1 Indledning

SKAT har i forbindelse med udarbejdelsen af SKM2010.445.SKAT om praksisændring og genoptagelse vedrørende lønsumsafgift, finansielle virksomheder og passiv kapitalanbringelse samt SKM2010.444.SKAT om retningslinjer for beregning af realkreditinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, revurderet SKM2008.553.SKAT om retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Revurderingen vedrører den momsmæssige behandling af udbytte samt passiv kapitalanbringelse.

Udbyttedelen af posten Renteindtægter og udbytter mv. skal fremover som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen. Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog ikke indgå i omsætningen.

I nærværende meddelelse er SKM2008.553.SKAT, som ændret ved SKM2008.1029.SKAT, og ovennævnte ændringer skrevet sammen i en ny samlet meddelelse.

2 Begrebet omsætning i momslovens § 38, stk. 1

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms. Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret. Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent, jf. Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

Det fremgår således af Momsvejledningens afsnit J.2.1.1, at ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

3 Opgørelse af livsforsikringsvirksomheders omsætning

SKAT skal herved meddele, at følgende poster i livsforsikringsvirksomhedernes årsregnskab, som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af livsforsikringsselskabernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

• Præmier f.e.r., i alt (post 1).
• Modtaget genforsikringsdækning (post 5.2)
• Opsparingselement (modregnes i præmier f.e.r.), jf. pkt. 4.1.
• Investeringsafkast (post 2), jf. dog pkt. 4.2.
• Omsætning fra investeringsejendomme, jf. pkt. 4.3.
• Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring, jf. pkt. 4.4.
• Anden omsætning, jf. pkt. 4.5.

De poster, der henvises til i ovenstående parenteser, er posterne i bilag 3 til bekendtgørelse nr. 1310 af 16. december 2008 om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser.

4 Bemærkninger til nogle af posterne i livsforsikringsvirksomhedernes omsætning

4.1 Modregning af opsparingselement i præmier f.e.r. i alt

Modregningen betyder, at præmiernes bidrag til omsætningen alene består i den andel af præmierne, der anvendes til risikodækning og omkostninger.

Årsagen til, at SKAT har anerkendt modregningen af opsparingselementet er, at SKAT finder, at opsparingselementet kan anses for genstanden for forsikringen. Opsparingselementet beregnes af en aktuar, som den andel af præmieindtægterne, der ikke anvendes til den øvrige forsikringsdækning.

4.2 Investeringsafkast

I forlængelse af ovenstående er det kun en forholdsmæssig andel af regnskabsposten "Investeringsafkast, i alt", der skal indgå i omsætningen. Den andel af "Investeringsafkast, i alt", der skal medgå, er den del af afkastet, som forsikringsselskabet i overensstemmelse med reglerne om kontribution selv kan råde over.

Regnskabsposten skal yderligere korrigeres for, at en række underposter dækker regnskabsmæssige indtægter, der efter momsloven ikke kan anses for leverancer mod vederlag, eller dækker udgiftsposter.

Før reduktion for afkast reserveret til hensættelser, kan investeringsafkastet derfor opgøres som summen af følgende:

• Posten Renteindtægter og udbytter mv. (post 2.4)
• Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og -tab ved salg af domicilejendomme. Dvs. ikke hele post 2.5.
• Renteudgifter i det omfang, de er udtryk for udgifter ved udøvelse af indlånsvirksomhed (dvs. modtagelse af indlån fra offentligheden) (modregnes i ovenstående poster). Dvs. ikke hele post 2.6.

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomisk virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som præmie, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i forsikringsvirksomheden. Investeringsvirksomheden skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag 77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

EF-domstolen har i dommen i sag C-8/03, BBL, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningers transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2.

SKAT finder, at livsforsikringsvirksomheders investeringsaktiviteter med værdipapirer mv. tilsvarende må anses for økonomisk virksomhed, idet disse aktiviteter ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, og da der samtidig er tale om transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer. Med andre ord kan investeringsaktiviteterne anses for en forudsætning for udøvelsen af forsikringsvirksomheden. 

I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. Momsvejledning 2010-1, afsnit C.1.4. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse, jf. pkt. 4.6 nedenfor om passiv kapitalanbringelse og ikke-økonomisk virksomhed, må dog på samme måde som erhvervelse, besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses for økonomisk virksomhed.

Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene anses for vederlag for pengeinstitutternes finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, idet vederlaget består i alt, hvad der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed.

Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå i omsætningen.

Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme, skal ligeledes indgå i omsætningen.

Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog som nævnt ikke indgå i omsætningen, jf. pkt. 4.6 nedenfor.

Til gengæld finder SKAT som nævnt ovenfor, at det alene er den andel af "Investeringsafkast, i alt", som forsikringsvirksomheden i overensstemmelse med reglerne om kontribution selv kan råde over, der skal medgå i omsætningen. Tilsvarende er det alene kursgevinster og -tab, der skal indgå ved opgørelsen af investeringsafkastet, og ikke livsforsikringsvirksomhedens bruttosalg af værdipapirer mv. Der henvises i denne forbindelse til EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago.

Renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed kan modregnes i renteindtægter mv. på samme måde som for pengeinstitutter, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1.

4.3 Omsætning fra investeringsejendomme

Omsætning fra investeringsejendomme opgøres efter momslovens almindelige regler, se Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

4.4 Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring

Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring opgøres i overensstemmelse med denne meddelelses pkt. 5 og 6.

4.5 Anden omsætning

Anden omsætning opgøres efter momslovens almindelige regler, se Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

4.6 Passiv kapitalanbringelse - ikke-økonomisk virksomhed

De ganske særlige tilfælde, hvor forsikringsvirksomheders og pensionskassers finansielle aktiviteter ikke anses for økonomisk virksomhed, men i stedet for passiv kapitalanbringelse, kan eksempelvis være

• køb og salg af anlægsaktiver i datterselskaber el.lign.
• investering af "fra grundvirksomheden særligt udskilt egenkapital"

Det er en forudsætning, at investeringsaktiviteten blot består i at forvalte "en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor", jf. EF-Domstolens dom i sag nr. C-155/94 (Welcome Trust).

Under normale omstændigheder, hvor investeringsaktiviteter udøves for en blanding af indbetalinger fra kunder, lånte midler og egenkapitalen, vil tilstrækkelig udskillelse ikke kunne lade sig gøre, og aktiviteten vil skulle anses for en del af den økonomiske virksomhed.

En udskillelse af en virksomheds investeringsaktiviteter forudsætter, at der kan ske identifikation af bestemte investeringsaktiviteter, som kan udsondres, og som kan karakteriseres som netop dem, der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab med denne investeringsaktivitet.

Hvor investeringsaktiviteten sker for midler, der kan henføres til virksomhedens egenkapital, og som er udskilt som beskrevet ovenfor, er det endvidere en forudsætning, at den investerede kapital ikke må anses som en del af basiskapitalen i virksomheden, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V. Aktiviteter i form af investering af den til basiskapitalen svarende kapital må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle virksomhed.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

5 Opgørelse af skadeforsikringsvirksomheders omsætning

Følgende poster i skadeforsikringsvirksomhedernes årsregnskab skal som udgangspunkt indgå i opgørelsen af skadeforsikringsvirksomhedernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

• Bruttopræmier (post 1.1).
• Afgivne forsikringspræmier (post 1.2) (modregnes i bruttopræmier).
• Modtaget genforsikringsdækning (post 3.2).
• Udbetalte erstatninger (post 3.1) (modregnes i bruttopræmier).
• Bonus og præmierabatter (post 4) (modregnes i bruttopræmier).
• Investeringsafkast, jf. pkt. 6.2.
• Omsætning fra investeringsejendomme
• Anden omsætning

6 Bemærkninger til nogle af posterne i skadeforsikringsvirksomhedernes omsætning

6.1 Modregning af afgivne forsikringspræmier, udbetalte erstatninger samt bonus og præmierabatter i bruttopræmier

Der henvises til meddelelsens pkt. 4.1, samt momslovens § 27, stk. 4.

Der henvises endvidere til EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago. SKAT finder, at modtagelse af præmier og udbetaling af erstatninger tilsammen må anses for at udgøre de leverede ydelser. Vederlaget for ydelserne består derfor ikke af præmierne, men af bruttoresultatet for de leverede forsikringstransaktioner.

Af samme grund kan afgivne forsikringspræmier modregnes i bruttopræmierne. Til gengæld skal modtaget genforsikringsdækning indgå i omsætningen.

6.2 Investeringsafkast

Der henvises til meddelelsens pkt. 4.1 og 4.2.

Regnskabsposten skal således korrigeres for, at en række underposter dækker regnskabsmæssige indtægter, der efter momsloven ikke kan anses for leverancer mod vederlag, eller dækker udgiftsposter.

Investeringsafkastet kan derfor opgøres som summen af følgende:

• Posten Renteindtægter og udbytter mv. (post 6.4)
• Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme. Dvs. ikke hele post 6.5.
• Renteudgifter i det omfang, de er udtryk for udgifter ved udøvelse af indlånsvirksomhed (dvs. modtagelse af indlån fra offentligheden) (modregnes i ovenstående poster). Dvs. ikke hele post 6.6.

SKAT finder, at skadeforsikringsvirksomhedernes investeringsaktiviteter med værdipapirer mv. må anses for økonomisk virksomhed, idet disse aktiviteter ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af forsikringsvirksomheden, og da der samtidig er tale om transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer. Med andre ord kan investeringsaktiviteterne anses for en forudsætning for udøvelsen af forsikringsvirksomheden.

Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå i omsætningen.

Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme, skal ligeledes indgå i omsætningen.

Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog ikke indgå i omsætningen, jf. pkt. 6.4 nedenfor.

Renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed kan modregnes i renteindtægter mv. på samme måde som for pengeinstitutter, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1.

Regnskabsposten Forsikringsteknisk rente kan ikke modregnes i Investeringsafkast, da forsikringstagerne i skadesforsikringsvirksomhederne ikke har retskrav på forretningen af forsikringsmæssige hensættelser.

6.3 Omsætning fra investeringsejendomme og Anden omsætning.

Omsætningen opgøres efter momslovens almindelige regler, se Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

6.4 Passiv kapitalanbringelse - ikke-økonomisk virksomhed

I ganske særlige tilfælde kan forsikringsvirksomheders finansielle aktiviteter anses for passiv kapitalanbringelse i stedet for økonomisk virksomhed. Se pkt. 4.6.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

7 Ikrafttrædelsestidspunkt

Ændringerne i SKM2008.553.SKAT som følge af denne meddelelse finder anvendelse fra og med 1. januar 2011.