1. Baggrund

Højesteret har den 21. juni 2010, jf. SKM2010.396.HR, truffet afgørelse i en principiel sag vedrørende det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i et dansk-tysk grænsehandelsarrangement, der angik salg af jetbåde, jetski og bådtrailere samt våddragter mm. Dommen har betydning for alle salg af varer i tilsvarende grænsehandelskoncepter, herunder f.eks. både og campingvogne eller varige forbrugsgoder i form af elektronikudstyr, hvidevarer mm.

Højesteret fandt på baggrund af en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner, at de danske kunders købsaftaler måtte anses for indgået her i landet med den danske detailforretning og ikke med det tyske firma, der deltog i arrangementet, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.

Den danske detailforretnings levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., måtte således anses for at være sket til kunden og ikke til det tyske firma. Da bådene mv. befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til kunden (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., hvorfor der skulle betales moms i Danmark af salgene.

2. Højesterets dom af 21. juni 2010, jf. SKM2010.396.HR

Højesteret fastslog i dommen, at der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

Den konkrete bedømmelse skal fastslå, om der er indgået aftale om køb mellem den danske detailforretning og den danske kunde, eller om der er tale om to selvstændige køb mellem henholdsvis den danske detailforretning og et tysk firma og mellem det tyske firma og den danske kunde, hvilket forudsætter, at der ikke allerede er indgået en købsaftale mellem den danske detailforretning og kunden, og at det tyske firma har fået retten til at råde som en ejer over de købte varer.

De nærmere omstændigheder i sagen var følgende:

Virksomheden drev detailforretning i Danmark med salg af jetski, jetbåde og bådtrailere samt våddragter mm. (herefter både). Virksomheden markedsførte i årene 1998-2002 over for sine danske kunder et grænsehandelskoncept, hvorefter firmaets varer kunne købes med tysk moms på dengang 16 pct. i stedet for dansk moms på 25 pct., hvis kunden købte båden hos en samarbejdspartner i Tyskland og afhentede båden der.

Indehaveren af virksomheden havde under sagen forklaret, at nogle af bådene på hans foranledning blev leveret direkte til den tyske samarbejdspartner fra en leverandør uden for Danmark. Virksomheden havde imidlertid trods opfordret hertil ikke fremlagt dokumentation herfor under retssagen. Højesteret lagde derfor til grund, at samtlige både var leveret fra virksomhedens lager i Danmark.

Højesteret lagde til grund, at bådene blev forevist i virksomhedens forretningslokaler i Danmark. Efter kundens valg af en båd kontaktede virksomheden sin tyske samarbejdspartner og oplyste, at der ville komme en kunde, hvorefter virksomheden transporterede båden til Tyskland. Højesteret fremhævede i denne forbindelse, at den tyske samarbejdspartner ikke i øvrigt drev virksomhed med salg af både. En tysk eller dansk kunde kunne således ikke rette uopfordret henvendelse til den tyske samarbejdspartner i Tyskland med henblik på køb af en jetbåd, og den tyske samarbejdspartner havde ikke noget lager eller fremvisningslokale for både.

Kunden fik båden udleveret mod kontant betaling til den tyske samarbejdspartner, der herefter betalte virksomheden.

Højesteret lagde til grund, at ordrens sammensætning (bådmodel, farve, evt. medfølgende trailer og våddragt mm. til kunden) og prisen for båden, der i mange tilfælde var lavere end virksomhedens listepris, blev aftalt mellem virksomheden og kunden. Højesteret lagde endvidere til grund, at virksomheden over for kunden var forpligtet til at sørge for, at denne kunne få båden udleveret hos den tyske samarbejdspartner mod at betale den aftalte pris.

Kunden fik båden udleveret mod kontant betaling til den tyske samarbejdspartner, der herefter betalte virksomheden. Den tyske samarbejdspartners fortjeneste bestod alene i et fast beløb på kr. 500 pr. kunde uanset prisen på båden. Virksomhedens sædvanlige avance ved salget af bådene udgjorde derimod 20 pct. af salgsprisen.

Højesteret fandt, at samarbejdet mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner måtte anses for indgået med henblik på, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris. Højesteret lagde på denne baggrund til grund, at den tyske samarbejdspartner ikke var berettiget til at disponere på anden måde, herunder ved at sælge båden til tredjemand. Endelig fremhævede Højesteret, at det ifølge forklaringen fra den tyske samarbejdspartners daværende økonomidirektør måtte lægges til grund, at der mellem virksomheden og den tyske samarbejdspartner var en mundtlig aftale om, at den tyske samarbejdspartner kunne returnere eventuelt uafhentede både.

Det var således den danske virksomhed, der alene bar risikoen for, at en kunde eventuelt ikke afhentede en båd.

På baggrund af disse omstændigheder fandt Højesteret, at kundens købsaftale måtte anses for indgået med den danske virksomhed og ikke med den tyske samarbejdspartner, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Virksomhedens levering efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., måtte således anses for sket til kunden og ikke til den tyske samarbejdspartner. Da bådene befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., hvorfor der skulle betales moms i Danmark.

3. Skatteministeriets kommentar til Højesteretsdommen af 21. juni 2010 

Det kendetegner grænsehandelsarrangementet i højesteretssagen, at det nærmere indhold heraf ikke var fastlagt skriftligt, men i vidt omfang baseredes på mundtlige drøftelser mellem såvel den danske detailforretning og det tyske firma som i forhold til de danske kunder.

Den manglende skriftlige fiksering er egnet til at skjule eller dog vanskeliggøre vurderingen af, om der her i landet er indgået en momspligtig købsaftale.

I mangel af anden bindende købsaftale må den momsmæssige afgørelse af, om beskatningsstedet er i Danmark, derfor baseres på de forhold, som Højesteret fremhæver i dommen af 21. juni 2010. Det drejer sig om følgende faktiske forhold:

1. det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig her i landet inden de transporteres til Tyskland med henblik på senere at blive afhentet af den danske kunde
2. at varerne fremvises for kunden hos den danske forhandler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler,
3. at kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor og hvornår varen kan afhentes i Tyskland, hvorefter den danske forhandler kontakter sin tyske samarbejdspartner og oplyser, at der er en kunde på vej for at afhente varen,
4. at købets omfang (model, evt. stelnummer for både mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er aftalt mellem den danske detailforretning og kunden. Det bør i den forbindelse søges afdækket, om prisen f.eks. er forhandlet mellem den danske detailforretning og kunden, således at prisen afviger fra forretningens normale listepris; særligt klart, hvis der er underskrevet en "slutseddel" eller "købsaftale" vedrørende handlen mellem den danske forhandler og kunden (men f.eks. i et af forhandleren etableret tysk datterselskabs eller filials/tysk momsnummers navn), men mens varen er ejet af den danske forhandler og befinder sig på den danske forhandlers lager, vil realiteten være, at aftalen om køb er indgået mellem den danske forhandler og kunden; er der tale om en campingvogn, som indregistreres i Danmark inden transporten til Tyskland vil dette i sig selv underbygge, at købsaftalen er indgået mellem den danske forhandler og kunden,
5. at det tyske selskab/filial/momsnummer ikke i øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende vare, ikke har noget varelager og forretningslokale, herunder demonstrationslokale,
6. at den danske forhandler må anses for forpligtet over for den danske kunde til at sørge for, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kan få varen udleveret mod at betale den aftalte pris,
7. at kunden får varen udleveret mod kontant betaling til det tyske mellemled, og at det tyske mellemled herefter betaler den danske forhandler; der skal således foretages en konkret gennemgang af de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det tyske led overfører købesummen til den danske forhandler; den omstændighed, at det tyske led først betaler den danske forhandler, når kunden har afhentet og betalt varen, er ensbetydende med, at det tyske mellemled ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne. Hvis det tyske mellemleds "betaling" for varen sker ved en ren modregning mellem den danske forhandler og det tyske mellemled mellem henholdsvis en foretagen indbetaling fra den danske kunde til den danske forhandler i Danmark og den danske forhandlers krav på betaling fra det tyske mellemled (som f.eks. i konstruktionen i grænsehandelsarrangementerne i SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR), er der reelt ikke sket en udveksling af en vare mod vederlag mellem den danske forhandler og det tyske mellemled, men reelt et salg fra den danske forhandler direkte til den danske kunde, som har betalt forhandleren for varen i Danmark,
8. at det tyske mellemled alene modtager et fast (symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset prisen på varen, mens den danske forhandler reelt oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene,
9. at den danske forhandler har risikoen for, at varen ikke afhentes og købesummen betales af kunden, f.eks. fordi det tyske mellemled har ret til at returnere uafhentede varer til den danske forhandler, og
10. at det tyske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse af købesummen med henblik på videresendelse heraf til den danske detailforretning.

De foreliggende grænsehandelsarrangementer skal sammenholdes med ovenstående forhold i den konkrete bedømmelse, der skal foretages, idet det skal fremhæves, at ikke alle momenter nødvendigvis skal være til stede samtidig. Der er således tale om en samlet konkret bedømmelse af hvert enkelt arrangement.

Hvis det ud fra denne gennemgang af arrangementet må konstateres, at købsaftalen må anses for indgået mellem den danske forhandler og kunden, og den tyske samarbejdspartner alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med varens udlevering og købesummens betaling, skal der betales dansk moms af leverancerne til kunderne. Der kan ikke i den forbindelse lægges nogen vægt på, at der foreligger formelle fakturaer fra den danske forhandler til det tyske mellemled og fra det tyske mellemled til kunden.

Levering mod vederlag

Det er en betingelse for, at der foreligger en leverance omfattet af momsloven og momssystemdirektivet, at der er en leverandør af den pågældende vare eller ydelse, at leverancen sker mod vederlag, og at der er en aftager af den pågældende vare eller ydelse, dvs. en i forhold til leverandøren selvstændig tredjemand, der betaler vederlag for den pågældende leverance.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag" som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, og således kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. herved bl.a. dommene i sag C-16/93, Tolsma, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, og sag C-2010/04, FCE Bank.

I FCE Bank-sagen fastslog Domstolen, at interne leverancer mellem bank og dens filial i en anden medlemsstat ikke udgjorde afgiftspligtige leverancer efter momssystemdirektivet, da filialen ikke var en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til banken. Samme retsanvendelse fremgår af Højesterets dom i SKM2008.542.HR om et boligselskabs levering af ydelser til selskabets afdelinger.

Denne praksis har navnlig betydning i forhold til grænsehandelskoncepter (som f.eks. konceptet i SKM2007.758.SR / SKM2009.664.LSR ), hvor det tyske mellemled, der hævdes at have købt varerne af den danske forhandler og videresolgt dem til de danske kunder, blot er en tysk momsregistrering (et tysk momsnummer) eller en filial oprettet af den danske forhandler, kombineret med en aftale mellem den danske forhandler og en tysk lagerforvalter om den fysiske udlevering af varerne. I de pågældende grænsehandelskoncepter indgås der en endelig og bindende aftale om køb af f.eks. en specifik campingvogn i Danmark mellem den danske forhandler og kunden, men forhandleren hævder at have indgået denne aftale med kunden som formidler og på vegne af sin momsregistrering i Tyskland, der er "sælger" af varen.

I disse tilfælde foreligger der imidlertid ikke i momsmæssig henseende en afgiftspligtig leverance fra den danske forhandler til det tyske mellemled, allerede fordi den tyske momsregistrering/momsnummer eller filial ikke er en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til den danske forhandler. Den afgiftspligtige transaktion i form af salget af varerne må derfor i disse tilfælde anses for at være sket direkte fra den danske forhandler til kunderne i Danmark, uanset at der formelt måtte være udstedt fakturaer mellem den danske forhandler og den tyske momsregistrering vedrørende den tyske momsregistrerings varekøb fra forhandleren og fakturaer udstedt til kunderne med den tyske momsregistrering angivet som "sælger" af varerne, jf. f.eks. arrangementet i SKM2007.758.SR / SKM2009.664.LSR.

Efter Skatteministeriets opfattelse gælder det samme, hvor aftalen om køb først hævdes at være indgået mellem det tyske momsregistreringsnummer og kunden i Tyskland i forbindelse med afhentningen af varen, idet realiteten typisk vil være, at købsaftalen reelt allerede er indgået mellem forhandleren i Danmark og kunden, jf. momenterne ovenfor.

I øvrigt vil den tyske momsregistrering/momsnummer/filial typisk ikke opfylde de grundlæggende betingelser for at have været ejer af varerne i momsmæssig forstand forinden varerne påstås at være videresolgt til de danske kunder, idet det tyske mellemled på intet tidspunkt har opnået en ejers råden over varerne, men blot fungerer som uselvstændigt mellemled, jf. ovenfor.

Tilsidesættelse af grænsehandelskoncepter ud fra misbrugsbetragtninger

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at der foreligger misbrug af fællesskabsretten, herunder af det fælles momssystem. Hvis der for det første er tale om et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt. For det andet skal der være et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.

I dom i sag C-162/07, Ampliscientifica og Amplifin, udtalte Domstolen følgende:

"27. Hvad herefter angår princippet om forbud mod misbrug af beføjelser bemærkes, at det bl.a. på momsområdet sigter på, at fællesskabsretten ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 69 og 70).

28. Dette princip medfører således et forbud mod rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel(jf. i denne retning dom af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadburry Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 55)."

I sag C-456/04, Agip Petroli SpA, definerede Domstolen "erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner" som "transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål at omgå de regler, der er fastsat i fællesskabsretten".

Domstolen har endvidere i sin praksis angivet en række elementer, der kan tages i betragtning ved afgørelsen af, om en afgiftsfordel er hovedformålet med de pågældende transaktioner. Bl.a. kan transaktionernes "rent kunstige karakter tillige med juridiske og/eller personlige forbindelser mellem de omhandlede aktører" tages i betragtning, jf. dom i sag C-425/06, Part Service, og Halifax-dommen, præmis 81.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.