erhvervsdrivende. A har derfor ikke mod bedre vidende undladt at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til JI, og A har derfor heller ikke handlet forsømmeligt.

For det første havde JI medbragt en polsk E 101-blanket, der var udstedt på baggrund af reglerne for selvstændigt erhvervsdrivende. JI foreviste denne blanket for A.

For det andet anvendte JI et polsk NIP-nummer (et polsk CVR-nr.) i forbindelse med, at A og JI indgik underentreprisekontrakter. I alle entreprisekontrakter var det NIP-nummer xxx, som JI anvendte, ligesom JI i visse tilfælde - blandt andet på en underentreprisekontrakt (den første i bilag 8) og på en ansøgning om momsregistrering (bilag 5) - påførte det polske NIP-nummer ved brug af firmastempel.

JI foreviste tillige den udfyldte ansøgning om momsregistrering (bilag 5) for A allerede i januar 2007, og A fik herved den forståelse, at JI havde en polsk registreret virksomhed, og at den polske virksomhed tillige var momsregistreret ved de danske skattemyndigheder. Det bestrides, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at A før juni 2008 fik forevist den udfyldte anmeldelse om momsregistrering i Danmark. Det gøres gældende, at det forhold, at A har påført sit navn som kontaktperson på ansøgningen om momsregistrering (bilag 5) og telefonnummer - et telefonnummer han dokumenterbart havde i 2007 (jf. herved bilag K) - udgør tilstrækkelig dokumentation for, at A de facto fik anmeldelsen forevist, forinden JI blev momsregistreret i Danmark den 24. juni 2008.

For det tredje overværede A i maj 2008, at JI viste dokumentation til SKAT, for, at JI havde en reel virksomhed i Polen. JI blev afkrævet at vise denne dokumentation, for at JI kunne blive momsregistreret. Mødet ved SKAT foregik umiddelbart efter, at A havde erfaret, at den ham foreviste ansøgning om momsregistrering ikke var indleveret hos SKAT. A nægtede herefter at samarbejde med JI, førend forholdet var bragt i orden. A og JI aftalte derfor at mødes ved SKAT, for at A kunne overvære, at JI blev registreret på behørig vis. Det gøres gældende, at det forhold, at A nægtede at fortsætte samarbejdet med JI, førend JI blev momsregistreret, understøtter, at A betragtede JI som selvstændig erhvervsdrivende.

For det fjerde fik A under et møde med SKAT bekræftet, at nogle entreprisekontrakter, som A foreviste SKATs medarbejdere, opfyldte betingelserne for at være entreprisekontrakter i skattemæssig henseende. Det gøres gældende, at SKAT ved sit bekræftende svar på As forespørgsel aktivt har medvirket til at underbygge As allerede eksisterende opfattelse af, at samarbejdet mellem A og JI var et sædvanligt entrepriseforhold.

For det femte er der fremlagt objektiv dokumentation for, at JI tillige har profileret sig som selvstændig erhvervsdrivende over for både de polske og de danske myndigheder. Det er ved en udtalelse fra de polske myndigheder (bilag G) dokumenteret, at JI var registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen i perioden fra den 4. januar 2006 til den 30. april 2010, og at JI til de polske skattemyndigheder har oplyst, at han i indkomståret 2007 havde ni ansatte. JI indgav derudover i juni 2008 en anmodning til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om virksomhedsregistrering (bilag 6) samt en anmodning om at blive momsregistreret i Danmark. Det gøres gældende, at As gode tro i forhold til, at A ikke var pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag underbygges af, at JI faktisk var registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen og senere tillige i Danmark.

Det gøres sammenfattende gældende, at det ved de opregnede, relevante forhold er godtgjort, at As indeholdelsespligt ikke har været åbenbar. A har derfor ikke handlet forsømmeligt og kan derfor heller ikke ifalde hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Der henvises i den forbindelse til U 1977.844 H og SKM2002.470.ØLR.

Spørgsmålet om arbejdsudleje

Såfremt Retten måtte finde, at de polske håndværkere ikke arbejder for JI, men i stedet er beskæftiget af A, og at A hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at reglerne om arbejdsudleje finder anvendelse.

Det gøres i den forbindelse gældende, at de ansatte i den polske virksomhed skal anses for arbejdsudlejede til A af JI. A hæfter derfor maksimalt for manglende indeholdelse af 30 % bruttoskat i henhold til kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det gøres gældende, at sagen derfor skal hjemvises til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.

Spørgsmålet om moms

Til støtte for den nedlagte principale påstand 2 gøres det overordnet gældende, at A ikke er pligtig at efterbetale kr. 752.824 i moms for perioden fra 1. januar 2006 til 30. september 2008 i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2, idet der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af H1s momstilsvar.

R1 har ultimo 2008 udarbejdet regnskaber for H1 for indkomstårene 2006 (bilag 11) og 2007 (bilag 12) samt en periodebalance for 1.-3. kvartal 2008 (bilag 13). Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de udarbejdede regnskaber og periodebalancen for herefter at foretage en skønsmæssig ansættelse af underskud af virksomhed, afgift, A-skat og AM-bidrag. Det gøres gældende, at de af R1 udarbejdede regnskaber for indkomstårene 2006 og 2007 og periodebalancen for 1.-3. kvartal af indkomståret 2008 er retvisende, idet samtlige bilag, overførsler m.v. er medtaget i disse.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at ansætte H1s momstilsvar skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., da størrelsen af momstilsvaret kan opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden ( i påstandsdokumentet) gjort gældende, at A i årene 2006 til 2008 har udbetalt A-indkomst hvoraf der skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag, samt at han hæfter for betalingen heraf.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at A skal efterbetale moms for perioden 1. januar 2006 til 30. september 2008 med i alt 752.824 kr.

1. Indeholdelsespligt og hæftelse for A-skat og AM-bidrag

Tvisten består i, om de udbetalte beløb var lønninger til de polske håndværkere, og A derfor var forpligtet til at indeholde foreløbig A-skat og AM-bidrag i de udbetalte beløb, eller om udbetalinger skete til en person ved navn JI, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed og indgik i et underentrepriseforhold til H1.

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1. pkt. 1. at den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Ligeledes skal der ske indeholdelse af AM-bidrag i forbindelse med enhver udbetaling af løn, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 11.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1. i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Der skal foretages en samlet vurdering af de enkelte kriterier. Det gøres overordnet gældende, at denne samlede vurdering fører til, at de polske håndværkere skal anses for ansat af A, og at arbejdet blev udført som en løbende integreret del af hans virksomhed.

Det gøres gældende, at A udbetalte kontant vederlag til de polske håndværkere. Der foreligger et timeregnskab for 2007, hvor der er beregnet forskellig løn efter individuelle satser og tider (bilag D). Timeregnskabet er udarbejdet på dansk, og det gøres gældende, at det er udarbejdet af A.

At A udbetalte løn kontant til de polske håndværkere, understøttes tillige af, at A løbende hævede forholdsvis store kontante beløb på sin konto (bilag 15). I det fremlagte notat, som er udarbejdet af kriminalpolitiet den 18. januar 2008, fremgår det endvidere, at anmelderen over for politiet oplyste, at A altid afregnede de polske håndværkeres løn i kontanter, og at han overfor anmelderen havde erkendt, at alt arbejde blev udført som "sort arbejde" (bilag F).

Endelig gør Skatteministeriet gældende, at e-mailen af 19. oktober 2007 fra A til bygherren MI dokumenterer, at A udbetalte løn til de polske håndværkere (bilag N). I e-mailen anføres følgende:

"...

jeg er ked af at nævne det men min økonomiske situation/likviditet er på bristepunktet, jeg har knap penge til løn til polakkerne på fredag.

..."

A har anført, at de polske håndværkere var ansat af JI og betalte skat i Polen. Begge dele bestrides fortsat som udokumenteret.

A har ligeledes anført i stævningen, at JI indleverede selvangivelser i Polen og betalte skat af alle sine indtægter i Danmark, og at han er momsregistreret i Polen, jf. side 8 i stævningen.

I besvarelsen fra de polske skattemyndigheder af SKATs henvendelse fremgår det imidlertid, at JI ikke har været momsregistreret i Polen, men at han har været fritaget grundet en lav omsætning. Efter artikel 287 i direktiv 2006/112/EF er grænsen for fritagelse i Polen grundet en lav omsætning 10.000 EURO (bilag G). JI var således ikke momsregistreret i Polen, og der er ikke afregnet moms i Polen i den omhandlede periode. Det har formodningen for sig, at der ikke er givet oplysninger om omsætningen i Danmark til skattemyndighederne i Polen.

Det gøres gældende, at de fremlagte fakturaer fra JI ikke dækker over en reel fakturering.

For SKAT fremlagde A en række fakturaer fra 2008 (bilag E). Fakturaskabelonen er den samme, som den H1 anvendte overfor de danske bygherrer (bilag 9) og er således på dansk. Beskrivelsen af det udførte arbejde er dog på polsk og er udfyldt i hånden. Det er ikke angivet, hvilken valuta, der er afregnet i, og der er ikke beregnet moms. Der er hverken påført noget dansk eller polsk CVR-nummer, og der er ikke anført noget om betalingsbetingelser, bankkonto eller lignende.

For Landskatteretten fremlagde A en række nye fakturaer vedrørende perioden marts 2007 til februar 2008, som ligeledes angav at være udstedt af JI til H1 (bilag 10). Disse fakturaer er udformet som en månedsvis afregning og indeholder ikke i alle tilfælde en beskrivelse af det udførte arbejde. I flere tilfælde er A angivet som både sælger og køber. Fakturaskabelonen er også for disse fakturaer identisk med den, H1 anvendte. Til forskel for de fakturaer, som blev fremlagt for SKAT (bilag E), er disse fakturaer ikke udfyldt i hånden, og al tekst er på dansk. De nye fakturaer er udstedt med dansk moms, hvilket dog ikke er muligt, eftersom JI først blev momsregistreret i Danmark den 24. juni 2008 (bilag 6).

De to grupper af fremlagte fakturaer er overlappende for så vidt angår fakturanummer 11-19, hvilket vil sige samtlige af fakturaerne i bilag E. De fakturaer, der har identiske numre, er herudover forskellige for så vidt angår beløb og periode. Således angiver samtlige fakturaer i bilag E at være udstedt 2008, hvorimod faktura 11-19 i bilag 10 alle angiver at være udstedt i 2007.

Der er heller ikke nogen sammenhæng mellem de fremlagte fakturaer fra JI og hævningerne på As konto, jf. SKATs sagsfremstilling, side 13-14 (bilag 16).

Det bestrides endvidere, at de såkaldte underentreprisekontrakter mellem H1 og JI, som er fremlagt af A, er reelle (bilag 8). I stævningen er det anført, at den første kontrakt i bilag 8 vedrører ombygningen af ...1 og derfor er den "korresponderende underentreprisekontrakt til hovedentreprisekontrakten" i bilag 7. Kontrakten i bilag 7 vedrører imidlertid arbejde, der skulle udføres i perioden januar til maj 2006, hvorimod kontrakten i bilag 8 vedrører arbejde i perioden 4. januar 2007 til 31. januar 2007.

De beløb, der fremgår af de såkaldte underentreprisekontrakter (bilag 8), kan hverken afstemmes med fakturaerne i bilag E og 10 eller med udbetalingerne fra As bankkonto (bilag 14 og 15).

Ovenstående forhold udgør efter Skatteministeriets opfattelse i sig selv tilstrækkelig dokumentation for, at de polske håndværkere var ansat af A. Der kan dog tillige fremhæves en lang række yderlige omstændigheder, der understøtter dette synspunkt:

For det første var det ikke de polske håndværkere, men derimod A, der bar risikoen for byggeriernes gennemførelse. A oplyste således over for SKAT, at det var ham, der hæftede for fejl og dårligt arbejde (bilag 16, side 13).

For det andet var det A, der afholdt udgifterne til materialer og leje af materiel og fragtede materialerne til byggepladserne, og det er ikke dokumenteret, at disse udgifter er refunderet. At indkøbene blev foretaget på baggrund af en bestillingsliste fra JI, som anført på side 11 i stævningen, bestrider Skatteministeriet som udokumenteret. Skatteministeriet bestrider det ligeledes som udokumenteret, at JI afholdt udgifter til værktøj og arbejdstøj.

For det tredje har A ikke dokumenteret, at de polske håndværkere eller JI har udført arbejde for andre end ham i Danmark.

For det fjerde afholdt A betydelige udgifter til forplejning af de polske håndværkere, som blandt andet havde en konto i G1 Supermarked, som A hæftede for (bilag 16, side 13). Det fremgår endvidere af e-mailen fra A til MI af 22. juni 2007, at A sørgede for indkvartering af de polske håndværkere, mens de opholdt sig i Danmark (bilag L).

For det femte var det A, der instruerede de polske håndværkere, idet han var deres eneste kontakt til de danske bygherrer og derfor instruerede om byggeriernes gennemførelse og om eventuelle ændringer, tilføjelser og rettelser. Dette synspunkt understøttes af de fremlagte e-mails fra A til MI (særligt bilag J, N og O). Det af A anførte i processkrift II, side 6, hvorefter hans instruktion af en polsk håndværker blev udøvet "på vegne af JI", forekommer usandsynligt.

For det sjette omtaler A selv de polske håndværkere som sine "medarbejdere" i sin e-mail af 19. juni 2007 til MI (bilag K).

For det syvende antyder visse af de fremlagte e-mails fra A til MI, at A havde ansættelses- og afskedigelsesbeføjelsen i forhold til de polske håndværkere (bilag H og K).

For det ottende fremgår det af regnskabet for 2006, at udgifterne til de polske håndværkere i første omgang er bogført som lønninger (bilag A, side 3)

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og den dagældende bestemmelse i arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2. 1. pkt., hæfter en indeholdelsespligtig ikke for manglende indeholdelse af henholdsvis A-skat og AM-bidrag, såfremt han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Henset til ovenstående gennemgang gør Skatteministeriet gældende, at A utvivlsom må have været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, og at han derfor hæfter for de ikke indeholdte beløb, jf. SKM2003.555.HR og UFR 2008.2234 H.

Det bemærkes også, at A den 23. juni 2008 om formiddagen gav møde ved SKAT i forbindelse med, at SKAT havde indledt en nærmere undersøgelse af hans virksomhed. Senere samme dag gav A møde for SKAT sammen med JI med henblik på at JI kunne momsregistreres. Det er udokumenteret, at A på noget tidspunkt før juni 2008, fik forevist en udfyldt anmeldelse om momsregistrering i Danmark fra JI.

2. Arbejdsudleje

I replikken fremsatte A en subsidiær påstand om, at relationen mellem ham og de polske håndværkere skal behandles som arbejdsudleje, og sagen derfor skal hjemvises til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for, at der er tale om arbejdsudleje, at den pågældende:

"...

Erhverver indkomst i form af' vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

.."

Det er således en betingelse, at de polske håndværkere er ansat i en virksomhed, og at den pågældende virksomhed stiller håndværkerne til rådighed for at arbejde for den danske virksomhed.

A har ikke fremlagt nogen dokumentation for, at de polske håndværkere var ansat af JI, eller at håndværkerne er stillet til rådighed af den polske virksomhed for at arbejde for A. Skatteministeriet gør som nævnt gældende, at de polske håndværkere var ansat og lønnet af A, og de var derfor ikke "stillet til rådighed" for A, jf. kildeskattelovens cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 42. Der er derfor ikke tale om arbejdsudleje.

3. Manglende momsbetaling

I årene 2006 og 2007 blev der ikke angivet eller betalt moms af virksomhedens omsætning. I hele perioden 2006 til 2008 skete der ikke nogen løbende bogføring, og der skete ikke nogen afstemning af kassebeholdning eller afstemning af bankkonti, jf. bogføringslovens § 7. Det var derfor med rette, at SKAT ansatte momstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det skønsmæssige element i SKATs ansættelse var i øvrigt minimalt, idet opgørelsen tog udgangspunkt i den bogføring, som As revisor havde udarbejdet efterfølgende, jf. SKATs afgørelse, side 2 (bilag 16). Ifølge revisors bogføring var momstilsvaret 781.872 kr. for hele denne periode. Der blev angivet 29.048 kr. i momstilsvar for 1. til 3. kvartal 2008. Differencen udgør 752.824 kr., som er det beløb, SKAT opkrævede, jf. side 3-4 i sagsfremstillingen (bilag 16).

Det skal videre bemærkes, at SKAT havde tillagt beløbet 10.000 kr., idet der fremgik en kontant indsættelse på 50.000 kr., som ikke var medtaget i revisors bogføring. Denne indsættelse anså Landsskatteretten for at stamme fra As privatøkonomi, hvorfor efterbetalingen af moms udgjorde 752.824 kr. og ikke 762.824 kr.

Det bemærkes, at A fortsat ikke har fremført egentlige argumenter for, hvorfor han ikke skal betale det opkrævede momsbeløb. A har alene anført, at der ikke skulle foretages en skønsmæssig ansættelse, idet revisors regnskaber er fyldestgørende. Hertil bemærkes, at SKAT jo netop tog udgangspunkt i disse regnskaber ved fastsættelsen af momstilsvaret.

For så vidt angår periodiseringen af momstilsvaret skal det bemærkes, at revisor bogførte på baggrund af kontrakterne, idet en bogføring på baggrund af fakturaerne ikke var mulig, jf. side 3-4 i sagsfremstillingen (bilag 16). Landsskatteretten har lagt denne periodisering til grund for den skønsmæssige ansættelse.

A anfører i stævningen, at salgsmomsen i henhold til tre kontrakter på i alt 140.000 kr. skal medtages ved momsopgørelsen for 2008 i stedet for 2007. Dette bestrides, men under alle omstændigheder, er det ikke et forhold, der støtter hans påstand, sådan som den er udformet. Måtte retten tilslutte sig As periodiseringssynspunkt, vil det blot betyde, at momstilsvaret i 2007 skal være 35.000 kr. lavere, men at tilsvaret i 2008 skal være 35.000 kr. højere. Det samlede momstilsvar for perioden 1. januar 2006 til 30. september 2008 vedbliver at være 752.724 kr.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse, og at A skal efterbetale moms for perioden 1. januar 2006 til 30. september 2008 med i alt 752.824 kr., jf. momslovens § 4, stk. 1.

4. As opfordring (2)

A har i sit processkrift II anmodet Skatteministeriet om at fremlægge samtlige de som bilag H - O fremlagte e-mails med deres fulde indhold uden bortekstrahering af det skrevne fra MI til A.

De omtalte e-mails er fremsendt til undertegnede af MI og er fremlagt under sagen i den form, som de blev modtaget i. As opfordring kan derfor ikke efterkommes.

Det må dog formodes, at A selv er i besiddelse af den pågældende e-mailkorrespondance og derfor selv har mulighed for at fremlægge den. Skatteministeriet vil i så fald ikke protestere mod, at dokumenterne fremlægges efter forberedelses afslutning, dog inden hovedforhandlingen.

Skatteministeriet forstår i øvrigt As opfordring således, at indholdet af de fremlagte e-mails ikke bestrides.

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har sagsøgeren, A, afgivet partsforklaring, og MI har afgivet vidneforklaring.

A har bl.a. forklaret, at han er uddannet som efterskolelærer og som salgschef, og at han i 2006 påbegyndte selvstændig egen virksomhed, der beskæftigede sig med mindre byggearbejder, blandt andet maling og lægning af fliser med videre. Han blev momsregistreret i januar 2008. Han havde tidligere søgt om momsregistrering i november eller december måned 2006, og igen i marts måned 2007, men på det tidspunkt kunne han ikke blive registreret på grund af en skatterestance. En genbo kendte JI, og det var herved han mødtes med JI.

Det var sagsøgeren, der - som hovedentreprenør - havde relationen til bygherren. Når der blev indgået kontrakter, var JI med sagsøgeren, og sammen med sagsøgerens bygningskonstruktør, SM. Projekterne blev tit ændret hen ad vejen, og derved blev det også nødvendigt at ændre afregningen til JI. Bygherren afregnede løbende aconto til sagsøgeren en gang om måneden, ved overførsel til sagsøgerens bankkonto, som var det typiske, men af og til skete der også kontant betaling direkte til sagsøgeren. Sagsøgeren havde selv "små penge" og JI havde heller ingen penge. Sagsøgeren behøvede likvider, således at han kunne betale for materialer med videre. JI arbejdede som selvstændig underentreprenør. Han var ikke ansat hos sagsøgeren.

I januar måned 2007 viste JI den blanket, han havde udfyldt, med henblik på at blive momsregistreret, og han viste endvidere sagsøgerens sit NIB nummer, som bevis for, at han rent faktisk havde et virksomhedsnummer i Polen. Sagsøgeren underskrev i rubrikken "kontaktperson" i momsregistreringsblanketten, og han gik ud fra, at JI umiddelbart efter indleverede blanketten, så han kunne blive momsregistreret. Det var først under mødet med SKAT den 23. juni 2008, at han blev oplyst om, at JI ikke var blevet momsregistreret i Danmark. Efter den oplysning ringede han straks til JI, som var i Polen, og de aftalte, at de skulle mødes hos SKAT. Sagsøgeren havde fået oplyst, at momsregistreringen kunne ordnes hos SKAT. Han påså, at JI afleverede ansøgningen om momsregistrering til SKAT. Sagsøgeren afleverede selv kopier af de underentreprisekontrakter, han havde med JI, til SKAT, og SKAT anerkendte, at kontrakterne var i orden.

Forud herfor havde JI fortalt sagsøgeren, at han havde drevet virksomhed i Polen, og blandt andet havde udført arbejder i Berlin.

For så vidt angår afregningen til JI, har sagsøgeren yderligere forklaret, at han udbetalt aconto beløb til JI, fordi hverken JI selv eller hans arbejdere havde penge. Det var JI, der stod for betalingen af sine ansatte polske medarbejdere.

For så vidt angår anmeldelsen fra LL, er forholdet det, at sagsøgeren aldrig har erkendt "sort arbejde" overfor LL, og det er ikke korrekt, at sagsøgeren har tilbud LL 20.000 kr. for ikke at oplyse SKAT om, at sagsøgeren udførte sort arbejde.

JI er uddannet murer og taler foruden polsk også tysk. Sagsøgeren og JI talte tysk indbyrdes. JI´s polske medarbejdere kom alle fra landet i Polen, og de talte stort set kun polsk. Det var JI, der bestemte hvilke medarbejdere, han ville have med i de forskellige projekter. JI havde ansættelses- og afskedigelsesretten overfor sine ansatte. Sagsøgeren havde ikke nogen beføjelser. Når sagsøgeren i en række mails til bygherren MI, omtalte de polske arbejdere som sine arbejdere, var det for at forenkle beskederne ved ikke gøre dem unødigt komplicerede. Han har ikke lagt noget juridisk i betegnelsen.

Sagsøgeren indkøbte byggemateriale, og han fjernede affald fra byggepladserne, og han besøgte byggepladserne sammen med JI. JI kunne ikke få kredit, og det var derfor, at sagsøgeren selv måtte indkøbe materialer - og også leje større maskiner. Polakkerne havde selv mindre maskiner og håndværktøj med. JI betalte sagsøgeren for materialerne og for maskinlejen, og det skete ved modregning i underentreprisesummen. Det var sagsøgeren, der - som forklaret - havde kontakten til bygherrerne, og han var bindeleddet mellem bygherrerne og JI. Det var JI, som styrede arbejdet på byggepladserne. Sagsøgeren fik oprettet en konto i et G1 Supermarked, fordi JI ikke kunne, og de beløb som JI og medarbejderne trak på kontoen ved køb af fornødenheder, blev betalt ved modregning i underentreprisebeløbet.

Sagsøgeren var klar over, at JI afregnede sine polske ansatte i danske kroner, og det fandt sagsøgeren ikke unaturligt, idet de polske medarbejdere jo skulle leve i Danmark, mens de udførte arbejdet.

Når en del af underentreprisesummerne blev anført uden moms, var det simpelthen fordi sagsøgeren havde overset det. Som forklaret havde JI oplyst sagsøgeren om, at han var momsregistreret i Danmark, og derfor skulle entreprisebeløbene selvfølgelig have været tillagt moms.

MI har bl.a. forklaret, at han skulle have tilbygget og ombygget med videre, og at der i 2006 og 2007 var boom på byggeområdet, således at det var svært at få en entreprenør til at udføre arbejdet. Han er ikke i familie med sagsøgeren, selv om der er navnelighed. Det var en god ven af ham, som forslog ham at antage sagsøgeren som entreprenør. Han lavede en licitation, og han valgte sagsøgerens tilbud.

Sagsøgeren oplyste over for ham, at han havde en polsk arbejdssjak, som byggede for ham. Han oplyste også, at han samarbejde med blandt andet en VVS mand. Sagsøgeren oplyste, at de arbejdsmæssige forhold for polakkerne var i orden.

Arbejdet gik i gang i 2007. Byggeriet trak ud, langt ud over det aftalte, og det er hans opfattelse, at sagsøgeren ikke formåede at føre et bygningsmæssigt tilsyn. Der opstod mange fejl og mangler, og vidnet hyrede derfor sit eget byggetilsyn. Vidnets byggetilsyn fandt ud af, at sagsøgeren ikke var momsregistreret. Det var i januar måned 2008. Sagsøgeren havde i forbindelse med arbejdet fortalt vidnet, at nogle af polakkerne havde udført arbejde på hans eget hus, og at han derfor kunne indestå for den håndværksmæssige kvalitet.

Vidnet mødte den polak, "som skulle stå for arbejdet". Den pågældende blev imidlertidig overfaldet, mens han var hjemme i Polen, og det blev nu polakken IN, der kom til at stå i spidsen for sjakket på 2-3 mand, og IN havde KP som overordnet. Vidnet fik oplyst, at polakkerne arbejdede på to byggerier - et ud over vidnets byggeri.

Vidnet havde kontakten til sagsøgeren, som så fortalte polakkerne, hvad de skulle udføre. Det var sagsøgeren, som havde sat KP i spidsen for projektet. Sagsøgeren havde ledelsen af arbejdet over for polakkerne. Der var mange fejl ved byggeriet, og det klagede vidnet til sagsøgeren over. Fejlene blev udbedret hen ad vejen. Sagsøgeren havde ikke selv tilstrækkelig bygningsmæssig erfaring.

Det var sagsøgeren, der indkøbte byggematerialet, og sagsøgeren indkøbte også værktøj til polakkerne i forbindelse med opstarten af byggeriet. Polakkerne boede i et sommerhus, først på ...2 og siden et andet sted. De oplyste vidnet om, at sagsøgeren havde flyttet dem til det andet sommerhus. Byggeperioden kom til at strække sig over et år, fra 2007 til 2008.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sin procedure i det væsentlige henholdt sig til de anbringender, som sagsøgeren har fremført i sit påstandsdokument.

Sagsøgeren har navnlig fremhævet, at de underentreprisekontrakter, som sagsøgeren indgik med JI, fremstår som reelle kontrakter, hvilket er underbygget ved sagsøgerens partsforklaring. Sagsøgte har heroverfor ikke bevist, at der ikke er tale om reelle kontraktsforhold. Sagsøgeren har under hovedforhandlingen - med sagsøgtes accept - fremlagt bilagene 18-21, og disse bilag bekræfter sagsøgerens forklaring om, at han med føje gik ud fra, at JI drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark.

Også sagsøgte har i sin procedure i det væsentlige henholdt sig til de anbringender, som sagsøgte har fremført i påstandsdokumentet.

Sagsøgte har navnlig fremhævet, at de nye fremlagte bilag 18-21 ikke dokumenterer, at JI drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark. Således er der ikke overensstemmelse mellem de angivne medarbejdere, og en søgning via det centrale virksomhedsregister, har ikke kunnet bekræfte, at der har været en juridisk enhed med det cvr-nummer (xxx), som JI har oplyst.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af de grunde, der er fremført af sagsøgte, er der en formodning for, at underentreprisekontrakterne mellem sagsøgeren og JI ikke dækker over reelle forhold. Sagsøgeren har med sin partsforklaring ikke formået at afsvække denne formodning, og MI har ved sin vidneforklaring bestyrket formodningen angående det byggeri, som sagsøgeren udførte for ham.

Efter rettens opfattelse har der derfor ikke været tale om et reelt entrepriseforhold mellem sagsøgeren og JI, og retten lægger efter bevisførelsen derfor til grund, at det var A selv, der gennem selskabet H1, ansatte og aflønnede de polske håndværkere, bl.a. JI.

Sagsøgeren er derfor pligtig til at efterbetale A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2006 og 2007, samt 1. - 3. kvartal af indkomståret 2008 med ialt 1.720.559 kr.

Efter resultatet tager retten ikke sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning til følge (da der ikke var tale om arbejdsudleje).

Retten bemærker angående sagsøgerens principale 2. påstand, om efterbetaling af moms, at momsbeløbet efter rettens opfattelse er korrekt beregnet med udgangspunkt i den talmæssige efterbehandling af omsætningstallene i sagsøgerens virksomhed, som sagsøgeren selv stod for (med revisorbistand).

Retten finder derfor, at sagsøgeren, A. er pligtig til at efterbetale 752.824 kr. i moms for perioden fra 1. januar 2000 til 30. december 2008.

Retten tager derfor i det hele sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Retten bemærker angående sagsomkostningerne, at sagsøgeren som den tabende part, skal erstatte sagsøgtes sagsomkostninger, som udgøres af sagsøgtes udgift til advokatbistand og til vidneførsel af MI.

Sagsøgeren har til brug for opgørelsen af sagens værdi, skønsmæssigt fastsat sagsværdien til 1.613.103,50 kr.

Retten lægger ved omkostningsafgørelsen denne sagsværdi til grund, og efter sagens resultat for sagsøgte, sammenholdt med det arbejde, som Kammeradvokaten har udført under sagens forberedelse og sagens hovedforhandling, finder retten, at sagsøgeren skal betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. Som anført ovenfor, indgår sagsøgtes udgift til vidneførslen af MI i beløbet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.