Spørgsmål

1. Er det af betydning for momsfritagelsen af ridefysioterapi om den leveres med delvis egenbetaling?
2. Er det en momspligtig ydelse en ridefysioterapeut køber, når denne i forbindelse med udøvelse af lægehenvist ridefysioterapi, fra en rideskole får stillet heste, ridehal/ridebane samt adgang til rideskolens øvrige faciliteter til rådighed?
3. Er det en momspligtig ydelse en ridefysioterapeut køber, når denne i forbindelse med udøvelse af lægehenvist ridefysioterapi, fra en rideklub får stillet heste, ridehal/ridebane samt adgang til rideklubbens øvrige faciliteter til rådighed?

Spørgers opfattelse

1. -
2. -
3. -

Skatteministeriets indstilling

1. Nej
2. Ja
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Med ændringen af Sundhedsloven juni 2008 overtog kommunerne myndigheds- og finansieringsansvaret for den lægehenviste vederlagsfrie/delvis egenbetalte ridefysioterapi fra amterne fra den 1. august 2008.

Ridefysioterapi er en form for fysioterapi, hvor heste indgår som levende behandlingsredskaber. Ved hjælp af hestens bevægemønstre trænes patientens egne bevægemønstre, posturale kontrol (definition af legemets position i rummet med henblik på stabilitet og orientering), balance og muskelstyrke. Ridefysioterapi anvendes desuden til sansemotorisk og psykomotorisk træning og som kontrakturforebyggelse (forebyggelse af stive led) og -behandling.

Behandlinger kan alene udføres af autoriserede fysioterapeuter og foregår kun i hold.

• Henvisning: Der skal ved den ridefysioterapeutiske behandlings påbegyndelse foreligge en gyldig lægehenvisning.
• Patientafgrænsning: Personer er i henhold til overenskomsten mellem RLTN (Regionernes Lønnings- og Takstnævn) og Danske Fysioterapeuter berettiget til vederlagsfri fysioterapi jf. Sundhedsstyrelsens diagnoseliste.
• Honorar: Honorarerne er fastsat i overenskomsten mellem RLTN og Danske Fysioterapeuter og betales for vederlagsfri fysioterapi kun af kommunen, medens fysioterapi med egenbetaling delvis betales af kommunen.
• Uddannelse: Behandlinger kan alene udføres af autoriserede fysioterapeuter.
• Ydernummer: Fysioterapeuten skal have et gyldigt ydernummer for at kunne yde vederlagsfri fysioterapi og fysioterapi med delvis egenbetaling.
• Godkendelse af rideskoler: Godkendelse af rideskoler til ridefysioterapeutisk behandling foretages af den region, hvor rideskolen er beliggende, efter retningslinjer fastsat af RLTN og Danske Fysioterapeuter.

Vederlagsfri fysioterapi - Uden egenbetaling for patienten

Af "Vejledning om adgang til vederlagsfri fysioterapi" af 3. juli 2008, fremgår bl.a.:

Ordningen om vederlagsfri fysioterapi hos praktiserende fysioterapeuter til personer med svært fysisk handicap bliv indført i 1989, og at ordningen i 2008 blev udvidet, således at den også omfatter personer med funktionsnedsættelse som følge af progressiv sygdom.

Ordningen omfatter en afgrænset gruppe af personer med svært fysisk handicap, med sygdomme og tilstande inden for følgende hoveddiagnosegrupper:

1. Medfødte eller arvelige sygdomme
2. Erhvervede neurologiske sygdomme
3. Fysiske handicap som følge af ulykke
4. Nedsat led og/eller muskelfunktion som følge af inflammatoriske gigtsygdomme.

Personer med funktionsnedsættelse som følge af progressiv sygdom er kun omfattet af ordningen inden for hoveddiagnosegrupperne 1, 2 og 4.

For begge grupper skal der foreligge en lægehenvisning, der skal indeholde en beskrivelse af personens aktuelle sygdomsbillede, samt den funktionsnedsættelse fysioterapien skal rettes mod.

Formålet med fysioterapien skal være at forbedre funktioner, vedligeholde funktioner eller forhale forringelse af funktioner hos personer med et varigt svært fysisk handicap eller en funktionsnedsættelse som følge af progressiv sygdom.

Fysioterapi - Med egenbetaling for patienten

Som ved vederlagsfri fysioterapi, skal der også her foreligge en lægehenvisning.

Omfattet af tilbuddet er

• Blinde og svagtseende
• Personer med Downs Syndrom og autisme, hvis regionen træffer særskilt beslutning herom
• Personer som ikke opfylder alle de kriterier, der er en forudsætning for tilbuddet om vederlagsfri fysioterapi, men som har én af følgende diagnoser, er berettiget til ridefysioterapi, såfremt regionen træffer særskilt beslutning herom: reumatoid artritis, muskelsvind, handicap efter polio, amputationer og ulykkestilfælde, fysisk handicap som følge af medfødte eller arvelige sygdomme.

Takster

Eksempler på honorartakster for lægehenvist ridefysioterapi jf. overenskomsten mellem RLTN og Danske Fysioterapeuter gældende fra 1. april 2010:

Vederlagsfri fysioterapi (rideskole/klub med ridehal) honorar pr. patient pr. ½ time ved 3 personer:

	honorar	moms	fuldt honorar	sygesikring (tilskud)	patient andel
Fysioterapi			62,16	62,16	0,00
Rideskole	146,50	36,63	183,13	183,13	0,00
Rideklub			146,50	146,50	0,00

                                                                                                                        

Ridefysioterapi med egenbetaling for patienten -57- (rideskole/klub med ridehal) honorar pr. patient pr. ½ time ved 3 personer:

	honorar	moms	fuldt honorar	sygesikring (tilskud)	patient andel
Fysioterapi			62,16	53,76	8,40
Rideskole	146,50	36,63	183,13	152,47	30,66
Rideklub			146,50	121,98	24,52

For yderligere oplysninger, overenskomster, takster mm. henvises der til Danske Fysioterapeuter.

Afregning

Overenskomsten om ridefysioterapi er ikke blevet endelig tilpasset mellem Danske Regioner og Kommunernes Landsforening. Det er derfor fortsat den overensomst, der trådte i kraft den 1. januar 2008, der gælder. Det er administrativt aftalt, at ridefysioterapeuterne frem til 1. januar 2012 skal afregne vederlagsfri lægehenvist fysioterapi, samt fysioterapi med delvis egenbetaling med regionen på samme måde som nu, regionen afregner herefter udgiften med kommunen. Det er altså reelt kommunen, der er ansvarlig for betalingen af den lægehenviste ridefysioterapi. Regionen kan afvise regningen hvis det ikke fremgår, i hvilken kommune, patienten bor.

Af "Overenskomst om ridefysioterapi" mellem RLTN og Danske Fysioterapeuter, er der udarbejdet en kontrakt, der som et minimum skal være gældende for samarbejdet mellem rideskolen og ridefysioterapeuten.

Af denne kontrakts punkt 8 fremgår, at ridefysioterapeuten modtager det samlede honorar for ridefysioterapibehandlingen fra regionen (i dag reelt kommunen), og ridefysioterapeuten udbetaler rideskolen honorar i henhold til overenskomsten.

Ved delvis egenbetaling er ridefysioterapeuten ansvarlig for at opkræve patienterne honorar, og ridefysioterapeuten indestår for dette honorar over for rideskolen. Ridefysioterapeuten skal betale de pågældende honorarer rettidigt til rideskolen, uanset om patienten har betalt til ridefysioterapeuten eller ej.

Regionen (i dag reelt kommunen) afregner således alene med ridefysioterapeuten, der samtidigt indestår for betaling af rideskole/klub henholdsvis opkrævning af egenbetaling fra patienterne.

Dansk Rideforbund

Dansk Rideforbund er en paraplyorganisation med omkring 70.000 medlemmer fordelt på ca. 400 rideklubber, og er medlem af Dansk Idrætsforbund

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Af Skatteministeriets indstilling fremgår det, at fysioterapi er momsfritaget, men hvis fysioterapi foregår på en hest, afhænger momspligten af om ydelsen udøves i en rideklub eller en rideskole.

Det er repræsentantens opfattelse, at eftersom fysioterapi er momsfritaget, må øvrige forhold være underordnede. Om behandlingen foregår i en klinik, på en rideskole eller i en rideklub er uden betydning. Det er i alle tilfælde en fysioterapeutisk behandling, der leveres til den samme patientgruppe.

Skatteministeriets indstilling virker desuden uforholdsmæssigt administrativt besværlig i forhold til den relativt lille ændring, det ville være at lade al ridefysioterapi være omfattet af samme princip om momsfritagelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.
[...]"

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, lyder:

"Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer [...]."

Praksis

I EU-domstolens sag C-384/98, D mod W, præmis 18 og 19 samt sag C-141/00, Ambulanter Pflegedinst Kügler, kan "behandling af personer" ikke fortolkes således, at det også omfatter andet end indgreb, der har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

I SKM2010.860.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en rideklub der fejlagtigt havde opkrævet to fysioterapeuter moms, kunne berigtige forholdet, jf. momslovens § 52, stk. 7, sidste pkt. Sagen angik en amatørrideklub, der udlejede heste mv. til to fysioterapeuter, der anvendte hestene mv. til ridefysioterapi. Afregningsbilagene fremstod, som om klubben havde leveret momspligtige ydelser til fysioterapeuterne. Dette var imidlertid forkert, da de nævnte ydelser var at anse som fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 om ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport. Såvel Landsskatteretten, SKAT som rideklubben var af samme opfattelse med hensyn til den momsmæssige stilling af rideklubbens udlejning af heste mv.

Skatteministeriets vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det er af betydning for momsfritagelsen af ridefysioterapi om den leveres med delvis egenbetaling.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EU-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c samt praksis fremgår, at for at en ydelse kan være omfattet af momsfritagelse skal den dels udføres i forbindelse med lægegerningen, og dels skal der være tale om en behandling.

Af Momsvejledningen 2011-1, afsnit D.11.1.3, fremgår, at fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991 (den nugældende lov om autorisation af sundhedspersoner er LBK 1350 af 17. december 2008).

Skatteministeriet anser det krav, der i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og dansk praksis, vedrører lægegerningen, som opfyldt i den foreliggende sag, idet ridefysioterapeuterne, ifølge det i oplyste, er autoriserede fysioterapeuter.

Det er oplyst i sagen, at formålet med fysioterapien skal være at forbedre, vedligeholde eller forhale forringelse af funktioner hos personer med et varigt svært fysisk handicap eller en funktionsnedsættelse som følge af progressiv sygdom. Det er ligeledes oplyst, at der i forbindelse med visitering af ridefysioterapi, skal foreligge en lægehenvisning, der skal indeholde en beskrivelse af såvel patientens aktuelle sygdomsbillede, som den funktionsnedsættelse fysioterapien skal rettes mod.

På denne baggrund, er det Skatteministeriets opfattelse, at den i denne sag beskrevne ridefysioterapi, kan omfattes af det momsmæssige begreb "behandling af personer", hvor formålet er at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det har således ingen betydning for lægehenvist ridefysioterapi, om det er regionen (reelt kommunen), der betaler hele ydelsen, eller om ydelsen leveres med delvis egenbetaling.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 2 og spørgsmål 3:

Det spørges, om det er en momspligtig ydelse en ridefysioterapeut køber, når denne i forbindelse med udøvelse af lægehenvist ridefysioterapi, fra en rideskole henholdsvis rideklub får stillet heste, ridehal/ridebane samt adgang til rideskolens henholdsvis rideklubbens øvrige faciliteter til rådighed.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Efter Momsnævnets afgørelse 625, 1979, er specialuddannede fysioterapeuters arbejdsydelser i forbindelse med handicaprideundervisning undtaget fra momspligten efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, medens rideskoler skal svare moms af de vederlag, som skolen opnår ved at stille heste og anlæg til rådighed.

En rideskole drives som udgangspunkt med gevinst for øje, og derfor anses drift af en sådan som afgiftspligtig virksomhed, jf. momslovens § 4 jf. § 3, idet der ikke i momsloven findes en bestemmelse, der fritager denne form for virksomhed.

Repræsentantens bemærkninger til indstillingen kan af denne grund ikke imødekommes.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 om ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning til fordel for sports- og idrætsudøvere, er alene aktuel, såfremt ydelsen leveres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje. Dette medfører, at rideklubber typisk vil være omfattet af denne fritagelse.

Ifølge Momsvejledningen 2011-1, afsnit D.11.5 om sportsaktiviteter, kan der, når det skal vurderes, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub er tilknyttet Dansk Idrætsforbund eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Ved besvarelsen af spørgsmål 3 lægges det derfor til grund, at en rideklub, for at kunne være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, er medlem af Dansk Rideforbund, idet en rideklub ikke kan være medlem af Dansk Rideforbund, hvis den drives med gevinst for øje. 

På denne baggrund indstilles det derfor,

Spørgsmål 2 - er det en momspligtig ydelse en ridefysioterapeut køber, når denne i forbindelse med udøvelse af lægehenvist ridefysioterapi, fra en rideskole får stillet heste, ridehal/ridebane samt adgang til rideskolens øvrige faciliteter til rådighed - besvares med et 'ja' og

Spørgsmål 3 -  er det en momspligtig ydelse en ridefysioterapeut køber, når denne i forbindelse med udøvelse af lægehenvist ridefysioterapi, fra en rideklub får stillet heste, ridehal/ridebane samt adgang til rideklubbens øvrige faciliteter til rådighed - besvares med et 'nej'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.