Indhold
Dette afsnit beskriver, hvad der sker med skatten, når beskatningsgrundlaget bliver negativt.
Afsnittet indeholder:
- Skattepligtige omfattet af reglen
- Regel
- Fremførsel af negativ skat
- Udbetaling ved ophør
- Overførsel til anden pensionsordning
- Opgørelse af negativ skat til udbetaling for danske pensionsinstitutter
- Særlige regler vedrørende forrentning af negativ skat for danske pensionsinstitutter
- Særlige regler ved overførsel efter PBL § 41 A, stk. 2.
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skattepligtige omfattet af reglen
Pensionsberettigede efter PAL § 1, stk. 1, samt pensionsinstitutter omfattet af PAL § 1, stk. 2, er omfattet af PAL § 17, stk. 1. Danske skattepligtige pensionsinstitutter efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12, er endvidere omfattet af PAL § 17, stk. 2 og stk. 6. Se afsnit C.G.1.1 om skattepligtige personer med flere og ordninger og afsnit C.G.1.2 om skattepligtige pensionsinstitutter.
Regel
Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget er negativt, skal der beregnes en negativ PAL-skat med 15,3 pct. svarende til satsen i PAL § 2. Fra og med indkomståret 2012 er satsen i PAL § 2 hævet til 15,3 pct. Den negative PAL-skat kan fradrages i PAL-skat for efterfølgende indkomstår. Fradrag skal ske i det først mulige indkomstår, se dog nedenfor. Se PAL § 17, stk. 1. Renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, kan også fradrages i PAL-skat for efterfølgende indkomstår. Se PAL § 17, stk. 1, 3. pkt.
Modregningsrækkefølge: Beløb på den særlige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, herunder forrentningen herpå, skal fradrages før der kan foretages fradrag for anden negativ skat. Først når saldoen på den særlige konto for negativ skat er nul, kan eventuel anden negativ skat modregnes i indkomstårets positive skat, også selvom den negative skat på den almindelige konto for negativ skat er ældre end den negative skat på den særlige konto for negativ skat. Se mere om den særlige konto for negativ skat nedenfor i dette afsnit. Se § 1, nr. 2-8, i lov nr. 1500 af 18. december 2013.
Danske skattepligtige pensionsinstitutter har mulighed for at få udbetalt negativ PAL-skat og eventuelle renter efter PAL § 17, stk. 6, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat. Det er en betingelse, at den negative PAL-skat ikke er fradraget i de første fem indkomstår efter indkomståret, hvor den negative PAL-skat er beregnet. Se PAL § 17, stk. 2. Ved opgørelsen af renter efter PAL § 27, stk. 6, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, anses renterne for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.
Beregningsmetoden for udbetaling af den negative PAL-skat efter fem år følger af PAL § 17, stk. 3-5. Beregningsmetoden for udbetaling af renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat følger af PAL § 17, stk. 6.
Fremførsel af negativ PAL-skat
Et negativt beskatningsgrundlag omregnes til en negativ PAL-skat med 15,3 pct. Den negative PAL-skat kan uden tidsbegrænsning fremføres til modregning i efterfølgende års skatter. Det er den negative PAL-skat, som kan fremføres og ikke det negative beskatningsgrundlag. Se bemærkningerne til § 20 i L 10 af 28. november 2007.
Er der negativ PAL-skat for flere år, udlignes den ældste negative PAL-skat forud for nyere. Se dog ovenfor om modregningsrækkefølgen for negativ skat og renter på den særlige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, der altid skal anvendes først.
Udbetaling ved ophør
Ved ophør af pensionsordning omfattet af PAL § 1, stk. 1 og ophør af skattepligt for skattepligtige omfattet af PAL § 1, stk. 2 kan negativ skat, der ikke kan udnyttes til fradrag i skat i efterfølgende indkomstår udbetales til henholdsvis ordningen eller det skattepligtige pensionsinstitut. Se PAL § 25, stk. 1. Se også afsnit C.G.4.1.5 om udbetaling af negativ PAL-skat ved ophør.
Overførsel til anden pensionsordning
En overførsel af pensionsordningen efter PBL § 41 anses ikke som ophør af ordningen, hvis overførslen sker mellem to pengeinstitutter, to pensionsinstitutter, mellem et penge- og pensionsinstitut eller indenfor samme penge- eller pensionsinstitut. Se PAL § 25, stk. 2.
Det betyder, at opspareren har mulighed for at fremføre den negative skat til modregning i den nye ordning eller den bestående ordning, hvortil ordningen er overført.
Bemærk
Der kan ikke ske modregning af negativ PAL-skat mellem to skattesubjekter.
Negativ PAL-skat opgjort efter PAL §§ 4-4a, kan udelukkende fradrages i PAL-skat opgjort efter PAL §§ 4-4a vedrørende den samme pensionsopsparer i et efterfølgende indkomstår og ikke i PAL-skat opgjort efter PAL §§ 7 eller 8. Det samme gælder for negativ PAL-skat opgjort efter PAL §§ 7 og 8. Der henvises til bemærkningerne til § 17, stk. 1 i L 10 af 28. november 2007.
Opgørelse af negativ PAL-skat til udbetaling for danske pensionsinstitutter
Negativ PAL-skat, herunder renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er fradraget i de førstkommende fem indkomstår efter indkomståret, hvor den negative PAL-skat er beregnet, kan udbetales. Se PAL § 17, stk. 2. Ved opgørelsen af de fem indkomstår for renter efter PAL § 17, stk. 6, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, anses renterne for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af. Er der kun foretaget én omtegning, udbetales renterne således samtidig med udbetalingen af den negative skat på den særlige konto for negativ skat. Hvis der er foretaget flere omtegninger over flere indkomstår, udbetales renterne på samme tidspunkt som den del af den negative skat på den særlige konto for negativ skat, som de er beregnet af.
Eksempel
Opgørelsen af negativ PAL-skat til udbetaling kan illustreres med følgende forenklede eksempel:
| Indkomstår | Skat opgjort efter § 7 |
| 2010 | - 15 mio. kr. |
| 2011 | - 5 mio. kr. |
| 2012 | + 5 mio. kr. |
| 2013 | + 4 mio. kr. |
| 2014 | - 3 mio. kr. |
| 2015 | + 2 mio. kr. |
I saldoen for negativ PAL-skat til fremførsel til indkomståret 2016, er der en resterende negativ PAL-skat vedrørende indkomståret 2010 på 4 mio. kr. (15 mio. kr. minus 11 mio. kr.). Det skyldes, at der ud af en negativ PAL-skat på 15 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010 kun har været muligt for pensionsinstituttet at udnytte de 11 mio. kr. (for årene 2012, 2013 og 2015) i de førstkommende 5 indkomstår. Efter bestemmelsen kan pensionsinstituttet i 2016 få udbetalt negativ skat med 4 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010, under forudsætning af, at betingelsen i PAL § 17, stk. 3 er opfyldt. Den negative PAL-skat på 4 mio. kr., der udbetales i 2016, vedrørende indkomståret 2010 kan efter udbetalingen ikke fremføres til modregning i PAL-skat for efterfølgende indkomstår.
Den negative PAL-skat, der kan udbetales, gøres op efter reglerne i PAL § 17, stk. 3-5.
Udbetaling til skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8 (PAL § 17, stk. 3)
Skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, kan få udbetalt negativ PAL-skat efter PAL § 17, stk. 2. Se afsnit C.G.1.2 om skattepligtige pensionsinstitutter. Det er dog en betingelse, at beløbet sammenlagt med tidligere udbetalte beløb udbetalt efter PAL § 17, stk. 2 ikke overstiger summen af følgende beløb:
- Skatten efter PAL § 7, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår, og
- procentdelen, som er angivet i § 2 (15,3 pct.) af en positiv forskel mellem
- egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jævnfør § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv., og
- egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v., og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jævnfør § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v.
- tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt.
Udbetaling til skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 10-12 (PAL § 17, stk. 4)
Skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 10-12, kan få udbetalt negativ PAL-skat efter PAL § 17, stk. 2. Beløbet kan højst udgøre summen af:
- Skatten efter PAL § 8, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår, og
- procentdelen, som er angivet i § 2 (15,3 pct.) af en positiv forskel mellem
- summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v., og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jævnfør § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv., og
- summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv., og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jævnfør § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv.
- tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt.
Baggrund
Bestemmelsen tager sigte på, at pensionsinstitutter, der er i drift når reglerne træder i kraft, bliver sikret udbetaling af negativ PAL-skat i forbindelse med en aktuel eller fremtidig afviklingssituation, hvor egenkapital og ufordelte midler samlet set nedbringes for i sidste ende at tilgå pensionsopsparerne eller de forsikrede.
Ved Lov nr. 1577 af 27. december 2019 er der indsat en regel, der sikrer, at der ved skattefri fusion eller omdannelse af en pensionskasse m.v. omfattet af PAL § 7 til et livsforsikringsselskab omfattet af PAL § 8 også kan succederes i den del af pensionskassens egenkapital opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, ved beregning af loftet for udbetaling af uudnyttet negativ skat, jf. PAL § 17, stk. 4. Se afsnit C.G.3.3.2. om PAL § 18, stk. 7.
Er der tidligere udbetalt negativ PAL-skat (PAL § 17, stk. 5)
Når pensionsinstituttet skal opgøre, hvilke beløb, der samlet er betalt i tidligere indkomstår, medregnes negativ skat, der tidligere er udbetalt efter PAL § 17, stk. 2-4. Negativ skat som svarer til det udbetalte beløb efter PAL § 17, stk. 2-4, kan ikke fremføres efter reglerne i PAL § 17, stk. 1.
Særlige regler vedrørende forrentning af negativ skat for danske pensionsinstitutter (PAL § 17, stk. 6)
Regel
Skattepligtige omfattet af reglen:
Skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12 er omfattet af PAL § 17, stk. 6. Se afsnit C.G.1.2. om skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12.
Hovedregel:
Disse pensionsinstitutters negative skat kan opdeles i to konti for negativ skat - henholdsvis en almindelig konto for negativ skat og en særlig konto for negativ skat.
På den særlige konto for negativ skat føres den del af den uudnyttede negative skat, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus som følge af omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en såkaldt markedsrenteordning m.v. Se mere om markedsrenteordninger m.v. nedenfor i dette afsnit. Den særlige konto for negativ skat forrentes årligt - fra og med 1. januar 2016 - ved indkomstårets udgang med en rente, der svarer til den 5-årige rente i den diskonteringsrentekurve med tillæg af volatilitetsjustering, som Den Europæiske Tilsynsmyndighed for Forsikrings- og Arbejdsmarkedspensioner (EIOPA) offentliggør, ved måling af forsikringsforpligtelser på den sidste hverdag i indkomståret. Renten kan ikke blive mindre end 0 pct. Før 1. januar 2016 blev den særlige konto for negativ skat forrentet årligt ved indkomstårets udløb med en rente svarende til den af Finanstilsynet offentliggjorte diskonteringsrentekurve på den sidste hverdag i indkomståret. Renten for indkomståret 2013 er 1,1998 pct. og renten for indkomståret 2014 er 0,5410 pct., og renten for indkomståret 2015 er 0,6008 pct. jf. Finanstilsynets offentliggørelse. Den resterende del af den negative skat føres på den almindelige konto for negativ skat, der ikke forrentes.
Beløb på den særlige konto for negativ skat forrentes ikke i det indkomstår, hvori der sker udbetaling efter PAL § 17, stk. 2, eller overførsel til den almindelige konto for negativ skat efter PAL § 17, stk. 6, 7. pkt. Det medfører, at der højst kan ske forrentning for de fem indkomstår for hvilke, der ikke kan ske udbetaling af den uudnyttede negative skat.
Betingelser:
Der er et loft for den del af indkomstårets negative skat, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat. Loftet svarer til skatteværdien (15,3 pct.) af den omtegningsbonus, der i indkomståret er udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af gennemsnitsrenteordninger til en markedsrenteordning, dog maksimalt indkomstårets negative skat.
For pensionskasser m.v. omfattet af PAL § 7 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus som skatteværdien af to beløb. For det første som skatteværdien af den del af beløb, der er fradraget efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1, som kan henføres til udlodning af omtegningsbonus, dvs. skatteværdien af den del af omtegningsbonussen, der er hensat individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i PAL § 1, stk. 1 (ordninger omfattet af PBL kapitel 1). For det andet som skatteværdien af direkte udbetalinger til pensionsberettigede med pensionsordninger omfattet af PAL § 7, stk. 2, nr. 1, jf. § 7, stk. 2, nr. 7, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Det er udelukkende indkomstårets negative skat, der kan henføres til omtegningsbonus, der udloddes, herunder udbetales direkte, til pensionsberettigede med PAL-skattepligtige ordninger, der kan forrentes. Dermed kan fx. omtegningsbonus, der udloddes til ordninger omfattet af PBL § 53 A, der ikke er PAL-skattepligtige, ikke indgå i skatteværdien.
For livsforsikringsselskaber m.v. omfattet af PAL § 8 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus som skatteværdien af den del af beløb, der har nedbragt beskatningsgrundlaget efter PAL § 8, stk. 4, 1. pkt., der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Bestemmelsen medfører som udgangspunkt, at skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus opgøres som den del af de ufordelte midler, jf. PAL § 8, stk. 2, der er udloddet i forbindelse med omtegning som nævnt i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. Dog er det en betingelse, at udlodningen af ufordelte midler skal have nedbragt beskatningsgrundlaget i indkomståret. Det medfører fx., at ufordelte midler, der fx. udloddes som omtegningsbonus til pensionsberettigede med pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A, ikke kan omregnes til negativ skat, der kan forrentes.
Saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb. Kontoen nedsættes dels med et beløb svarende til den negative skat og renterne heraf på kontoen for negativ skat, der er modregnet i indkomstårets institutskat, jf. PAL § 17, stk. 1, dels med et beløb svarende til indkomstårets udbetaling af negativ skat og heraf beregnede renter fra den særlige konto for negativ skat, jf. PAL § 17, stk. 2.
Det er fortrinsvis negativ skat på den særlige konto for negativ skat, der skal anvendes til modregning i indkomstårets positive institutskat. Udbetaling af uudnyttet negativ skat på den særlige konto for negativ skat følger de almindelige regler for udbetaling af uudnyttet negativ skat med udbetaling i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, og uudnyttede renter på den særlige konto for negativ skat udbetales på samme tidspunkt som den uudnyttede negative skat, de er beregnet af.
Negativ skat på den særlige konto for negativ som ikke modregnes eller udbetales:
Eventuel negativ skat og de deraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er modregnet i positiv institutskat eller udbetalt efter bestemmelserne herfor i PAL § 17, stk. 2-4, overføres til den almindelige konto for negativ skat, der ikke forrentes. Som hovedreglen vil være, at hele den uudnyttede negative skat og de deraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat vil kunne rummes i det beløb, der kan udbetales efter PAL § 17, stk. 2-4. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at nogle institutter i enkelte tilfælde ikke vil kunne få udbetalt hele den uudnyttede negative skat som følge af omtegning med tilhørende uudnyttede renter. Det kunne f.eks. være tilfældet, hvis instituttet mellem indkomståret 2010 og omtegningsåret har fået beregnet negativ skat fx. på grund af kurstab, lempelse for udenlandske skatter eller omregnede afskrivninger på driftsmidler, der ikke fuldt ud har kunnet udnyttes til modregning de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet. I det tilfælde vil denne del af den uudnyttede negative skat kunne udbetales, hvis den ikke overstiger loftet for udbetaling af negativ skat i PAL 17, stk. 3 og 4, med den konsekvens, at der ikke altid under loftet for udbetaling af negativ skat vil være plads til at udbetale den uudnyttede negative skat og deraf beregnede renter som følge af omtegning. Med denne regel om overførsel til den almindelige konto for negativ skat sikres det, at der ikke står beløb på den særlige konto for negativ skat til evig forrentning, fordi beløbet ikke inden for 5 indkomstår efter det indkomstår, hvor den negative skat er beregnet, har kunnet udnyttes til modregning eller kunnet udbetales.
Definition af såkaldte markedsrenteprodukter m.v.
Omtegning af ordningen med ret til rentebonus til følgende produkter (såkaldte markedsrenteprodukter m.v.) er omfattet af bestemmelsen.
- Omtegning til en ordning uden garanti
Et ugaranteret produkt er et produkt uden ydelsesgaranti.
- Omtegning til en ordning med 0 pct. garanti
Et produkt med 0 pct. garanti er et produkt med 0 pct. i ydelsesgaranti
- Omtegning til en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct.
Et produkt med en betinget garanti er en ordning, hvor instituttet kun kan nedsætte ydelsesgarantien, hvis nogle foruddefinerede betingelser er opfyldt f.eks. i forhold til dødelighed eller det realiserede resultat. Produktet må fortsat ikke have en ydelsesgaranti på over 0 pct.
Bemærk ikrafttræden:
Reglerne om forrentning af negativ skat for danske pensionsinstitutter har virkning for indkomståret 2013. Se § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013. Det betyder, at pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus som anført ovenfor i indkomståret 2013, kan anvende reglerne allerede vedrørende indkomståret 2013.
Pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus som anført ovenfor i indkomståret 2010 til og med indkomståret 2012, kan også i indkomståret 2013 overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat svarende til beløbet opgjort efter PAL § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som indsat ved § 1, nr. 8, i lov nr. 1500 af 18. december 2013, nedsat efter PAL § 17, stk. 1, 2. pkt. PAL § 17, stk. 1, 4. pkt., som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013, finder tilsvarende anvendelse.
Det betyder, at pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus som anført ovenfor i indkomstårene 2010 til og med 2012, kan foretage en fiktiv beregning af den særlige konto for negativ skat i omtegningsåret efter reglerne i PAL § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som om disse regler allerede var gældende på dette tidspunkt. Bemærk at den fiktivt opgjorte konto for særlig skat ikke forrentes ved udgangen af indkomstårene 2010-2012. Når den særlige konto for negativ skat er opgjort for henholdsvis 2010 til 2012, nedbringes den fortrinsvis med eventuel senere positiv skat opstået i et senere indkomstår. Såfremt der herefter henstår en negativ skat på den særlige konto for negativ skat ved udgangen af indkomståret 2013 (efter modregning af eventuel positiv skat for indkomståret 2013) kan saldoen på den særlige konto for negativ skat forrentes med 1,1998 pct.
I et pensionsinstitut som eksempelvis har udloddet omtegningsbonus i 2012, vil den uudnyttede negative skat på den særlige konto for negativ skat, kunne forrentes i indkomstårene 2013 til og med 2016, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat. I eksemplet er udbetalingsåret 2017, selvom udbetalingen af praktiske årsager først kan foretages, når pensionsinstituttet har foretaget den årlige indberetning året efter indkomståret, det vil sige i 2018. Se de almindelige bemærkninger, afsnit 3.1.2. til L 60 af 6. november 2013.
Baggrund
Reglerne om forrentning af negativ skat opstået som følge af omtegning af visse pensionsprodukter har til formål at understøtte pensionsopsparernes mulighed for at omtegne garanterede gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter og andre produkter, der stort set svarer til markedsrenteprodukter.
Flere pensionsinstitutter overvejer at tilbyde pensionsopsparerne at omtegne deres garanterede gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. Et garanteret gennemsnitsrenteprodukt er karakteriseret ved, at kundernes depoter løbende via depotrenten tilskrives et udjævnet afkast, hvor udjævningen er sket over de ufordelte midler, og et markedsrenteprodukt er i sin rene udgave en ordning, hvor opsparingens forrentning følger afkastet på de investeringer, der ligger til grund for pensionsordningen.
Pensionsbranchen har peget på, at gældende regler i pensionsafkastbeskatningsloven kan hæmme et omvalg fra garanteret gennemsnitsrenteprodukt til markedsrenteprodukt m.v. Dette skyldes, at tilskrivningen af omtegningsbonus til kunderne, dvs. den andel af de ufordelte midler m.v., som en kunde får tilskrevet sit depot ved omtegning af et garanteret gennemsnitsrenteprodukt til et markedsrenteprodukt m.v., medfører et underskud for pensionsinstitutterne i deres institutskat efter PAL § 7 eller § 8. Underskuddet, der omregnes til negativ institutskat, kan fremføres til modregning i kommende års positive institutskat, men vil ofte ikke kunne udnyttes fuldt ud, før den resterende del af den negative institutskat udbetales efter fem år, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Efter gældende regler forrentes den uudnyttede negative skat ikke i de fem år, der går, før den ofte vil kunne udbetales. Dette kan hæmme omvalget af pensionsprodukter.
For at understøtte ønsket om at øge opsparernes mulighed for at omtegne gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. er pensionsafkastbeskatningsloven ændret ved lov nr. 1500 af 18. december 2013 således, at den uudnyttede negative pensionsafkastskat, der skyldes udlodning af omtegningsbonus til opsparerne, vil kunne forrentes med den af Finanstilsynet offentliggjorte 5-årige diskonteringsrente.
Eksempel
Nedenstående 3 eksempler vedrørende beregning af forrentning af negativ skat som følge af omtegning, og samspillet med de gældende lofter for udbetaling af negativ skat, er alle hentet fra de specielle bemærkninger til § 1, nr. 8 i L 60 af 6. november 2013. Forrentningen er valgt til 1 pct. i alle indkomstår i alle eksempler.
Eksempel 1 - almindelig omtegning der viser modregningsrækkefølgen
Omtegning sker i indkomståret 2013, og den samlede pensionsafkastskat af omtegningsbonussen er 800. Det forudsættes i eksemplet, at den i eksemplet foretagne udbetaling for indkomståret 2018 kan indeholdes i loftet for udbetaling af negativ skat efter PAL § 17, stk. 3 og 4.
Ind-
komstår | Institut-
skat | Den almindelige
konto for negativ
skat | Den særlige konto
for negativ skat
ultimo året
(før forrentning) | Udbetaling | Den særlige konto
for negativ skat
ultimo året
(efter forrentning) |
| 2013 | -1.000 | (Note 1) -200 | -800 | | -808 |
| 2014 | -100 | -300 | -808 | | -816 |
| 2015 | 100 | -300 | -716 | | -723 |
| 2016 | 200 | -300 | -523 | | -528 |
| 2017 | -100 | -400 | -528 | | -533 |
| 2018 | 100 | -400 | -433 | (note 2) 433 | 0 |
| Note 1: | For indkomståret 2013 er der en negativ skat på 1000. Heraf er de 800 negativ skat som følge af udlodning af omtegningsbonus, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat. De resterende 200 bliver stående på den almindelige konto for negativ skat. |
| Note 2: | I 2018 kan de 433 på den særlige konto for negativ skat udbetales. |
Eksempel 2 - omtegning, hvor negativ skat overstiger loftet for udbetaling af negativ skat
Omtegning sker i indkomståret 2013 i et livsforsikringsselskab, der beskattes efter PAL § 8, og den samlede pensionsafkastskat af omtegningsbonussen er 800.
Ufordelte midler ultimo 2009 = 800
Ufordelte midler ultimo 2017 og 2018 = 600
Samlet betalt PAL-skat efter PAL § 8 i 2010-2013 = 100
Loft, jf. PAL § 17, stk. 4 = 100 + (800-600) = 300
Ind-
komstår | Institut-
skat
PAL § 8 | Den almindelige
konto for negativ
skat | Den særlige konto
for negativ skat
ultimo året
(før forrentning) | Udbetaling | Den særlige konto
for negativ skat
ultimo året
(efter forrentning) |
| 2012 | -200 | -200 | 0 | | 0 |
| 2013 | -800 | -200 | -800 | | -808 |
| 2014 | -100 | -300 | -808 | | -816 |
| 2015 | 100 | -300 | -716 | | -723 |
| 2016 | 200 | -300 | -523 | | -528 |
| 2017 | -100 | (note 1) -200 | -528 | 200 | -534 |
| 2018 | 100 | (note 2) -534 | -434 | 100 | (note 3) 0 |
| Note 1: | Primosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er på 300. De 200, der er beregnet i 2012, kan udbetales under loftet for udbetaling af negativ skat, jf. § 17, stk. 4. Til de resterende 100 skal lægges en negativ skat på 100 for 2017. Ultimosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er herefter 200. |
| Note 2: | Primosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er 200. Idet der pga. af loftet for udbetaling af negativ skat, jf. § 17, stk. 4, kun kan udbetales 100 af de 434, der står på den særlige konto for negativ skat, overføres de resterende 334 til den almindelige konto for negativ skat, der herefter udgør 534. |
| Note 3: | Efter modregning af indkomstårets positive skat på 100 udgør saldoen på den særlige konto for negativ skat 434. Da loftet for udbetaling i 2018 er 300, og der er udbetalt 200 i 2017, kan 100 udbetales, mens restsaldoen på 334 overføres til den almindelige konto for negativ skat. Ultimosaldoen på den særlige konto for negativ skat er herefter 0. |
Eksempel 3 - omtegning med to omtegningsrunder
Omtegning sker i 2013 med en pensionsafkastskat af omtegningsbonussen på 800 og i 2014 med en pensionsafkastskat af omtegningsbonussen på 400.
Det forudsættes i eksemplet, at de i eksemplet foretagne udbetalinger for indkomstårene 2018 og 2019 kan indeholdes i loftet for udbetaling af negativ skat efter PAL § 17, stk. 3 og 4.
Ind-
komstår | Institut-
skat | Den almindelige
konto for negativ
skat | Den særlige konto
for negativ skat
(før forrentning) | Udbetaling | Den særlige konto
for negativ skat
(efter forrentning) |
| 2013 | -1.000 | -200 | -800 | | -808 |
| 2014 | -500 | (note 1) -300 | (note 2) -1.208 | | -1.220 |
| 2015 | 100 | -300 | (note 3) -1.120 | | -1.131 |
| 2016 | 200 | -300 | -931 | | -940 |
| 2017 | -100 | -400 | -940 | | -949 |
| 2018 | 100 | -200 | -849 | (note 4) 634 | (note 5) -419 |
| 2019 | 100 | -200 | -319 | (note 6) 419 | 0 |
| 2010 | 0 | -100 | 0 | | 0 |
| Note 1: | -200+(-500+400) = -300 |
| Note 2: | -808+(-400) = -1.208 |
| Note 3: | -1.220+100 = -1.120 |
| Note 4: | (800*1,015)-(100*1,013)-(200*1,012)-(100)+(-200) = -634. I indkomståret 2013 overføres 800 til den særlige konto for negativ skat. Ideelt set ville de 800 kunne have været forrentet i 5 år indtil udbetaling i 2018. I indkomståret 2015 modregnes 100 i positiv institutskat. Der skal derfor fratrækkes 100 forrentet i 3 år fra de 800 forrentet i 5 år. I indkomståret 2016 modregnes 200 i positiv institutskat. Derfor skal der fratrækkes 200 forrentet i 2 år fra de 800 forrentet i 5 år fratrukket de 100 forrentet i 3 år. Beløbet, der kan udbetales fra den særlige konto for negativ skat i 2018, nedsættes yderligere med de 100, der er modregnet i positiv institutskat i 2018. Endelig tillægges beløbet de -200 på den almindelige konto for negativ skat, der blev beregnet i 2013 og derfor også kan udbetales i 2018. I alt kan der derfor i 2018 udbetales en negativ skat på 634 |
| Note 5: | (-849+434)*1,01 = 419 |
| Note 6: | (-419+100) -100= -419. Den negative skat på -319 på den særlige konto for negativ skat, der kan udbetales i 2019, tillægges den negative skat på -100 på den almindelige konto for negativ skat, der har stået på kontoen i 5 år (de resterende 100 har kun stået på kontoen siden 2017 og kan derfor ikke udbetales endnu). I alt kan der derfor i 2019 udbetales en negativ skat på 419. |
Særlige regler ved overførsel efter PBL § 41 A, stk. 2
Regel
Ved overførsel, herunder konvertering, efter PBL § 41 A, stk. 2, reduceres den negative pensionsafkastskat efter PAL § 17, stk. 1, på tidspunktet for konvertering m.v. forholdsmæssigt. Den forholdsmæssige nedsættelse beregnes som forholdet mellem afgiften af det overførte beløb og det overførte beløb. Det indebærer, at pensionsinstitutterne m.v. på tidspunktet for overførsel m.v. til aldersopsparing m.v. skal foretage en endelig beregning af pensionsafkastskatten, og såfremt der er en negativ pensionsafkastskat på kapitalpensionen, skal denne negative skat reduceres forholdsmæssigt. Den negative skat kan hidrøre fra tidligere indkomstår eller fra det aktuelle indkomstår, fordi der har været negativt beskatningsgrundlag i det aktuelle indkomstår frem til tidspunktet for overførsel, herunder konvertering. Beskatningsgrundlag i det indkomstår, hvor overførslen, herunder konverteringen finder sted, der har forøget eller formindsket den negative skat på tidspunktet for konvertering eller overførsel, medregnes herefter ikke ved opgørelsen af indkomstårets samlede beskatningsgrundlag. Se PAL § 17, stk. 1, som ændret og indsat ved lov nr. 1354 af 21. december 2012, § 15, nr. 5.
Baggrund
Der er tale om en PAL-beregning, der udelukkende og alene skal bruges ved opgørelsen af den negative pensionsafkastskat, der efter tidspunktet for overførsel til aldersopsparing m.v., kan fremføres efter PAL § 17, stk. 1.
Det er ikke givet, at der overhovedet er en negativ skat på tidspunktet for overførsel efter PBL § 41 A, stk. 2, og bestemmelsen vil i alle disse tilfælde ikke finde anvendelse og ikke have nogen praktisk betydning.
Bestemmelsen ændrer ikke på, at PAL § 23, stk. 4, fortsat finder anvendelse. Det indebærer, at der fortsat skal beregnes pensionsafkastskat ved udgangen af indkomståret vedrørende hele indkomstårets beskatningsgrundlag, og at en eventuel skat først skal tilbageholdes, indbetales og indberettes på dette tidspunkt. Dog skal beskatningsgrundlaget i det indkomstår, hvor overførslen, herunder konverteringen, finder sted, der har reduceret eller forøget den negative skat ved ovennævnte beregning, ikke videreføres efter reglerne i PAL § 23, stk. 4, ved opgørelsen af indkomstårets samlede beskatningsgrundlag. Der gøres endeligt op med et beskatningsgrundlag i det aktuelle indkomstår, der har påvirket opgørelsen af den negative skat, der efter forslaget skal reduceres forholdsmæssigt. Herved sikres det, at det samme beskatningsgrundlag ikke beskattes to gange, hvilket ville medføre dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag.
At PAL § 23, stk. 4, finder fortsat anvendelse, indebærer også, at der ikke på tidspunktet for overførsel, skal ske opgørelse af eventuel negativ skat m.v. til udbetaling, jf. PAL § 25.
Det bemærkes, at der ved overførsel, herunder konvertering, til en aldersopsparing m.v. kan indgå beløb, der afgiftsbelægges med en lavere afgiftssats end 40 pct., dog 37,3 pct. i 2013. Dette er tilfældet, når en del af opsparingen er foretaget før 1980. I disse tilfælde vil den sammensatte afgiftssats blive lavere end 40 pct. eller 37,3 pct. i 2013, 2014 og 2015. Den forholdsmæssige nedsættelse af den negative pensionsafkastskat sker med den sammensatte afgiftssats.
Eksempler
Eksempel 1
Overførsel sker den 1. juli 2013, og der er i første halvdel af indkomståret 2013 optjent et negativt formueafkast på 6.536 kr., der resulterer i en negativ pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet på 1.000 kr. Overført beløb den 1. juli 2013 = 100.000 kr. Afgift (37,3 pct.) af overført beløb = 37.300 kr. Forholdet mellem betalt afgift og overført beløb er = (37.300/100.000) *100 = 37,3 pct. Den negative pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet skal reduceres med 37,3 pct., hvorefter den negative pensionsafkastskat efter overførsel, herunder konvertering, til aldersopsparing m.v. udgør 627 kr. Den negative pensionsafkastskat på 627 kr. kan udnyttes og modregnes i indkomstårets (den del af indkomståret, der ligger efter tidspunktet for overførsel) eller kommende indkomstårs positive pensionsafkastskat på aldersopsparingen m.v. Det negative beskatningsgrundlag i indkomståret 2013 på 6.536 kr. frem til den 1. juli 2013 videreføres ikke efter forslaget, og det indgår derfor ikke i indkomstårets samlede beskatningsgrundlag. Det er omdannet til en negativ skat på 627 kr.
Eksempel 2
Som i eksempel 1 er der i første halvdel af indkomståret 2013 optjent et negativt formueafkast på 6.536 kr., der resulterer i en negativ pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet på 1.000 kr. Der er til kapitalpensionen endvidere uudnyttet negativ pensionsafkastskat vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 på i alt 1.000 kr., fordelt med 500 kr. i 2012 og 500 kr. i 2011. Den samlede saldo for uudnyttet negativ pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet er 2.000 kr. Overført beløb den 1. juli 2013 = 100.000 kr. Afgift (37,3 pct.) af overført beløb = 37.300 kr. Forholdet mellem betalt afgift og overført beløb er = (37.300/100.000) *100 = 37,3 pct. Den negative pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet skal reduceres med 37,3 pct., hvorefter den negative pensionsafkastskat efter konverteringen til aldersopsparing m.v. udgør 1.254 kr. Den negative pensionsafkastskat på 1.254 kr. kan udnyttes og modregnes i den resterende del af indkomstårets (den del af indkomståret, der ligger efter tidspunktet for overførsel efter PBL § 41 A, stk. 2) eventuelle positive pensionsafkastskat eller i kommende indkomstårs positive pensionsafkastskat på aldersopsparingen m.v. Nedsættelsen af saldoen for negativ pensionsafkastskat med i alt 746 kr. skal fordeles forholdsmæssigt på alle de indkomstår, der har negativ pensionsafkastskat på tidspunktet for overførsel, herunder konvertering. Saldoen for negativ pensionsafkastskat på i alt 1.254 kr. på aldersopsparingen m.v. fordeler sig derfor med 313,50 kr. i 2011, 313,50 kr. i 2012 og 627 kr. i 2013. Der er med forslaget gjort endeligt op med det negative beskatningsgrundlag i indkomståret 2013, frem til den 1.7.2013. Dette negative beskatningsgrundlag videreføres ikke, og det indgår derfor ikke i opgørelsen af indkomstårets samlede beskatningsgrundlag. Det er omdannet til en negativ skat.
Eksempel 3
Overførsel sker den 1. juli 2013, og der er i første halvdel af indkomståret 2013 optjent et positivt formueafkast 6.536 kr., der resulterer i en positiv skyldig pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet på 1.000 kr. Der er vedrørende indkomståret 2012 en negativ pensionsafkastskat på 2.000 kr. Der er derfor på konverteringstidspunktet netto en negativ pensionsafkastskat på 1.000 kr. Overført beløb den 1. juli 2013 = 100.000 kr. Afgift (37,3 pct.) af overført beløb = 37.300 kr. Forholdet mellem betalt afgift og overført beløb er = (37.300/100.000) *100 = 37,3 pct. Den beregnede negative pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet (1.000 kr.) skal reduceres med 37,3 pct., hvorefter den negative pensionsafkastskat efter konverteringen til aldersopsparing m.v. reduceres med 373 kr. til 627 kr. Efter overførsel, herunder konvertering, til aldersopsparing m.v., er der derfor en negativ skat efter PAL § 17, stk. 1, på i alt 627 kr., som kan udnyttes og modregnes i senere positive pensionsafkastskatter på aldersopsparingen m.v. Det positive beskatningsgrundlag på 6.536 kr. frem til konverteringstidspunktet vedrørende 1. halvdel af 2013, videreføres dog ikke, og det indgår derfor ikke i beregningen af hele indkomstårets beskatningsgrundlag.
Eksempel 4
Overførsel sker den 1. juli 2013, og der er i første halvdel af indkomståret 2013 optjent et positivt formueafkast, der resulterer i en positiv skyldig pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet på 1.000 kr. Der er vedrørende indkomståret 2012 og tidligere år ingen uudnyttede negative pensionsafkastskatter. Bestemmelsen finder ikke anvendelse. Det positive formueafkast fra første halvdel af indkomståret 2013 videreføres og afregnes sammen med formueafkastet fra den resterende del af indkomståret 2013.
Eksempel 5
Overførsel sker den 1. juli 2013, og der er i første halvdel af indkomståret 2013 optjent et positivt formueafkast på 10.000 kr., der resulterer i en positiv pensionsafkastskat på konverteringstidspunktet på 1.530 kr. Der er fra indkomståret 2012 en negativ pensionsafkastskat på 1.000 kr., hvilket resulterer i, at der netto er en skyldig pensionsafkastskat på tidspunktet for overførsel, herunder konvertering, på 530 kr. Bestemmelsen finder ikke anvendelse. Det positive formueafkast fra første halvdel af indkomståret 2013 videreføres og afregnes sammen med formueafkastet fra den resterende del af indkomståret 2013.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Skatterådet |
| SKM2020.34.SR | Efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 17, stk. 6, kan en del af indkomstårets negative skat overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb. Dog kan der maksimalt overføres et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til omtegning fra gennemsnitsrenteordninger til markedsrenteordninger m.v. Skatterådet bekræftede, at den andel af udlodningen fra pensionskassen A`s egenkapital til de individuelle depoter med livrente, der udloddedes i 2019 som omtegningsbonus, kunne forrentes efter PAL § 17, stk. 6. Pensionskassen A´s medlemmer havde i 2006 mulighed for at ændrede deres pensionsordning fra en såkaldt gennemsnitsrenteordning til en såkaldt markedsrenteordning m.v. Som modydelse blev der i 2006 i medlemmernes pensionsprognoser indregnet en omtegningsbonus på 10 pct. Denne omtegningsbonus blev reserveret i pensionskassens egenkapital og blev først udloddet til medlemmernes depoter i 2019 i forbindelse med fusionen med pensionskassen B. | |