Klagen vedrører, om selskabet har fradrag for advokat- og revisorudgifter, afholdt i forbindelse med etableringen af et kommanditselskab, hvori aktiviteterne fra et erhvervet selskab indskydes.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skattecenteret har ikke godkendt fradrag for advokat- og revisorudgifter på 609.305 kr. Selskabet har nedlagt påstand om godkendelse af fradrag med 610.453 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag med 610.453 kr.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 A/S (herefter benævnt selskabet) driver virksomhed med avl af hovedsageligt græs- og kløverfrø, som sælges i Danmark og udlandet. Selskabet er ejet af den almennyttige fond G1. Selskabet har hovedkontor i byen Y1 og har 50 ansatte. Selskabet har forskudt regnskabsår.

Selskabet og det tyske selskab G2 erhvervede i 2003 hver halvdelen af det hollandske selskab G3.  G2 er den største forædlingsvirksomhed inden for græs og kløver i Tyskland. Det er oplyst, at anskaffelsen af G3 skete ved aftale af 20. februar 2003 og havde skæringsdato den 1. januar 2003.

Den 13. oktober 2004 stiftede selskabet og G2 det tyske kommanditselskab G4, hvori de to selskaber hver blev kommanditister med et indskud på hver 100.000 euro. Selskabet G5 er komplementar i G4.

G5's formål var ifølge vedtægternes § 2 "dyrkning af nye og bestående græssorter og bælgplanter samt erhvervelse og udnyttelse af lignende kommercielle og andre ejendomsrettigheder" (oversat).

Repræsentanten har oplyst, at perioden efter overtagelsen af G3 og indtil den formelle etablering af G4 blev anvendt til en nærmere undersøgelse af de markedsmæssige forhold, og især i forhold til G2's interne og skattemæssige forhold i Tyskland.

G3's virksomhed har bestået i almindelig produktion, køb af frø hos andre producenter, oprensning af frø, handel på engrosniveau såvel på hjemmemarkedet som eksport. Der har alene været en mindre forædlingsaktivitet i G3.

I forbindelse med etableringen af G4 blev de aktiviteter, som hidtil blev forestået af G3 overført til G4, mens der fra G2 blev overført andre aktiviteter.

Det er oplyst, at de afholdte advokat- og revisorudgifter i nærværende sag alene relaterer sig til etableringen af G4 og aktivtilførslen dertil.

Selskabets repræsentant har oplyst, at hovedparten af de frøsorter, som i dag sælges af selskabet, stammer fra forædlingsvirksomheden G4. I G4 er forædlingsprogrammerne i det hollandske selskab G4 og den tyske virksomhed G2 sammenlagt.

Repræsentanten har videre oplyst, at formålet med erhvervelsen af ejerandelen i G4 og samarbejdet med den tyske virksomhed G2 er at sikre adgang til et bredt sortiment af gode græs- og kløversorter. Endvidere sikrer erhvervelsen af andelen i de udenlandske virksomheder en forbedret eksportmulighed for selskabet, hvor salget til danske kunder i dag sker via selskabet, sker alt eksportsalg via G4-virksomhederne. Udgifterne til advokat og revisor er afholdt i forbindelse med rådgivning om selve købet af de udenlandske virksomheder og drøftelser vedrørende den fremtidige struktur.

Skattecentrets afgørelse

Skattecenteret har ikke godkendt fradrag for advokat- og revisorudgifter på 609.305 kr.

Efter ligningslovens § 8 J er der fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v.

Endvidere er der fradragsret for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ændring af selskabets vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en bestående erhvervsvirksomhed.

Begrebet etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. Ligningslovens § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen. Bestemmelsen hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om det sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsloven.

Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver, herunder aktier, anses som tillæg til købesummen eller fradrag i salgssummen, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3. Der skal derfor ske en afgrænsning af de udgifter til advokat og revisor, som må anses for tillæg til købesummen, og som derfor ikke kan fradrages efter stk. 1.

Højesteret har ved to domme, SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, taget stilling til, hvad der skal tillægges anskaffelsessummen, når en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost.

I dommene er anført, at erhvervelse af bestemmende aktieposter er en udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Da selskabet alene ejer 50 % af aktierne og stemmerne i de udenlandske associerede virksomheder, anses de anførte udgifter ikke for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, da selskabet ikke anses at have fået udvidet sin erhvervsvirksomhed ved disse transaktioner.

Ved selskabets erhvervelse af 50 % af aktierne og stemmerne i de udenlandske associerede virksomheder, anses de anførte udgifter ikke for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, da selskabet ikke anses at have fået udvidet sin erhvervsvirksomhed ved disse transaktioner.

Ved selskabets erhvervelse af 50 % af aktierne og stemmerne i de udenlandske associerede virksomheder skete der ikke en udvidelse af den bestående virksomhed ud over dens hidtidige rammer. SKAT finder på den baggrund, at der ikke er fradragsret for de omhandlede udgifter til advokat og revisor efter statsskattelovens § 6, litra a.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i statsskattelovens § 6, litra a beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2 om udvidelse af næring eller drift.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for advokat- og revisorudgifter på 610.453 kr. Udover de af SKAT behandlede udgifter har repræsentanten begæret fradrag for udgift til advokatfirmaet G6 på 13.750 kr. Repræsentanten har anført, at et beløb på 6.166 kr. svarende til 1 % af de afholdte udgifter kan henføres til gennemførslen og berigtigelsen af virksomhedskøbet, og henføres til ligningslovens § 8 J, stk. 3.

Efter ligningslovens § 8 J er der fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter mv.

Det følger af ligningsvejledningens afsnit E.A.2.1.4.2, at begrebet etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. Ligningslovens § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen. Bestemmelsen hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om det sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsloven.

Hvis udgifterne til revisor eller advokat i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver, herunder aktier, anses som tillæg til købesummen eller fradrag i salgssummen, jf. Ligningslovens § 8 J, stk. 3, er der dog ikke direkte fradragsret i indkomsten. Der skal derfor ske en afgrænsning af de udgifter til advokat og revisor, som må anses for tillæg til købesummen, og som derfor ikke kan fradrages efter stk. 1.

Skattecenteret er af den opfattelse, at selskabet ikke har udvidet sin erhvervsvirksomhed ved erhvervelsen af andelen i G3., da selskabet kun ejer 50 % af de udenlandske associerede virksomheder, hvorfor udgifter ikke er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.

De afholdte udgifter til revisor og advokat er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, da selskabet har udvidet sin erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af virksomheden, og da det ikke er en betingelse for fradrag efter bestemmelsen, at der erhverves en majoritetsandel i den købte virksomhed.

Det fremgår ikke af bestemmelsen, at det er en betingelse for fradrag for udgifter til advokat og revisor, at selskabet ved køb af virksomhed skal erhverve majoriteten af en virksomhed eller mere end 50 % af aktierne i et selskab. Vi har heller ikke kunnet konstatere, at det i forbindelse med lovreglens tilblivelse og vedtagelse har været til debat, at der gælder en mindstegrænse for investeringen.

Skattecentret har henvist til, at Højesteret ved to domme, SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, har taget stilling til, hvad der skal tillægges anskaffelsessummen, når en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost. I dommene er anført, at erhvervelse af bestemmende aktieposter er en udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1. SKATs genoptagelsescirkulære i SKM2008.102.SKAT tager udgangspunkt i de afsagte højesteretsdomme, hvorfor det er anført i genoptagelsescirkulæret, at der skal erhverves en majoritetspost.

Der er ikke i de omtalte afgørelser er taget stilling til, hvorvidt der kunne have været opnået fradrag for udgifterne, hvis det ikke var en bestemmende aktiepost, der blev erhvervet, hvilket også følger naturligt af, at der i begge sager overdrages den fulde aktiekapital. Der foreligger så vidt vides ikke anden praksis, hvori det fastslås, at der skal erhverves en majoritetsandel, førend der kan opnås fradrag efter Ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Det fremgår heller ikke af lovteksten, forarbejder til bestemmelsen eller Ligningsvejledningen afsnit E.A.2.1.4.2, at det er en forudsætning for fradrag, at det er en majoritetspost, der erhverves.

Der kan henvises til Østre Landsrets dom i SKM2008.719.ØLR, hvor der anerkendes fradrag for udgifter til køb af minoritetsposter.

Tilsvarende i TfS 1996, 556 LSR, som er omtalt i ligningsvejledningen, hvor der gives fradrag for udgifter i forbindelse med optagelse af medinteressent, uanset at medinteressenten ikke ved optagelsen erhverver majoriteten i interessentskabet.

Derfor må selskaber og virksomheder, som erhverver en andel af en virksomhed enten ved køb af aktier eller deltagelse i joint ventures, anses for at have udvidet deres virksomhed, og der skal ved vurderingen heraf ske en konkret vurdering af formålet og baggrunden med erhvervelsen, samt om der ydes en aktiv indsats i den erhvervede virksomhed. Det er således underforstået, at der ved køb af en meget lille ejerandel, der alene har karakter af porteføljeinvestering, kan være større usikkerhed om reglen om direkte fradrag for revisor- og advokatomkostninger i ligningslovens § 8 J, stk. 1 finder anvendelse.

Uanset at selskabet kun har erhvervet 50 % af virksomheden er der således med købet sket udvidelse af den eksisterende virksomhed. Med erhvervelsen har selskabet således sikret sig adgang til et bredere sortiment af græs- og kløversorter, ligesom selskabets eksportmuligheder er væsentligt forbedrede. Investeringen er dermed forretningsmæssigt begrundet i selve driften af såvel den hidtidigt drevne virksomhed og det samarbejde, der har været, som i den fremtidige drift af den samlede virksomhed.

I forbindelse med overdragelsen er der udarbejdet lister over de arter og sorter, der overdrages, hvilket er fremlagt for Landsskatteretten. Fra G3 kommer der 12 arter og 159 sorter og fra G2 kommer der 20 arter og 266 sorter. Der tilføres således i alt 21 arter og 425 sorter, hvor selskabet ikke tidligere har haft nogen forædlingsaktiviteter.

I forhold til selskabet er der således tale om en væsentlig udvidelse af virksomhedsområdet, bl.a. fordi selskabet forud for etableringen har betalt eksternt for forædlingen. Denne forædling foregår dermed fra - i hvert fald - 2004/2005 i det fællesejede selskab G4.

Uanset selskabet anses at have haft forædlingsaktiviteter - indirekte via ejerandelen i G3 forud for etableringen af G4 - så er der ved dannelsen af G4, sket en betydelig udvidelse af aktiviteten, både på antal af arter og antal af sorter. Inden for arter er der 2 hovedgrupper græs og kløver, hvor selskabet efter indlemmelse af G2's arter (og sorter), har fået adgang til kløverområdet, hvilket også kan anføres som en væsentlig udvidelse. Endvidere er Westerwoldisk rajgræs og Rajsvingel, to vigtige arter for selskabet, hvor Rajsvingel er en specifik udvidelse af forretningsområdet.

Endvidere bemærkes, at som følge af at forædlingsaktiviteten øges væsentligt, følger der også en udvidelse af avl/produktion/salg af egne sorter. I frøbranchen er det i dag helt afgørende at man har forædling/sortsrettigheder og produktion/salg af egne sorter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af dagældende ligningslovs § 8 J, stk. 1, fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1, jf. stk. 3.

Der er ikke i ordlyden af dagældende § 8 J, stk. 1, eller i forarbejderne til lovforslaget, støtte for en fortolkning, hvorefter der alene er fradrag for advokat- og revisorudgifter, såfremt der ved stiftelse eller erhvervelse af et selskab, opnås bestemmende indflydelse i det pågældende selskab. Afgørelsen af, om der er tale om udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, beror derimod i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering.

Stiftelsen af G4 samt tilførslen af aktiver hertil i samarbejde med G2, hvorved selskabet tillige opnåede ejerskab og stemmerettigheder på 50 % i selskabet, findes at have medført en udvidelse af selskabets allerede bestående virksomhed.

Selskabet har afholdt de pågældende advokat- og revisorudgifter i forhold til sin ejerandel i kommanditselskabet, og retten finder herefter, at selskabet har ret til fradrag for de pågældende udgifter på i alt 610.453 kr. i indkomståret 2005, hvorfor selskabets påstand tages til følge.

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse med ovenstående.