Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Per Sørensen, Børge Dahl, Jytte Scharling, Poul Dahl Jensen og Michael Rekling.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I likviditetsbudget og revisorredegørelse af 10. december 1992 vedrørende investeringsprojektet K/S H1 hedder det bl.a.

"...

K/S H1

Renter

Renteudgifter er beregnet ud fra følgende finansiering ved dels køb af ejendom, dels beplantning af ejendommen:

Ikke afskrivningsberettiget anskaffelsessum	1.080
Beplantning, afskrives over 5 år	2.830
Plantning af læhegn	560
Anslået stiftelses-/finansieringsomkostninger	65
I alt	4.535

Ovenstående finansieres således:

	Gæld	Årlig rente	Årlig ydelse
Kreditforening, 10 % (opr. 756.000)	750	75	94
Anden finansiering, 10 % (afdragsfrit)	3.785	379	379
I alt	4.535	454	472

Hertil bemærkes, at anden finansiering består i pantebrev til beplanter.

..."

Skønsmanden DJ har den 22. oktober 2008 afgivet en supplerende skønserklæring. Det hedder heri

"...

Spørgsmål 15.

"I nærværende sag har skattemyndighederne opgjort beplantningsvederlaget ved det aftalte antal planter på 180.000 stk. til 879.408 kr. (eksklusiv avance, garantiomkostninger og andre omkostninger). Skønsmanden anmodes om at oplyse størrelsen af avance, garantiomkostninger og andre omkostninger (størrelsen i procent)."

Spørgsmålet tolkes således, at det ønskes oplyst hvad beplanterens (= den person/firma som foretager hele etableringen...) avance, garantiomkostning og andre omkostninger skønnes at være, når det lægges til grund at beløbet herfor - uden avance m.m. - er 879.408 kr.

I udskrift af Østre Landsrets Dombog vedrørende dom afsagt den 10-01-2008, er der redegjort for, hvorledes de 879.408 kr. fremkommer. Opgørelsen er ikke detaljeret, men fremstår blot som oplysninger vedrørende træart, antal planter, areal og herefter prisen. På trods af, at overskriften i domsudskriften er "Beplantnings- og vedligeholdelsesudgifter K/S H1", må det lægges til grund, at der kun er tale om etableringsudgifterne og ikke de vedligeholdelsesomkostninger, som jo kommer hvert år i en årrække efter etablering af beplantningen. Overskriften i yderste højre kolonne - Beplantning år 0 - bestyrker denne antagelse.

I syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 er der i appendix 1 vedrørende spørgsmål 1.a I oplyst følgende

Etableringsomkostning

640.000 kr.

Såfremt spørgsmålet tolkes således at det ønskes oplyst hvad et rimelig tillæg i form af garantiomkostning, avance m.m. måtte være, kan dette besvares som følger:

Grogaranti.

Jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 opfattes denne garanti således, at det sikres at 95 % af planterne gror videre. I rapporten er denne forpligtelse opgjort til 49.000 kr.

Køb af planter.

I syns- og skønsrapporten er det ved udregningen af de 640.000 kr. oplyst, at man normalt ved indkøb af 180.000 planter vil kunne opnå en mængderabat på mindst 10 %. Ved totalentrepriser indenfor branchen er det almindeligt, at entreprenøren beregner sig en fortjeneste på planterne. Denne avance varierer i sagens natur, men ligger normalt mellem 0,25 og 0,75 kr./plante. Et skøn er derfor en avance på 180.000 planter a´ 0,50 kr. = 90.000 kr.

Entreprenørydelser.

I beregningen af etableringsomkostningen på de 640.000 kr. er der redegjort for en række arbejder så som forberedelse af arealerne, plantning med maskine, opsætning af hegn og lignende. Ud af de 640.000 kr. kan disse ydelser sammentælles til 251.200 kr. Ydelserne er ansat til normale entreprenørydelser, som en skovejer vil kunne købe ydelserne til, såfremt han selv kontakter de forskellige entreprenører. Det er ikke så almindeligt, at man har en hovedentreprenør, men det forekommer. F.eks. arbejder Hede-Danmark og Skovdyrkerforeningerne med sådanne opgaver. Det er ikke ualmindeligt, at man beregner sig et "administrationsgebyr" på 20 %. I dette konkrete tilfælde vil det sige ca. 50.000 kr.

Øvrige omkostninger.

I etableringsomkostninger er der indregnet en post på 7.800 kr. Det kan forekomme, at der tillægges et større beløb. Dette kunne f.eks. forekomme såfremt der i forbindelse med etableringen aftales, at hovedentreprenøren skal forestå myndighedskontakt, herunder etablering af fredskovsdeklaration eller lignende. Det er dog normalt i branchen, at sådanne opgaver honoreres med et honorar for medgået tid.

Udfra ovennævnte kan garantiomkostninger, avance og andre omkostninger skønnes til følgende

	Beløb	% af 640.000
Grogaranti	49.000	7,7
Avance på planter	90.000	14,1
Administrationsgebyr	50.000	7,8
Andre omkostninger	0	0
I alt	189.000	29,5

Det bemærkes, at forskellen - eller dele heraf - mellem de 640.000 kr. og de af Skattemyndighederne ansatte 879.408 kr. kan skyldes, at de 640.000 kr. fremkommer gennem omkostninger uden moms. Det fremgår ikke klart af sagens akter om de 879.408 kr. er med - eller uden moms.

Det skal ligeledes bemærkes, at det ikke kan afvises, at avance m.m. kan være indregnet i poster i udbydelsen af projektet jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000.

..."

Ved to landsskatteretskendelser i 2003 blev der taget stilling til opgørelse af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med to kommanditisters udtræden af andre HH-kommanditselskaber. Den ene af kendelserne blev af kommanditisten indbragt for Østre Landsret, hvor en skønsmand vurderede kursen på et pantebrev svarende til pantebrevet i den foreliggende sag til kurs 45. Herefter blev den pågældende retssag forligt, idet Skatteministeriet accepterede, at man ved avanceopgørelsen for denne kommanditist anvendte en kurs på 45.

Forløbet gav bl.a. anledning til, at skattemyndighederne i sager om opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven ved kommanditisters udtræden af K/S H1 lod pantebrevet indgå til kurs 35. Det hedder således i et brev af 18. november 2008 fra SKAT til Landsskatteretten:

"...

K/S H1 - Avanceopgørelse indkomståret 1997

VSKAT har på baggrund af indgået forlig i Østre Landsret mellem SKAT og en af investorerne i K/S G1, afholdt møder med HH Administration A/S.

Det indgåede forlig har efter SKATs opfattelse ikke medført ændring af praksis på området.

HH Administration repræsenterer investorerne, og har anmodet om genoptagelse af den skattemæssige opgørelse af avance/tab ved investorernes salg af anparter i året 1997.

Disse møder, og det indgåede forlig har resulteret i, at SKAT indstiller, at investorernes avance opgørelse ved salg af anparter i K/S H1 opgøres således.

...

Iflg. forliget skal samtlige passivposter, dog undtagen gæld til kreditforening, kursfastsættes.

For K/S H1 foreligger der en vurdering på kurs 35.

		Kurs		Pr. anpart
Andel af K/S gæld - kreditforening	766.045	100	766.045	76.605
Andel af K/S gæld - G2 A/S (tidligere G2X A/S)	3.785.000	35	1.324.750	132.475
Andel af K/S gæld - iøvrigt	1.330.838	35	465.793	46.579
Frigjort gæld til K/S'et			-	-
Evt. betalt ved afhændelse			-	-
Salgspris samtlige aktier			2.556.588	255.659
Værdi af andre aktiver end ejendom			(168.375)	(16.838)
Salgspris fast ejendom			2.388.213	238.821
Kontant omregnet anskaffelsessum			2.388.213	238.821
Ejendommens anskaffelsespris			2.687.874	268.787
Tillæg efter EBL 5 stk. 1			40.000	4.000
Reguleret anskaffelsessum			2.727.874	272.787
Avance			(339.661)	(33.966)
Ejertidsnedslag jf. EBL § 6 stk. 2 - 5%	1992/1997		16.983	1.698
Tab ved tidligere salg			-	-
Skattemæssig avance			(322.648)	(32.268)

Der er følgende investorer i kommanditselskabet:

...

A

...

HH Administration har overfor SKAT meddelt at de er enige i den talmæssige opgørelse af tabet.

..."

På baggrund af det nævnte forlig ved Østre Landsret foretog Skatteankenævnet den 3. marts 2009 en ny opgørelse af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven ved As udtræden af kommanditselskabet. Opgørelsen fulgte princippet i Skattecenterets brev af 18. november 2008, således at det blev lagt til grund, at pantebrevets kurs skulle fastsættes til 35.

Anbringender

A har yderligere anført, at skattemyndighederne selv har lagt skønsmandens ansættelse af pantebrevets kurs til grund i en række sager om opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance i forbindelse med hans og andre kommanditisters afståelse af deres andele i K/S H1 for indkomståret 1997. Skattemyndighederne har i sagerne udtalt, at pantebrevet skal kursansættes, og myndighederne har direkte henvist til skønsmandens ansættelse af pantebrevets kurs. Det kan derfor konstateres, at det er Skatteministeriets egen opfattelse, at man i forbindelse med opgørelsen af kommanditisternes avance ved salg af anparter skal anvende kurs 35 i forhold til pantebrevet. Den direkte anvendelse af skønsmandens kursansættelse i avancesagerne støtter, at skønsmandens ansættelse også skal anvendes i sagerne om opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at opgørelsen af avancerne efter ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med kommanditisternes afhændelse af anparterne i 1997 ikke er af betydning for opgørelsen af fradragsgrundlaget efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, for indkomståret 1993. Der er tale om to forskellige lovgivninger med forskellige beregningsmåder, som ikke kan sammenlignes.

Højesterets begrundelse og resultat

Som anført af landsretten følger det af ordlyden af og forarbejderne til ligningslovens § 8 K. stk. 2, at fradragsretten for udgifter til plantning af juletræer og pyntegrønt alene vedrører udgifter forbundet med indkøb og plantning af træerne. Udgifter til etablering af et investeringsprojekt som det foreliggende og til dets finansiering er således ikke fradragsberettiget i medfør af bestemmelsen.

Kommanditanparterne i K/S H1 er udbudt som et på forhånd fastlagt investeringsprojekt. Vilkårene har ikke været undergivet forhandling mellem udbyder og investorerne, og parterne har ikke haft modstående interesser vedrørende fastsættelsen af, hvor stor en del af den samlede betaling der henføres til vederlag for beplantning.

Skønsmændene har vurderet den kontante markedsværdi af beplantningen af kommanditselskabets ejendom til 640.000 kr. med tillæg af 189.000 kr. til garantiomkostninger, avance og andre omkostninger, i alt 829.000 kr.

På denne baggrund finder Højesteret, at investorernes betaling af 2.830.000 kr. i henhold til beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen - berigtiget som en del af pantebrevet på 3.785.000 kr. forrentet med 10 % om året i 8 år - ikke alene er betaling for beplantning, men i væsentlig grad må anses som vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Højesteret tiltræder derfor, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte As ansættelse af værdien af udgiften til beplantning - svarende til udbyderens ansættelse af værdien - og ansætte denne efter et samlet, rimeligt skøn.

Efter skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 11 a lægger Højesteret til grund, at der ikke er plantet flere træer end de aftalte 180.000 på de arealer, der tilhørte kommanditselskabet. Skattemyndighederne fastsatte ved sit skøn beplantningsudgiften på grundlag af indhentede oplysninger om beplantningsværdier til 879.408 kr. med et tillæg på 50 %, i alt 1.319.111 kr.

Det forhold, at pantebrevet er ansat til kurs 35 ved As salg af kommanditanparten i 1997, kan ikke tillægges betydning ved ansættelsen af den udgift til beplantning, der kan anvendes som fradragsgrundlag efter ligningslovens § 8 K, stk. 2. Det bemærkes herved, at opgørelse af avance ved salg af en anpart i investeringsprojektet - som omfatter hæftelse for pantebrevet - ikke er sammenlignelig med den skønnede ansættelse af anskaffelsesværdien af selve beplantningen, et skøn hvis rimelighed er bekræftet ved det foretagne syn og skøn.

Den skønsmæssige ansættelse hviler herefter ikke på et forkert grundlag og kan ikke anses for åbenbart urimelig.

Højesteret stadfæster derfor dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.