Sagen vedrører, hvorvidt klageren, der er udrejst af Danmark, er A-skattepligtig til Danmark af løn udbetalt i fritstillingsperiode.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Klageren er anset for skattepligtig til Danmark af løn udbetalt i fritstillingsperiode.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Klageren blev opsagt den 24. oktober 2000 af sin arbejdsgiver til fratrædelse den 1. november 2000, idet klageren blev fritstillet ved opsigelsen.

Klageren havde i henhold til funktionærloven 4 måneders opsigelsesvarsel. Forinden klageren modtog opsigelsen havde hun meddelt arbejdsgiveren, at hun ville tage barselsorlov fra den 9. februar 2001 frem til den 31. august 2001.

Klagerens arbejdsgiver yder kutymemæssigt fuld løn under barsel, hvorfor arbejdsgiveren valgte at forlænge klagerens opsigelsesvarsel med den forinden opsigelsen varslede barselsperiode. Denne forlængelse af varsel blev foretaget af hensyn til, at arbejdsgiveren derved ville undgå at komme i en ansættelsesretlig tvist med klageren.

Klageren har således i takt med udbetalingerne oppebåret lønindkomst fra sin tidligere arbejdsgiver indtil udgangen af august 2001.

Klageren rejste 8. februar 2001 til England sammen med sin ægtefælle, idet ægteparret i den forbindelse solgte deres fælles ejerbolig i Danmark og etablerede bopæl i England. 

Den 16. marts 2001 anmodede klagerens repræsentant om A-trækfritagelse for løn udbetalt til klageren i perioden fra den 8. februar 2001 til den 31. august 2001. Den kommunale skatteadministration havde oprindeligt udstedt fritagelseserklæring for A-træk, men den blev senere tilbagekaldt.

Skatteankenævnets afgørelse

Anmodningen om udstedelse af en A-trækfritagelse er ikke imødekommet.

Nævnet har fundet, at klageren i forinden ophør af fuld skattepligt den 8. februar 2001 har erhvervet ret til den fulde betaling i opsigelsesperioden. Der er bl.a. henvist til ordlyden af fratrædelsesaftalen samt bekendtgørelse af 16. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat for personer mv. §§ 22 og 24.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er retligt grundlag for at udvide klagerens skattepligt til Danmark omfattende ydelser, der er retserhvervet i perioden efter ophør af skattepligt den 8. februar 2001.

Skatteankenævnet har anvendt principperne i opkrævningsbekendtgørelsen forkert. Bekendtgørelsens § 24 forudsætter, at der efter almindelige regler om retserhvervelse i skattelovgivningen er sket en oppebørsel af indkomst, d.s. at indkomsten er optjent inden skattepligtsophøret.

Klageren har erhvervet ret til lønindkomsten på løbende basis i perioden fra den 1. november 2000 til den 31. august 2001. Herudover var det en forudsætning for udbetalingen, at klageren ikke afgik ved døden, samt at hun ikke i øvrigt misligholdt vilkår i ansættelsesaftalen. Det fremgår af funktionærlovens regler, at der eksisterer en sådan livsbetingelse. Klageren har derfor først erhvervet endelig ret til de udbetalte beløb på det faktiske udbetalingstidspunkt.

Det er et krav for begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at der rent faktisk er tale om A-indkomst for udført arbejde i Danmark. Klageren er derfor ikke begrænset skattepligtig for de udbetalinger, der ligger efter den 8. februar 2001.

Det kan ikke tiltrædes, at klagerens løn i fritstillingsperioden skal henføres til indkomst fra virksomhed her i landet omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorefter Danmark vil have beskatningsretten til lønnen i henhold artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Denne retlige subsumption er forkert, dels begrundet i betragtninger om manglende intern hjemmel, og dels begrundet i betragtninger om fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalen.

Det fremgår således af bemærkningerne til kildeskatteloven, at selve retserhvervelsen af løn for arbejde udført inden bopælsophør ikke er afgørende for, hvornår skattepligt indtræder. Afgørende er dermed, hvornår det arbejde, der udløser indkomsten, udføres, således at arbejde udført inden ophør af virksomhed her i landet, udløser begrænset skattepligt, mens arbejde, der skal udføres efter ophør af bopæl, ikke har disse skattemæssige konsekvenser.

Det følger som et ufravigeligt lovkrav af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at begrænset skattepligt forudsætter, at arbejdet, der begrunder skattepligt, udføres her i landet. Der vil således ikke være begrænset skattepligt, når der oppebæres indtægter omfattet af kildeskattelovens § 43, uden at der samtidig udføres arbejde her i landet, og dermed vil der ikke efter danske regler være hjemmel til at beskatte disse indtægter.

Da klageren blev fritstillet, var hun således ikke længere retligt forpligtet til at yde en arbejdspræstation. Gensidigheden ophørte således fra fritstillingen, og dermed blev lønkravet uafhængigt af udførelse af arbejde, men ikke endeligt retserhvervet, idet ydelserne var livsbetingede. På denne baggrund kan det konstateres, at der ikke udføres et arbejde i Danmark for de udbetalinger, der oppebæres under opsigelsesperioden.

For de indtægter, der oppebæres af klageren i perioden efter flytning til England, er der endvidere beskatningsmulighed for England. Udgangspunktet er efter art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, at beskatningsretten er i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende. Dette udgangspunkt fraviges, såfremt arbejdet udføres i den anden stat, der herefter opnår beskatningsretten.

Af art. 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fremgår, at indkomster, der ikke udtrykkeligt er omtalt i de foregående artikler, beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende. Såfremt der ikke udføres et ækvivalerende arbejde for oppebårne indtægter, må beskatningsspørgsmålet afgøres efter art. 21, der henviser til beskatning i domicillandet, hvilket ubetinget er England for klageren.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i lovens § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer oppebærer indkomst af den i lovens § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet, idet det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet.

Landsskatterettens finder, at klagerens løn i opsigelsesperioden skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet. Der er herved henset til, at retten til løn i en opsigelsesperiode som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Herved er indkomsten omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Danmark har således beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, idet dette udgangspunkt kan fraviges, når arbejdet er udført i den anden stat, hvorefter vederlaget også kan beskattes dér.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.