Klagen skyldes, at A’s (herefter skolen) udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug er anset for også at vedrøre skolens undervisning, således at skolen alene har delvis momsfradrag herfor efter momslovens § 38, stk. 1.

Regionens afgørelse ændres.

Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere samt skovbrugere.

Skolen driver i tilknytning til sin undervisningsvirksomhed et skolehjem.

Skolens formål er, at tilbyde grunduddannelser, erhvervsgymnasiale uddannelser, kortere- og videregående teknikeruddannelser, efteruddannelser samt andre tilgrænsende arbejdsmarkedsuddannelser, rådgivning og serviceydelser, der retter sig mod skolens naturlige interessekreds, herunder internationalisere skolen og bedrive indtægtsgivende virksomhed.

Skolen driver endvidere en landbrugsejendom med et tilhørende jordareal på ca. 125 ha. Driften omfatter et kvæghold på ca. 75 kreaturer, et større svinehold samt dyrkning af diverse landbrugsafgrøder. Landbruget drives som et almindeligt landbrug, hvis produktion afsættes til de traditionelle aftagere til markedspriser.

I tilknytning til uddannelsen af gartnerimedhjælpere driver skolen et drivhusgartneri, hvis produktion hovedsagelig omfatter potteplanter, som afsættes til GASA til markedspriser.

Til ejendommen hører en mindre skov, hvor skolen driver et skovbrug.

Skolen er momsregistreret for afsætning af produkter fra landbrugs-, skovbrugs- og gartneriaktiviteterne.

Den daglige drift af landbruget, gartneriet og skovbruget varetages af fastansat landbrugsuddannet personale. Desuden beskæftiges en del praktikelever ved udførelse af forskelligt arbejde for fremmede skovejere samt amt og kommune.

Ejendommen, hvorfra aktiviteterne drives, ejes af en fond. Fonden er ikke frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Skolen indkøber og vedligeholder selv diverse maskiner og driftsmidler m.v., ligesom den afholder udgifterne til mindre reparationer og vedligeholdelse af ejendommen.

Erhvervsuddannelserne er opbygget med et grundforløb af ca. 20 ugers varighed. Undervisningen sker i undervisningslokaler indrettet efter uddannelsesarten. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads og indgå en uddannelsesaftale med en virksomhed for at kunne fortsætte i hovedforløbet inden for den valgte uddannelse. Hovedforløbet skifter mellem skoleophold og praktik i virksomheden. Eleverne bliver i praktikperioden aflønnet af virksomheden. Det lykkes hovedparten af skolens landbrugselever at indgå aftale om læreplads hos andre selvstændige landbrugsvirksomheder, hvor praktikperioden gennemføres. Efter det oplyste får disse virksomheder ikke deres momsfradrag begrænset som følge af praktikopholdet.

De elever, det ikke lykkes at finde en praktikplads tilbyder skolen praktikpladser på skoens landbrug, gartneri og skovbrug.

Herudover fungerer landbruget i begrænset omfang som besøgslandbrug for elever under grundforløbet. Eleverne har her mulighed for at se, hvordan et landbrug fungerer i praksis uden dog at deltage i den egentlige drift.

Ifølge skolens repræsentanter er det overordnede formål med skolens erhvervsmæssige aktiviteter ved landbruget, gartneriet og skovbruget dels at de kan tjene som besøgsvirksomheder, dels at kunne tilbyde eleverne praktikpladser. Erhvervsaktiviteterne er etableret uafhængigt af selve skoleaktiviteten.

Skolen har hidtil efter aftale med regionen fratrukket moms af alle udgifter, der er direkte henførbare til de momspligtige landbrugsaktiviteter m.v.

Skolen har ikke hidtil fratrukket moms af omkostninger, der bruges til såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, f.eks. administrationsomkostninger.

Der sker fuld refusion af skolens lønudgift til skolepraktikanterne i henhold til § 13 i lovbekendtgørelse nr. 185 af 11. marts 2001 om arbejdsgivernes elevrefusion (AER-loven). Andre virksomheder modtager alene lønrefusion i perioder, hvor eleven er på skole og derfor ikke deltager i virksomhedens daglige drift, jf. AER-lovens § 4.

Skolens udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug er anset for også at vedrøre skolens undervisning, således at skolen alene har delvis momsfradrag herfor efter momslovens § 38, stk. 1. Skolen er pålagt fra 1. januar 2002 at opgøre fradragsretten i overensstemmelse hermed.

Der er dog fuld fradrag for de udgifter, der alene er knyttet til selve produktionen, f.eks. køb af dyr, foder, såsæd, gødning, udgifter til dyrlæge, planter, plantejord og lignende. Ligeledes er skolen anset for berettiget til godtgørelse af energiafgifter for energiforbrug til opvarmning af drivhus efter de regler, der er gældende for drivhusgartnere.

Det er som begrundelse anført, at skolen på samme måde som den i forbindelse med uddannelse af unge indenfor forskellige håndværk har etableret sig med diverse værksteder med tilhørende maskiner og driftsmidler, i forbindelse med uddannelsen af landbrugs- og gartnermedhjælpere og skovbrugere har etableret sig med henholdsvis et landbrug, gartneri og en mindre skov. I driften af landbruget, det tilhørende gartneri og skovbruget indgår således også momsfri undervisning i forbindelse med uddannelse af henholdsvis landbrugs- og gartnermedhjælpere samt skovbrugere.

Regionen har henvist til Momsnævnets afgørelse 667 fra 1980 og anført, at skolen på samme måde som køreskolen i den pågældende afgørelse kun har delvis fradragsret for de i landbruget, gartneriet og skovbruget anvendte driftsmidler, der anvendes til såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter.

Videre har regionen anført, at det er skolens hovedformål som uddannelsesinstitution, at tilbyde og gennemføre en række forskellige erhvervsuddannelser. I disse uddannelser indgår såvel en teori- som en praktikperiode. Praktikperioden foregår på det af skolen drevne landbrug med tilhørende gartneri og skov. Praktikperioden indgår som led i de pågældende uddannelser, hvortil der også ydes statstilskud. Det er regionens opfattelse, at der under praktikopholdet indgår en undervisning. Undervisningen sker ved det ansatte personale i blandt andet anvendelse og vedligeholdelse af de til aktiviteten hørende driftsmidler m.v. i den daglige drift i øvrigt.

Regionen har ikke fundet, at skolens tilbud om praktikpladser sker på markedsvilkår, idet skolens praktikelever som følge af refusionen af udgifterne til praktikanterne indgår i den daglige drift som gratis arbejdskraft i praktikperioden. Endvidere underbygger den omstændighed, at skolen får lønudgiften til praktikanter refunderet, at praktikanterne også modtager tilskudsberettiget undervisning i skolepraktikperioden.

Idet der efter regionens opfattelse også sker en undervisning under elevernes praktikophold anvendes bygningernes forskellige lokaler både til momspligtig produktion som til momsfri undervisning.

Af Momsvejledningen 2001, afsnit J.2.2.4. fremgår, at momslovens § 39, stk. 1-4, omhandler den situation, hvor lokaler bruges til enten momspligtig virksomhed eller udelukkende til andre formål.  Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige og den momsfrie virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne i momslovens § 38.

Der er principalt fremsat påstand om, at skolen har fuldt fradrag for alle indkøb til brug for skolens momspligtige landbrug, gartneri og skovbrug. Subsidiært er der fremsat påstand om, at skolen ikke skal opgøre fradragsretten for moms på byggeomkostninger som landbrugsbygninger og væksthuse efter momslovens § 38, stk. 1, men derimod efter § 39.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at skolens landbrugsaktiviteter momsmæssigt skal sidestilles med andre landbrugsvirksomheder, som har elever i praktik. Det må i den forbindelse være uden betydning, at det overordnede formål med skolens erhvervsaktivitet i et vist omfang er at kunne tilbyde praktikpladser til elever uden læreplads.

Praktikopholdet har primært til formål at give eleven den praktiske oplæring/erhvervs­erfaring ved at lade denne indgå som en almindelig arbejdskraft i virksomhedens produktion. Eleverne er uanset praktiksted ansat på samme vilkår og modtager løn i praktikperioden. At der ydes lønrefusion efter AER-loven ændrer ikke ved, at virksomheden drives på fuld driftsøkonomisk forsvarlig måde. Praktikeleverne er en almindelig arbejdskraft, som de ville være i andre landbrugs-, gartneri- og skovbrugsvirksomheder i øvrigt.

Skoleopholdet/undervisningen foregår i deciderede undervisningslokaler, mens praktikopholdet sker på de etablerede landbrugsvirksomheders lokaliteter.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at opgørelsen af momsfradragsretten for bygningsomkostninger vedrørende lokaler, der anvendes blandet til momsfri og momspligtig virksomhed, ikke skal ske efter omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, men ved et skøn, jf. momslovens § 39, stk. 1-4. Ved udøvelsen af dette skøn kan der alene henses til momslovens § 38, stk. 1, såfremt det udviser et retvisende billede af omkostningsfordelingen. Det er ikke tilfældet i denne sag.

Styrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at der gives skolen medhold i den principale påstand.

Momslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. (…).”

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Registrerede virksomheder kan ved opgørelse af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.”

Momslovens § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

”For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (…).”

Det lægges til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds, er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen.

En virksomhed kan som udgangspunkt ikke anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3.

At praktikopholdet foregår i et momspligtigt landbrug, gartneri eller skovbrug, der er drevet blandt andet med det formål at tilbyde praktikpladser til elever under uddannelse, at udgiften til løn til praktikanterne refunderes efter AER-loven og at det er drevet af en institution, der i øvrigt tilbyder elever momsfritaget undervisning, findes ikke at medføre, at der er tale om momsfritaget undervisning.

Da det videre ikke på anden vis er sandsynliggjort, at indkøb i forbindelse med de drevne landbrug, gartneri og skovbrug har været anvendt blandet til både momspligtig landbrugsvirksomhed og momsfritaget undervisning, gives der skolen medhold i den principale påstand om fuld fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1.