Klagen skyldes, at regionen har anset A/S A for pligtig at betale glødelampeafgift af indførte lyskæder, og ikke berettiget til at få godtgjort glødelampeafgiften.

Det fremgår af sagen, at A/S A (forlystelsespark) hvert år til brug for A’s julemarked anvender et stort antal lyskæder. I forbindelse med A’s julemarked i 2001 lejede A hos en amerikansk udlejer et antal lyskæder, som efterfølgende skulle returneres til den amerikanske udlejer. Fysisk er lyskæderne sendt til Danmark fra Hong Kong og efter endt brug returneret til Hong Kong.

De omhandlede lyskæder ankom i september 2001 til Danmark, hvor de blev angivet til fortoldning til fri omsætning.

Repræsentanten har oplyst, at A i forbindelse med nedtagningen har været nødt til at klippe lyskæderne over enkelte steder for at lette nedtagningen. Lyskæderne vil efter returneringen blive loddet sammen og siden udlejet til tilsvarende formål.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset A for pligtig at betale glødelampeafgift på 262.500 kr. af de omhandlede lyskæder. Regionen har herved ikke anset A for berettiget til at indføre lyskæderne efter reglerne om midlertidig indførsel eller til at udføre lyskæderne efter reglerne om afgiftsgodtgørelse. A er anset for forpligtet til at betale afgift af glødelamper for lyskæderne, uanset om selskabet registreres som varemodtager eller oplagshaver, og ikke berettiget til at opnå afgiftsfritagelse for varer, der har været anvendt her i landet.

Regionen har som begrundelse for afgørelsen anført, at der skal betales afgift af glødelamper, der indføres fra udlandet, og at det ingen betydning har for pligten hertil, om varerne købes eller lejes. Regionen har bemærket, at virksomheder, der indfører afgiftspligtige varer, har pligt til at lade sig registrere hos ToldSkat enten som varemodtager eller som oplagshaver efter lov om forskellige forbrugsafgifter. Regionen har bemærket, at valget ikke har betydning for betaling af afgiften af glødelamper i denne sag. En virksomheds forbrug af egne varer sidestilles således med udlevering, jf. afsnit A.7.1.1 i Punktafgiftsvejledningen. Når virksomheden har brugt varerne, kan de ikke tilbageføres i afgiftsregnskabet.

Regionen har videre anført, at varemodtagere i visse tilfælde kan få afgiften godtgjort, når varernes leveres til udlandet, jf. afsnit A.8.2 i Punktafgiftsvejledningen. Det er en betingelse for at få godtgørelse, at varerne skal være i uforandret stand som gode og forsvarlige handelsvarer. Dette vil sige, at varerne ikke må være brugt i virksomheden eller hos virksomhedens kunder.

A’s repræsentant har over for Landsskatteretten fremsat principal påstand om, at A ikke skal betale glødelampeafgift af de indførte lyskæder. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at A er berettiget til at få godtgjort betalt glødelampeafgift, når lyskæderne efter brug udføres af Danmark.

Repræsentanten har anført, at lyskæderne ikke skulle være angivet til fri omsætning, men derimod til proceduren for midlertidig indførsel.

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand bl.a. anført, at en bevilling til midlertidig indførsel indebærer, at A ikke skal betale glødelampeafgift af lyskæderne, jf. § 24, stk. 2, i forbrugsafgiftsloven. Hvis S ikke kan få bevilling til midlertidig indførsel af lyskæderne, skal/kan A registreres som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, da A modtager afgiftspligtige varer fra udlandet. En registrering som oplagshaver indebærer, at den registrerede virksomhed kan modtage afgiftspligtige varer fra udlandet uden at afgiftsberigtige disse, jf. forbrugsafgiftslovens §  14a.

Repræsentanten har anført, at punktafgiftsvejledningens afsnit om, at en virksomheds forbrug af egne varer sidestilles med udlevering og derfor er afgiftspligtig, ikke er i overensstemmelse med forbrugsafgiftsloven. Det fremgår således af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 2, at en oplagshaver skal betale glødelampeafgift i forbindelse med varernes udlevering. Dette medfører, at A principielt skal betale afgift, når lyskæderne tilbageleveres til den amerikanske udlejer. Imidlertid udføres lyskæderne af Danmark, hvorfor tilbageleveringen kan ske uden afgiftsbetaling, jf. forbrugsafgiftslovens § 24, stk. 1. Efter denne bestemmelse er registrerede virksomheders levering af varer til udlandet således fritaget for afgift.

Repræsentanten har videre anført, at det ingen steder i forbrugsafgiftsloven fremgår, at virksomheder skal betale afgift af varer, der bruges/anvendes i virksomheden, og der er således ikke hjemmel til at kræve afgift af varer, der forbruges i virksomheden. Det forhold, at det fremgår af punktafgiftsvejledningen, at der skal betales afgift af varer, der forbruges i virksomheden, er ikke tilstrækkelig hjemmel, idet opkrævning af skatter og afgifter kræver en klar lovhjemmel, jf. grundlovens § 43.

Repræsentanten har henvist til, at det fremgår positivt af en række andre afgiftslove, bl.a. vin- og spiritusafgiftsloven, chokoladeafgiftsloven og emballageafgiftsloven, men ikke af forbrugsafgiftsloven, at forbrug/anvendelse af afgiftspligtige varer i en registreret virksomhed skal sidestilles med udlevering. Han anførte dertil, at når man i disse love direkte har fastsat regler om, at forbrug udløser afgiftspligt, viser det, at det kræver en direkte hjemmel til at lade forbrug af egne varer udløse afgiftspligt. I modsat fald havde disse bestemmelser ikke været nødvendige.

Som eksempel har repræsentanten angivet, at ved en ændring af pvc-afgiftsloven, (L 68  af 27. oktober 1999), er der i § 6, stk. 2, indsat en regel om forbrug af egne varer. Endvidere er der en definition af eget forbrug. Hvis ikke § 6, stk. 2, var indsat, havde der ikke været hjemmel til at pålægge afgift efter pvc-afgiftsloven ved forbrug af egne varer. Ligeledes er der ved L 90 af 2. juni 1998 om ændring af emballageafgiftsloven foreslået en § 4, stk. 2, om at forbrug af egne varer sidestilles med udlevering. Ved den endelige lov kom bestemmelsen til at fremgå af § 4, stk. 1, hvoraf fremgår ..”eller virksomhedens forbrug af egne varer”. Han har tillige henvist til L 70 af 28. oktober 1992 om affald og råstof, hvor justitsministeriet tidligere havde udtalt, at det ikke var i overensstemmelse med grundlovens § 43, at ministeriet fastsætter regler om fritagelser og pligter.

Han har dertil anført, at også en række domme og afgørelser støtter dette fortolkningsprincip, om at der skal være direkte hjemmel for at afgiftspligten udløses. Han har herved henvist til TfS 2003.155H og TfS 1995.556 TSS.

Endelig har repræsentanten anført, at ToldSkats vejledningsmateriale ingen retskraft har. De retningslinier, der er indeholdt heri, kan kun binde myndighederne selv og kun i det omfang, retningslinierne er i overensstemmelse med loven.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at ordlyden af bestemmelsen i forbrugsafgiftslovens § 24, stk. 1, 2. pkt. indebærer en ubegrænset adgang til afgiftsgodtgørelse af varer, der udføres til udlandet. Der er således ikke hjemmel til at stille krav om, at varerne udføres i uforandret stand og som gode og forsvarlige handelsvarer.

Repræsentanten har dertil anført, at lyskæderne rent faktisk genudføres som gode og forsvarlige handelsvarer, hvilket bl.a. ses af, at lyskæderne af udlejer genudlejes efter returneringen til denne. Hertil kommer, at ”uforandret stand og som gode og forsvarlige handelsvarer” må fortolkes derhen, at der ikke gives godtgørelse for ukurante varer.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter forbrugsafgiftslovens § 3, stk. 1, svares der afgift af elektriske glødelamper.

Forbrugsafgiftslovens § 14 a (lovbekendtgørelse nr. 638 af 21. august 1998) har følgende ordlyd:

”Stk. 1. Virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen.

Stk. 2. Afgiften svares ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder.

Stk. 3. Registrerede virksomheder er berettiget til uden at afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer.

Stk. 4. (…)”

Det følger af forbrugsafgiftslovens § 16 a, at ved indførsel af varer fra steder uden for EU  svares afgiften ved indførsel medmindre varerne indføres efter reglerne i § 14 a.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med regionen, at A er forpligtet til at svare glødelampeafgift af de omhandlede lyskæder, uanset om A registreres som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens 14, a, stk. 1.  Efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 2, svares afgiften således ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder. Retten finder, at lyskæderne ved overgang til anvendelse i virksomheden må anses for udleveret i henhold til § 14 a, stk. 2. Retten fortolker herved bestemmelsen således, at udlevering fra de registrerede virksomheder også omfatter udlevering fra virksomhedens/oplagshaverens lager med henblik på anvendelse i virksomheden.

Forbrugsafgiftslovens  § 24 har følgende ordlyd:

”Stk. 1. Afgiftspligtige varer, der af registrerede virksomheder leveres til udlandet, er fritaget for afgift. De statslige told- og skattemyndigheder kan meddele bevilling til godtgørelse af afgiften af afgiftsberigtige varer, der erhvervsmæssig udleveres til udlandet. Afgiftsbeløb på under 50 kr. udbetales ikke.

Stk. 2. Der er afgiftsfrihed for varer, der indføres eller modtages fra udlandet, i samme omfang og under tilsvarende betingelser som er fastsat for afgiftsfrihed efter merværdiafgiftslovens § 36, stk. 1, nr. 1-3.

Stk. 3 (…)”

Efter merværdiafgiftslovens § 36, stk. 1, nr. 1-3, er indførsel af varer fra steder uden for EU fritaget for afgift, når der er toldfrihed ved midlertidig indførsel, når indførslen sker i overensstemmelse med EF´s regler om afgiftsfrihed ved indførsel eller når den samlede værdi ved erhvervsmæssige forsendelser ikke overstiger 80 kr.

A har ikke opnået tilladelse til midlertidig indførsel af de pågældende lyskæder, hvorfor der ikke er afgiftsfrihed for lyskæderne efter forbrugsafgiftslovens § 24, stk. 2.

Landsskatteretten finder endvidere, at det for at opnå afgiftsgodtgørelse efter forbrugsafgiftslovens § 24, stk. 1 er en betingelse, at det er nøjagtig den samme vare, der udleveres til udlandet, som tidligere er blevet afgiftsberigtiget. De omhandlede lyskæder har været anvendt af A i forbindelse med julemarkedet 2001, og retten finder således ikke at lyskæderne efter denne anvendelse i afgiftsmæssig henseende kan karakteriseres som nøjagtig den samme vare. A er således ikke berettiget til afgiftsgodtgørelse efter forbrugsafgiftslovens § 24, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor told- og skatteregionens afgørelse.