Spørgsmål

Kan personer og selskaber, som er fuldt skattepligtige i Danmark, og som deltager som kommanditister i K/S A, i fuldt omfang medregne deres andel af anskaffelsessummen for et solcelleanlæg i den skattemæssige anskaffelsessum for anlægget, uanset at B A/S modtager et rådgiver-/salgshonorar fra sælgeren af solcelleanlægget som rådgiver og formidler i forbindelse med salg af solcelleanlægget til danske investorer?

Svar

Nej, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

B A/S gik i maj 2010 i dialog med C A/S, som udbyder investeringsprojekter i solenergi, om køb af ét og på sigt flere tyske solcelleprojekter, som C A/S' tyske datterselskab D GmbH havde under udvikling.

Der er tale om en solcellepark bestående af 8 enheder, som monteres på stativer på landjorden.

Dialogen mellem B A/S og C A/S resulterede i en aftale mellem de 2 parter om, at C A/S engagerede B A/S som rådgiver i forbindelse med salgsprocessen for solenergiprojekter.

B A/S' opgaver aftaltes bl.a. til følgende:

• Introducere projektet til potentielle danske investorer
• Assistere med strukturering og forhandling af transaktionsaftaler
• Assistere i due diligence processen.

Dvs. med det klare mål, at solenergiprojekter markedsføres og sælges til danske investorer.

I første omgang enedes parterne om at arbejde frem mod salg af et samlet solcelleprojekt på 1,47252 MWp, som skulle idriftsættes inden 1. juli. MWp er en standardmåleenhed for solceller. Dette solcelleprojekt bestod af 2 enheder fra ovennævnte park.

Projektet var struktureret i et tysk kommanditselskab, idet det tyske kommanditselskab den 6. april 2010 havde indgået en entreprisekontrakt med D GmbH om levering af et nøglefærdigt solcelleprojekt til en samlet pris af xx EUR.

Der er indsendt en kopi af den tyske entreprisekontrakt, der af parterne er underskrevet den 6. april 2010.

Ifølge kontrakten udgør vederlaget på xx EUR samtlige leveringer og ydelser efter kontrakten, alt inklusiv.

En umiddelbar gennemgang af den tyske kontraktstekst viser, at der skal opføres et solcelleanlæg med en samlet størrelse på ca. 1,47252 MWp. De leveringer og ydelser, som er omtalt i og omfattet af kontrakten, vedrører selve byggeriet af solcelleanlægget.

Repræsentanten oplyser videre, at de nærmere aftaler med C A/S udmøntedes i, at B A/S stifter et dansk kommanditselskab, K/S A, som overtager solenergianlæggene via køb af det tyske kommanditselskab, og som udbydes som et traditionelt dansk K/S-projekt.

Det fremgår af oplysninger på www.biq.dk, at et kommanditselskab blev stiftet den 24. marts 2010 under navnet K/S E. Dette kommanditselskab ændrede den 25. august 2010 navn til K/S A.

B A/S' opgaver i henhold til aftalen med C A/S ville således bl.a. være at forestå budgettering, prospektering og salg af anparter mv.

For denne assistance skulle B A/S indgå en rådgivningsaftale med C A/S, og som honorar modtage et beløb på xx EUR pr. MWp, dvs. i alt xx EUR for det aktuelle projekt. Dette honorar skulle udbetales til B A/S, så snart købet af det tyske kommanditselskab var effektueret, dvs. købsaftalen underskrevet og evt. forbehold opfyldt.

Det fremgår af et indsendt udkast til en konsulentaftale mellem sælgerkoncernen - C koncernen - og B A/S, at det i sagen omhandlede honorar ydes i forbindelse med salgsprocessen af projektet "...", som er et anlæg beliggende i Tyskland. Projektet er delt i to enheder, hvoraf den ene har en nominel kapacitet på ca. 0,95928 MWp og den anden har en nominel kapacitet på ca. 0,51324 MWp.

Det fremgår endvidere af det indsendte udkast, at B A/S nærmere skal

• Introducere projektet til potentielle kunder
• Assistere ved strukturering og forhandling af transaktionsaftaler
• Assistere og formidle i due diligence processen

Ud af det anførte honorar skal B A/S afholde honorar til egne rådgivere, herunder konsulenter, advokater og revisor samt øvrige projektudgifter bl.a. i form af låneomkostninger, marketingudgifter og trykning samt omkostninger i forbindelse med købet af det tyske kommanditselskab.

Ovennævnte samlede pris for solenergianlægget på xx EUR har dannet basis for en tysk belåning på xx EUR, som er etableret med et låneprovenu på xx EUR, dvs. hjemtaget til kurs nn. K/S A overtager det tyske kommanditselskab for en købesum, som er baseret på den nævnte samlede pris på xx EUR for solenergianlægget og med nævnte lån med en gæld på xx EUR, dvs. at anlægget overtages for samme pris, som det tyske kommanditselskab har overtaget anlægget til. Herudover forventes K/S A at afholde omkostninger til navne- og stemmerettigheder til B-koncernen, medens der ikke af K/S A vil blive betalt noget honorar til B A/S for formidling og salg af projektet.

De anførte dispositioner er planlagt i den forstand, at det omtalte kommanditselskab, K/S A er udbudt til tegning ved offentliggørelse af prospekt af 10. september 2010, men de omhandlede transaktioner, herunder væsentligst købet af det tyske kommanditselskab, pt. ikke er gennemført, idet en gennemførelse bl.a. er betinget af en tilfredsstillende due diligence.

Det fremgår, at K/S A er udbudt som et 10-mandsprojekt, og at alle anparter er solgt.

Skatteministeriet har efterfølgende bedt om oplysninger om til hvilken pris D GmbH har erhvervet solcelleparken.

Spørgers repræsentant har i den anledning oplyst, at spørger har oplyst, at det ikke er muligt at fremskaffe oplysningerne ud over den oprindeligt vedlagte hovedentreprisekontrakt. D GmbH har været totalentreprenør på solcelleanlægget og er et af B A/S og K/S A uafhængigt selskab. Dette selskab har ikke ønsket at oplyse den oprindelige købspris, de afholdte bygge- og anlægspriser eller avance, f.eks. i form af et byggeregnskab, idet der efter dette selskabs opfattelse er tale om internt materiale, som ikke vedkommer en forretningspart.

B A/S oplyser, at selskabet har forståelse for dette synspunkt.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten har oplyst, at årsagen til, at der ønskes svar på spørgsmålet er den praksis, der har udviklet sig for så vidt angår skattemæssig afskrivningsret på udbuds-/formidlingshonorarer til udbyder af sådanne K/S-projekter, bl.a. højesteretsdommene offentliggjort som SKM2008.465.HR og SKM2008.967.HR, der slår fast, at udbyder- og formidlingshonorar ikke kan tillægges anskaffelsessum på ejendomme.

Dommene regulerer ikke den konkrete beskrevne situation, hvor K/S'et og dermed kommanditisterne ikke afholder noget udbyderhonorar herfor fra sælgerkoncernen. Der hersker således usikkerhed om praksis for den omhandlede situation.

Det er repræsentantens opfattelse, at kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum ikke skal reduceres med det omtalte salgshonorar fra sælgerkoncernen til B A/S alene af den grund, at kommanditselskabet og dermed kommanditisterne ikke afholder honoraret til B A/S.

Repræsentanten anfører, at følgende taler til støtte herfor:

• Den pris, som kommanditisterne i K/S A skal betale for solenergianlægget, svarer til den pris, som oprindeligt er betalt for anlægget fra det tyske kommanditselskabs side, og som har været aftalt, inden B A/S kom ind i billedet.
• Den omhandlede pris på xx EUR har dannet grundlaget for bevilling af det tyske lån og må derfor antages at svare til markedsprisen for det omhandlede anlæg.
• Sælgerkoncernen har fastsat og aftalt vederlaget med B A/S for assistance og rådgivning i forbindelse med markedsføring og salg af anlægget i Danmark, hvilket efter repræsentantens opfattelse, er kommanditselskabet uvedkommende.
• Vederlaget til B A/S er uafhængigt af, til hvem salget af solcelleprojektet sker. B ville opnå samme vederlag, hvis formidlingen skete til f.eks. et dansk selskab, herunder et selskab i B-koncernen.
• B A/S må, set fra sælgerkoncernens synspunkt, anses for en kompetent rådgiver og samarbejdspartner med henblik på udbud og salg af solenergianlæg i Danmark.
• B A/S er hverken - direkte eller indirekte - ejer eller ejet af C A/S (eller dennes datterselskaber).
• Kommanditselskabet skal alene betale direkte anskaffelsesomkostninger i forbindelse med overtagelse af anlægget i form af teknisk due diligence og anskaffelse af et overvågningssystem, som antages at kunne tillægges den skattemæssige anskaffelsessum.
• Herudover skal kommanditselskabet afholde et beløb for erhvervelse af navne- og stemmerettigheder, som ikke tillægges den skattemæssige anskaffelsessum.
• Kommanditselskabet skal ikke herudover betale vederlag til B-koncernen ud over et løbende administrationsvederlag.

I TfS 2008.744 (SKM2008.390.SKAT) - SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag - fremgår følgende definition af udbyderhonorar:

"Ved udbyderhonorar forstås et beløb, som udbyder af et investeringsprojekt opkræver hos investorerne som betaling for tilrettelæggelse af projektet og den knowhow, der ligger til grund herfor."

Det er her uomtvisteligt, at B A/S ikke opkræver andet end et beløb for erhvervelse af navne- og stemmerettigheder, ligesom investorerne ikke betaler en højere pris for solcelleprojektet, fordi de køber via B frem for at købe direkte af f.eks. C A/S.

Endvidere fremgår det af TfS 2008.744 (SKM2008.390.SKAT) under punkt 5.5, at:

"Hvor et anpartsprojekt er opbygget på den måde, at udbyder formidler salget mellem den oprindelige ejer og kommanditisterne, kan kommanditisterne ikke medregne udbyders honorar ved opgørelsen af deres afskrivningsgrundlag."

Det vil sige, at TfS 2008.744 udelukkende omfatter de situationer, hvor udbyder pålægger en ekstra omkostning hos investorerne og ikke den situation, hvor udbyder samtidig er formidler for sælger (oprindelige ejer).

Højesteretsdommen af 25/11 2008 (SKM2008.967.HR) angår det helt centrale spørgsmål om investorernes mulighed for at medregne udgiften til projektudbyderens honorar i afskrivningsgrundlaget. Afskrivningsgrundlaget er den kontante anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede bygning og installationerne, men efter fast praksis medregnes egentlige handelsomkostninger som en del af anskaffelsessummen.

I denne sag betaler det tyske kommanditselskab (og dermed også K/S A) kun den kontante anskaffelsessum for solcelleprojektet, det vil sige, at der ikke er tale om yderligere handelsomkostninger som bliver pålagt investorerne, hvilket også begrunder, at der ikke skal korrektion af investorernes afskrivningsgrundlag.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Spørger har ingen kommentarer til sagsfremstillingen.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Generelt:

Lovregler mv.

Afskrivningslovens § 5

Praksis:

SKM2006.310.VLR:

En sælger af en ejendom betalte udbyder et honorar for den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af et investeringsprojekt. Honoraret kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

SKM2008.465.HR:

De af projektudbyderen afholdte udgifter til advokat og revisor samt udgifterne til markedsundersøgelser, som projektudbyderen havde foretaget, kunne fradrages af projektudbyderen. Men udgifterne kunne ikke fradrages af investorerne (kommanditisterne) i medfør af LL § 8 I og J. For investorerne var der tale om en del af det samlede honorar til projektudbyderen.

SKM2008.967.HR

Honoraret til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt ("10-mandsprojekt") blev anset for en etableringsudgift, som ikke kunne medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget.

SKM2008.390.SKAT

Meddelelsen beskriver SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag.

SKM2009.261.SKAT

Styresignalet beskriver bl.a. på baggrund af afgørelser truffet efter udsendelsen af meddelelsen SKM2008.390.SKAT, SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag. Det fremgår bl.a. af styresignalet, at praksis vedrørende "brugte anparter" ændres med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar m.v., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Styresignalet supplerer SKAT-meddelelsen SKM2008.390.SKAT, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. april 2008.

Konkret:

Det ønskes oplyst, om deltagere i kommanditselskabet K/S A i fuldt omfang kan medregne deres andel af anskaffelsessummen for et solcelleanlæg i den skattemæssige anskaffelsessum for anlægget, uanset at B A/S modtager et rådgiver-/salgshonorar fra sælgeren af solcelleanlægget som rådgiver og formidler i forbindelse med salg af solcelleanlægget til danske investorer.

Spørgers repræsentant anfører, at kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum ikke skal reduceres med det rådgivningshonorar, som sælgerkoncernen (C A/S) har ydet til udbyder (B A/S). Beløbet herfor udgør xx EUR pr. MWp svarende til i alt xx EUR.

Repræsentanten begrunder dette med, at kommanditselskabet (K/S A) - og dermed kommanditisterne - ikke afholder honoraret til udbyder.

Repræsentanten anfører endvidere, at Højesteretsdommene SKM2008.465.HR og SKM2008.967.HR har fastslået, at udbyder- og formidlingshonorar ikke kan tillægges anskaffelsessummen på ejendomme. Repræsentanten anfører i tilknytning hertil, at situationen i disse sager var, at det var kommanditselskaberne, som afholdt honorarer til udbyder af de pågældende projekter. Herved adskiller denne anmodning sig, idet der ikke sker en sådan betaling fra kommanditselskabet til udbyder, men derimod fra sælgerkoncernen til udbyder.

Repræsentanten anfører yderligere, at den aftalte købspris for solcelleanlægget på xx Euro, som er den pris, som kommanditisterne skal betale for anlægget, er identisk med den oprindelige pris, dvs. den pris, som var fastsat, inden rådgivningsaftalen mellem spørger og sælgerkoncernen blev indgået. Som dokumentation herfor er fremlagt en entreprisekontrakt mellem det tyske kommanditselskab og det tyske selskab. Kontrakten er af parterne underskrevet den 6. april 2010, hvor det er oplyst, at spørger og sælgerkoncernen påbegyndte de indbyrdes drøftelser i maj 2010.

Spørgsmålet i nærværende sag er således, om kommanditisternes anskaffelsessum skal reduceres med det i sagen omhandlede salgshonorar fra sælgerkoncernen til B A/S.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.4.3, vedrørende bygningers afskrivningsgrundlag, at afskrivningsgrundlaget udgør bygningens anskaffelsessum, og at til bygningens anskaffelsessum efter praksis medregnes en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt eksempelvis stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet.

Principperne for opgørelse af afskrivningsgrundlag for bygninger gælder også for driftsmidler, jf. Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.2.4.1.

Højesteret har i dommen af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) fastslået, at handelsomkostninger, der efter praksis kan medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget består af "sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver".

Højesteret fandt ikke i den pågældende sag, at det i sagen omtvistede honorar kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, hvorved det således angik etablering af erhvervsvirksomheden, jf. statsskattelovens § 6.

Det er oplyst, at honoraret ydes til B A/S for rådgivning i forbindelse med salgsprocessen, og det fremgår af det indsendte udkast til en konsulentaftale mellem sælgerkoncernen og B A/S, at det i sagen omhandlede honorar ydes i forbindelse med salgsprocessen af projektet "...", og at B A/S nærmere skal

• Introducere projektet til potentielle kunder
• Assistere ved strukturering og forhandling af transaktionsaftaler
• Assistere og formidle i due diligence processen

Det er Skatteministeriets opfattelse, at rådgivningshonoraret, som det er beskrevet, ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af projektet, men derimod vedrører salgsprocessen i relation til kommende investorer. Skatteministeriet finder derfor ikke, at rådgiverhonoraret kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag, jf. SKM2008.967.HR. Skatteministeriet finder i den forbindelse, at det er uden betydning, at rådgiverhonoraret ikke er ydet af kommanditselskabet til udbyder. Det afgørende er karakteren af udgifterne. Skatteministeriet skal i den forbindelse henvise til SKM2006.310.VLR, hvor en sælger af en ejendom betalte udbyder et honorar for den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af et investeringsprojekt. Honoraret kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

Kommanditisternes afskrivningsgrundlag skal udgøre det beløb, som det afskrivningsberettigede aktiv er erhvervet til, hvilket i nærværende sag er den pris som det tyske selskab D GmbH har betalt for parken, tillagt den værdi, som selskabet har tilført anlægget før anlægget sælges til det tyske kommanditselskab.

Skatteministeriet har forgæves anmodet om oplysning fra spørger om denne pris, men det oplyses, at det tyske selskab ikke ønsker at videregive oplysninger herom.

Da det således ikke er godtgjort af spørger, hvordan beløbet på de xx EUR nærmere er sammensat, lægger Skatteministeriet til grund, at udbyderhonoraret på xx EUR er indeholdt i det samlede beløb. Denne fremgangsmåde er sædvanlig ved udbudsprojekter, og det er således ikke sandsynliggjort, at dette ikke er tilfældet i nærværende sag. Skatteministeriet finder tilsvarende, at repræsentantens argumentation for at afskrivningsgrundlaget ikke skal reduceres med honoraret af den grund, at kommanditselskabet ikke afholder honoraret til B A/S, må tages som udtryk for, at beløbet allerede er indeholdt.

Skatteministeriet finder på den baggrund, at beløbet på xx EUR, som anses for at være et udbyderhonorar, skal fragå beløbet på xx EUR.

Skatteministeriet skal bemærke, at da der ikke nærmere er redegjort for beløbets sammensætning, har Skatteministeriet ikke herved godkendt afskrivningsgrundlaget i øvrigt.

Skatteministeriet skal indstille, at spørgsmålet besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.