Parter

H1 A/S
(advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, Lone Kerrn-Jespersen og Charlotte Bliss Elmquist (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 25. august 2009 og af denne ved kendelse af 18. december 2009 henvist i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har ret til at foretage skattemæssige afskrivninger på en del af en ejendom, der anvendes til undervisning af medarbejdere i H1 A/S.

Påstande

Sagsøgeren, H1 A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H1 i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1, jf. § 19 kan foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommen ...1, og at H1s skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 skal nedsættes med 551.213 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved kendelse afsagt den 26. maj 2009 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende H1s skattemæssige afskrivninger for indkomståret 2003 på ejendommen beliggende ...1:

"...

Der klages over, at H1s uddannelsescenter, beliggende i samme bygning som banken, er anset for at være en integreret del af bankvirksomheden, og derfor på linje med denne anset for ikke-afskrivningsberettiget.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet indkomsten som følge af ikke godkendt afskrivning med 551.213 kr. H1 har selvangivet afskrivning af kursuscentret med samme beløb.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse og afskærer således afskrivning af kursuscentret.

...

Sagens oplysninger

H1 koncernen, der består af H1 (herefter også benævnt selskabet), H1.1, H1.2, H1.3 samt en række datterselskaber, tilbyder sine kunder bankydelser samt forsikring, realkredit, boligformidling, kapitalforvaltning og leasing.

I Danmark betjenes kunderne gennem det landsdækkende filialnet og fra områdecentre, datterselskaber og hovedsædeafdelinger.

Koncernen, inklusive forsikring, beskæftiger knap 18.000 medarbejdere.

H1 ejer bl.a. en ejendom beliggende i ...1, der har et samlet areal 5.591 kvm. (4.731 kvm. + boligareal 860 kvm.). Heraf er 49,53 % eller 2.769 kvm., henført som anvendt til uddannelsescentre.

De 4.731 kvm er fordelt som følger:

Eksterne udlejet	136 kvm.
F1 (fagforening)	43 kvm.
F1 (fagforening)	1.363 kvm.
Personale - hele banken	330 kvm.
Vagter/receptioner	90 kvm.
Uddannelsescentre	2.588 kvm.
Uddannelsescentre	181 kvm.

Selskabet har i 2003 selvangivet afskrivning på den del, der er henregnet til uddannelsescenter på i alt 551.213 kr. Der er ikke tidligere foretaget afskrivning på kursusuddannelsescenterdelen.

Der er tale om en selvstændig bygning, der anvendes som koncernens uddannelsescenter m.v. og det er ansatte i H1 koncernen, som kommer på kurser. Undertiden kommer der eksterne gæsteinstruktører - ellers er der tillige tale om interne undervisere.

Der er stort set kursusaktivitet hver dag, bortset fra lukkeperioderne som er i juli, efterårsferien i oktober og dagene mellem jul og nytår.

Kursuscentret er indrettet med egen kantine og egen reception.

Uddannelseslokalerne var i løbet af 2005 anvendt af 16.951 personer, og i perioden fra januar til og med oktober 2006 af 17.913 personer.

Lokaleudnyttelsen/belægningsprocenten var i 2006 fra januar til oktober således:

januar	februar	marts	april	maj	juni	august	september	oktober
74 %	60 %	77 %	68 %	94 %	60 %	54 %	88 %	88 %

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet H1s indkomst med 551.213 kr. som følge af ikke godkendt afskrivning på ...1, idet bygningen ikke anses for afskrivningsberettiget i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1, jf. stk. 2.

Som begrundelse er det anført, at den aktivitet, der foregår i bygningen er en integreret del af H1-koncernens virksomhed, og at denne aktivitet er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2, hvorefter der ikke kan foretages skattemæssig afskrivning på den pågældende bygning.

Der er tale om intern kursusvirksomhed i koncernen, der af praktiske årsager er samlet centralt på en lokation.

Den omstændighed, at man vælger at organisere den interne kursusaktivitet på denne måde, gør efter SKATs opfattelse ikke, at der herved bliver tale om en anvendelse af bygningen, der berettiger til skattemæssig afskrivning efter afskrivningslovens § 14.

Der kan således ikke foretages skattemæssig afskrivning på kursuscentret.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om at den foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr. med henvisning til at der må antages at været afskrivningsret som selvangivet vedrørende bankens kursuslokaliteter.

Til støtte herfor er det anført, at det afgørende for vurderingen af afskrivningsretten på en bygning er hvilken aktivitet, der foregår i bygningen.

Kravet, om at der ikke må været tale om intern aktivitet, fremgår ikke af afskrivningsloven, og kan efter klagerens opfattelse ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om en aktivitet er afskrivningsberettiget.

H1 har da også tidligere afskrevet på bankens andre kursuscentre, der nu er afhændet, bl.a. fordi kursuscentret ...1 dækker hele behovet. Disse kursuscentre, som der således blev afskrevet på blev anvendt til præcis samme aktivitet som uddannelsescentret ...1, uden at dette har ført til nægtelse af afskrivningsret.

SKATs fortolkning af reglen, hvorefter den aktivitet, der foregår i bygningen er en integreret del af bank-koncernens virksomhed og at denne aktivitet er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2, litra 2 er ikke korrekt, idet den sætter lighedstegn mellem kontorlokaler og banklokaler. Det er ikke klagerens opfattelse, at dette var hensigten med reglen. Der er henvist til LSRM 1971.40 LSR.

H1 er af den opfattelse, at det har været lovgivers hensigt at sidestille bankfiliallokaler med kontorlokaler, men ikke alle banklokaler under ét. Uddannelsescentret udgøres således ikke af kontorlokaler, idet der er tale om en egentlig skole, der udelukkende indeholder undervisningslokaler, reception og kantine, og hvor ingen af disse anvendes som kontorlokaler. Derfor er disse lokaliteter ikke omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2.

Den del af bygningen, der anvendes som uddannelsescenter, er afskrivningsberettiget, idet denne i anvendelse kan sidestilles med en skole og dermed er afskrivningsberettiget, jf. afskrivningsloven § 14, stk. 1. Undervisningslokaler anerkendes som afskrivningsberettiget skolebygninger, når de pågældende lokaler bliver udnyttet på en særlig selvstændig måde og i et tilstrækkeligt omfang. Der er henvist til LSRM 1979.105 LSR.

Den tidligere gældende afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b godkendte bygninger, der blev benyttet som skoler som afskrivningsberettigede. I bemærkningerne er det tillige anført at den § 14 afgrænser i lighed med den tidligere § 18, de bygninger, der kan afskrives. Der er således ikke sket nogen ændring af adgangen til skattemæssig afskrivning på skolebygninger.

Aktiviteten i kursuscentret er at sidestille med en afskrivningsberettiget skole under henvisning til omfanget af kursusaktiviteten, som omfatter en daglig kursusaktivitet med en månedlig belægningsprocent mellem 60 og 94, samt det store antal elever/kursister, som er ca. 18.000 årligt, der benytter lokalerne.

Der er ikke tale om såkaldte banklokaler, idet der udelukkende drives kursusvirksomhed i bygningen, hvor lokalerne er specielt indrettet til kursusvirksomhed og ikke anvendes til bankvirksomhed.

Det afgørende for om en bygning kan sidestilles med en afskrivningsberettiget skole, er selve aktiviteten og omfanget heraf, og det hermed forbundne slid.

Uddannelsescenteret benyttes som skole med det slid, der retfærdiggør afskrivning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, at der ikke kan afskrives på bl.a. virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling.

Det fremgår, at selskabet driver virksomhed som pengeinstitut fra filialer placeret decentralt i bl.a. Danmark, og at der i selskabets ejendom beliggende i ...1 er samlet al den interne kursusaktivitet. Fra ejendommen drives dog tillige øvrige af selskabets bank og kontor aktiviteter. Der er tale om 43,53 % af ejendommen, som anvendes til intern kursusaktivitet.

Retten finder ikke grundlag for at antage, at der er tale om en aktivitet, som er sammenlignelig med og dermed afskrivningsberettiget på linje med drift af skoler, idet der er tale om intern kursusafholdelse for ansatte i H1.

Herefter anses kursusvirksomheden at være en integreret del af driften af bank- virksomheden, hvorfor der ikke er adgang til at afskrive i medfør af afskrivningslovens regler. Det gør således ingen forskel heri, at kursusaktiviteten er centreret i ejendommen i ...1.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Parterne er enige om, at det rettelig er 58,5 % af bygningens areal, der anvendes til kursusaktivitet, og ikke 49,53 %, som anført i kendelsen.

H1 har fremlagt bygningstegninger og fotografier af den omhandlede bygning og dens indretning.

H1 har oplyst, at det vil kræve omfattende ombygning at anvende den omhandlede del af bygningen til kontorlokaler.

Retsgrundlaget

De tidligere gældende bestemmelser om skattemæssige afskrivninger på bygninger blev indsat ved lov nr. 183 af 31. maj 1968 om ændring af lov om skattefri afskrivninger m.v. Bestemmelserne er sålydende:

"...

§ 18. Skattemæssig afskrivning efter reglerne i § 22 kan foretages på følgende bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt:

a)	driftsbygninger inden for landbrug, pelsdyravl, fjerkræavl, dambrug, fiskeri, skovbrug, gartneri, industri, butikshandel og håndværk, sportshaller, benzinstationer, vognvaskerier, fragtmandscentraler, lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder, og lagerbygninger inden for engroshandel,
b)	biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller, restauranter, skoler, alderdoms- eller plejehjem, der omfattes af § 7 i lov om omsorg for invalidepensionister og folkepensionister, garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder,
c)	bygninger eller lokaler, der er beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til bygninger af den under a) og b) nævnte art og tjener driften af den virksomhed, hvortil disse bygninger anvendes. Reglen finder under samme betingelser anvendelse på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende,
d)	andre bygninger, som på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke vil blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.

...

Stk. 3. Afskrivning kan ikke foretages på kontorbygninger, jfr. dog stk. 1, litra c)-d), eller bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål.

§ 20. Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 18, kan skattemæssig afskrivning kun foretages på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Stk.2. ...

..."

I forarbejdeme til loven (Folketingstidende 1967-68, tillæg A, 2. samling sp. 2095-2096) anføres i de generelle bemærkninger til lovforslaget bl.a. følgende:

"...

Efter de gældende regler kan der kun foretages skattemæssig afskrivning på

"bygninger, hvis værdi ikke kan antages at blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse".

Efter denne regel kan der kun afskrives på en bygning, når den er udsat for et sådant fysisk slid, at værdien ikke kan opretholdes ved normal vedligeholdelse...

I afskrivningsudvalget har der været almindelig enighed om, at den gældende lovs kriterium afskærer afskrivning på en stor del erhvervsbygninger, som vel ikke undergår værdiforringelse som følge af fysisk slid og forringelse, men på tilsvarende måde som de afskrivningsberettigede bygninger vil kunne miste i værdi på grund af såkaldt teknisk-økonomisk forældelse. Det skyldes nutidens hurtige tekniske udvikling og meget omskiftelige økonomiske og erhvervsmæssige forhold. Ud fra denne hovedbetragtning har udvalgets flertal foreslået, at afskrivningsretten udvides, så den foruden de landbrugs-, industri-, håndværks- og lagerbygninger m.v., som i dag er afskrivningsberettigede, kommer til at omfatte de nedenfor under a.-c. nævnte bygninger.

..."

Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger blev bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger på bygninger ændret. Bestemmelserne blev sålydende:

"...

§ 1. Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

...

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1)	kontor,
2)	virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
3)	drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
4)	beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
5)	hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
6)	hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset bestemmelsen i stk. 2, nr. 1, kan afskrivning dog foretages på kontor- bygninger eller kontorlokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, når de pågældende kontor- bygninger eller kontorlokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende, dog ikke udgift til erhvervelse af grund.

...

§ 19. Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

..."

I forarbejderne til loven (Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, s. 2510) anføres i de specielle bemærkninger til § 14 bl.a. følgende:

"...

Den foreslåede bestemmelse afgrænser i lighed med den gældende lovs § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer og tillige ændringer i bestemmelsens systematik. Den gældende lovs § 18 indeholder således en udtømmende fortegnelse - positivliste - over alle de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede. Den foreslåede bestemmelse foretager derimod en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives.

..."

Det hedder videre i de specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 14, stk. 2, nr. 2 (a.st. s. 2511):

"...

Efter den foreslåede § 14, stk. 2, nr. 2, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab (herunder børsmæglerselskab), samt bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. Udtrykket »lignende virksomhed inden for den finansielle sektor« omfatter tillige virksomhed som vekselerer og bankier.

De nævnte bygninger er ej heller afskrivningsberettigede efter den gældende lovs § 18, da de ikke er omfattet af dennes positivliste i stk. 1. I den foreslåede bestemmelse er disse bygninger som følge af den ændrede systematik særskilt nævnt i listen over bygninger, der ikke kan afskrives. Der er hermed blot tale om en lovfæstelse af hidtidig praksis på området.

..."

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget besvarede skatteministeren en henvendelse fra Rådet for Dansk Forsikring og Pension. Af besvarelsen, der er dateret den 20. juni 1998, (bilag 33 til lovforslaget) fremgår bl.a. følgende

"...

Rådet efterlyser i øvrigt nytænkning med hensyn til hvilke bygninger, der er afskrivningsberettigede, og foreslår i den forbindelse en aktivitetsbaseret opdeling af den enkelte bygnings bygningsafsnit. Herefter skulle f.eks. visse dele af en bygning, der anvendes af et forsikringsselskab, være afskrivningsberettiget under hensyntagen til aktiviteten. Det er efter min opfattelse ikke en forenkling af afskrivningsreglerne, da et sådant system ville være uoverskueligt rent administrativt. Visse bygningstyper må generelt være undtaget fra afskrivning, da det vil være umuligt at skulle foretage en konkret vurdering for hver enkelt bygning/bygningsdel.

..."

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 3, blev efterfølgende ændret i forbindelse med justeringen af pinsepakken ved lov nr. 958 af 20. december 1999 om ændring af forskellige skattelove. Bestemmelsen fik ved ændringen følgende ordlyd:

"...

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikke-afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.

..."

I forarbejderne til loven (Folketingstidende 1999-2000, tillæg A s. 2231) anføres i de generelle bemærkninger til lovforslaget bl.a. følgende:

"...

For det femte foreslås en række ændringer i form af forskellige præciseringer m.v., samt endelig ændringer af lovteknisk karakter i form af rettelse af henvisningsfejl o. lign. Disse ændringer angår navnlig adgangen til afskrivning på accessoriske bygninger...

..."

Det hedder videre i de specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 14, stk. 3 (a.st. s. 2258):

"...

Når det i den gældende afskrivningslov er anført, at det kun er kontorbygninger eller -lokaler, der kan være accessoriske, kan der dermed opstå tvivl om hjemmelen til afskrivning af andre accessoriske bygninger eller lokaler som f.eks. garderober og kantiner til en afskrivningsberettiget bygning.

Det har ikke været hensigten med den nye afskrivningslov at fjerne adgangen til at afskrive på accessoriske bygninger eller bygningsdele i forhold til den tidligere afskrivningslov. Endvidere kan der, da afskrivningslovens § 14 som anført indeholder en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives, opstå tvivl om, hvorvidt accessoriske bygninger eller bygningsdele til en ikke-afskrivningsberettiget bygning kan afskrives. Det har ikke været tilsigtet, at sådanne bygninger eller bygningsdele skal kunne afskrives, i det omfang sådanne bygninger eller lokaler ikke har været afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov.

Det foreslås at tydeliggøre reglerne ved at affatte bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 3, på ny. Det fastsættes i bestemmelsen, at der uanset bestemmelsen i § 14, stk. 2, nr. 1 - 3, kan afskrives på bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der også afskrives på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Efter den tidligere afskrivningslov kunne der ikke afskrives efter accessoriereglen på bygningskategorier, der er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4 - 6. Henvisningen til stk. 2, nr. 1 - 3, i den foreslåede bestemmelse sikrer, at denne retstilstand ikke ændres. Udtrykket "lignende" fandtes også i den tidligere afskrivningslovs § 18, og der er ikke tilsigtet en ændret definition af udtrykket.

Endvidere fastsættes det, at der uanset stk. 1 ikke kan afskrives på bygninger eller bygningsdele, der er accessoriske til en bygning, hvorpå der efter § 14, stk. 2, nr. 1 - 6, ikke kan afskrives. Det medfører, at der eksempelvis ikke kan afskrives på en kantine, toilet, receptionslokale eller et garderoberum i tilknytning til eksempelvis en kontorbygning eller i en bygning, der anvendes af en finansiel virksomhed.

..."

Procedure

H1 har anført, at alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger som udgangspunkt er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, medmindre bygningerne anvendes til de former for virksomhed, der udtrykkeligt er nævnt i undtagelsesbestemmelsen i § 14, stk. 2.

Det er ubestridt, at den undervisning, der foregår i bygningen beliggende i ...1, er en erhvervsmæssig aktivitet, og betingelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1, for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger er således opfyldt.

Den omstændighed, at undervisningen kun foregår i en del af bygningen, og at bygningen i øvrigt hovedsageligt anvendes til kontorer, og dermed til et ikke-afskrivningsberettiget formål, er uden betydning for H1s afskrivningsret, idet der efter afskrivningslovens § 19, stk. 1, kan afskrives på en forholdsmæssig del af en bygning, hvis den anvendes til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål.

Parterne er enige om, at H1 ikke kan nægtes afskrivningsret under henvisning til bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 3.

H1 kan herefter alene nægtes ret til at foretage skattemæssige afskrivninger på undervisningslokalerne, hvis skattemyndighederne godtgør, at afskrivningslovens § 14, stk. 2 finder anvendelse. Bestemmelsen indeholder en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives, herunder § 14, stk. 2, nr. 2, der omhandler bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut og anden finansiel virksomhed.

Ved vurderingen af, om en bygning er omfattet af bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2, skal der lægges vægt på den faktiske anvendelse af bygningen. Dette understøttes af den omstændighed, at retten til at foretage afskrivning er uafhængig af, om det er ejeren selv eller en lejer, der anvender bygningen til et afskrivningsberettiget formål. Det må i den forbindelse lægges til grund, at de pågældende lokaler rent faktisk anvendes til undervisningsformål, og ikke til pengeinstitutvirksomhed. Ingen del af bygningen anvendes til pengeinstitutvirksomhed. Det må endvidere lægges til grund, at lokalerne ikke uden betydelige omkostninger kan anvendes til andre formål end undervisning. Det fremgår klart af de fremlagte skitser og fotografier.

Efter den tidligere gældende bestemmelse i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, var der hjemmel til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, der benyttedes erhvervsmæssigt til skoler. Efter praksis omfattede det også erhvervsmæssigt benyttede undervisningslokaler. Dette er i overensstemmelse med retstilstanden i dag, hvor der i afskrivningslovens § 14, stk. 2, hverken er undtaget skoler eller andre erhvervsmæssigt benyttede undervisningslokaler. Skatteministeriets fortolkning, hvorefter der ikke er afskrivningsret på sådanne undervisningslokaler, har således ikke støtte i retstilstanden efter den tidligere lov, og ej heller i forarbejderne til bestemmelsen i § 14, stk. 2, ligesom fortolkningen heller ikke har støtte i skatteministerens svar af 20. juni 1998. Besvarelsen vedrører en del af en bygning, der i øvrigt anvendes til forsikringsvirksomhed, og derfor ikke er omfattet af retten til afskrivning. Skatteministeriets fortolkning fører i realiteten til en udvidet fortolkning af bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, således, at der undtages afskrivning på bygninger, der anvendes "af" de i nr. 2 nævnte virksomheder, og ikke "til" de i nr. 2 nævnte virksomheder, som anført i bestemmelsen. En sådan udvidet fortolkning er der ikke hjemmel til, hverken i forarbejderne eller andetsteds. Endelig er Skatteministeriets fortolkning i strid med den fortolkning af bestemmelsen, som er forudsat i forarbejderne til ændringen af afskrivningslovens § 14, stk. 3, i 1999. Ændringen blev foretaget for at sikre, at de virksomheder, der er nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2, ikke kunne foretage afskrivning på lokaler, der anvendes til eksempelvis kantine og toiletter. Når sådanne lokaler, der er nødvendige for virksomheden, ikke uden videre fanges af begrebet "virksomhed som pengeinstitut", er det åbenbart, at udtrykket "virksomhed som pengeinstitut" heller ikke omfatter de i denne sag omhandlede undervisningslokaler. "Virksomhed som pengeinstitut" omfatter således kun de lokaler, hvori der faktisk drives den type finansiel virksomhed, som anført i § 14, stk. 2, nr. 2.

Skatteministeriet har anført, at der efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, kan foretages skattemæssige afskrivninger på en bygning, der benyttes erhvervsmæssigt. Det gælder dog ikke de bygninger, der er omfattet af § 14, stk. 2. Bestemmelsen i § 14, stk. 2, nævner forskellige former for virksomhed, som man fra lovgivers side har ønsket ikke skal have skattemæssig fordel af at kunne foretage afskrivninger på bygninger. Det gælder bl.a. den i § 14, stk. 2, nr. 2, nævnte virksomhed.

Det må lægges til grund, at H1 er erhvervsdrivende, og at H1s benyttelse af bygningen i ...1 til kursusaktivitet er en del af H1s erhvervsmæssige virke. Bygningen opfylder dermed benyttelseskravet efter § 14, stk. 1.

Det er endvidere åbenbart, at H1s virksomhed er omfattet af ordlyden i § 14, stk. 2, nr. 2. Ved vurderingen heraf skal der foretages en helhedsbedømmelse, og det gøres i den forbindelse gældende, at den kursusaktivitet, som finder sted i bygningen i ...1, er en integreret del af H1s virksomhed, og dermed omfattet af bestemmelsen i § 14, stk. 2, nr. 2. Der henvises i den forbindelse til, at det er H1, der ejer ejendommen, kursusaktiviteten har en naturlig og nødvendig tilknytning til H1s drift, at den ikke udøves i et selvstændigt selskab med eget klientel, ansatte og indkomstopgørelse, og at den alene tager sigte på efteruddannelse af H1s egne ansatte. Desuden dækkes et eventuelt underskud ved driften af kursusvirksomheden af H1. Hertil kommer, at den resterende del af ejendommen anvendes til koncernintern aktivitet, herunder af F1, der er en faglig organisation i koncernen. Bevisbyrden for at § 14, stk. 2, nr. 2, ikke skulle finde anvendelse, påhviler H1, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Der er hverken i forarbejderne eller forhistorien til de nugældende regler om afskrivninger på bygninger støtte for H1s påstand. Tværtimod støttes Skatteministeriets fortolkning af skatteministerens svar af 20. juni 1998, hvori man afviste at imødekomme forsikringsselskabernes ønske om, at de i § 14, stk. 2, nr. 2, omhandlede virksomheder skulle kunne foretage en aktivitetsbaseret opdeling og dermed foretage afskrivning på en bygning, der blev anvendt af et forsikringsselskab. H1s påstand har heller ikke støtte i praksis.

Det forhold, at H1 i tidligere år har afskrevet på andre kursusejendomme, uden at skattemyndighederne har nægtet afskrivningsretten, giver ikke H1 et retskrav på, at der i efterfølgende år kan foretages skattemæssige afskrivninger på ejendommen beliggende i ...1.

Den af H1 anlagte fortolkning af § 14, stk. 3, bestrides som værende klart uforenelig med lovmotiverne og uden relevans for fortolkningen af § 14, stk. 2, nr. 2, i nærværende sag. Ved ændringen af afskrivningslovens § 14, stk. 3, i 1999 foretog lovgiver alene en klargøring af retstilstanden.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 driver erhvervsmæssig virksomhed, og det må lægges til grund, at den undervisningsaktivitet, der foretages i en del af H1s bygning på ...1 er en del af H1s erhvervsmæssige virksomhed. Betingelsen herom i afskrivningslovens § 14, stk. 1, er derfor opfyldt.

H1 driver virksomhed som pengeinstitut, samt forskellige former for kredit-, forsikrings- og investeringsvirksomhed. Sådan virksomhed er omfattet af bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2.

Landsretten lægger til grund, at 58,5 % af bygningen beliggende i ...1 anvendes til kursusvirksomhed. Kursusvirksomheden omfatter alene efteruddannelse af H1s egne ansatte. Kursusvirksomheden drives ikke i et selvstændigt selskab med egne ansatte, ligesom virksomheden heller ikke regnskabsmæssigt er adskilt fra H1s virksomhed i øvrigt, og et eventuelt underskud fra driften af virksomheden, dækkes af H1.

Landsretten finder på baggrund af disse oplysninger, at H1s kursusvirksomhed ikke har karakter af en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Kursusvirksomheden har derimod en sådan naturlig og nødvendig tilknytning til H1, at den må anses for en integreret del af H1s virksomhed. Den del af bygningen i ...1, hvorfra kursusvirksomheden drives, må derfor anses for at være anvendt til finansiel virksomhed som nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, hvorfor der i medfør af denne bestemmelse ikke kan foretages afskrivninger på bygningen.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Som følge af sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt til dækning af udgiften til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet lagt vægt på sagens omfang og på, at parterne er enige om, at skatteværdien af det omtvistede fradrag udgør 165.364 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.