Klagen skyldes, at skattecentret har efteropkrævet i alt 1.169.709,00 kr. i moms for perioden 1. september 2006 - 22. november 2007 vedrørende selskabet H1 ApS' (herefter selskabet) salg af vinduer og døre til danske kunder, hvor varerne er blevet afhentet af kunderne i Tyskland.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse af 6. maj 2008 stadfæstes.
Sagens oplysninger
Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet driver virksomhed med salg af vinduer, døre, havestuer mv. fra adresserne Y1 og Y2 i Danmark.
Selskabet har indgået en aftale med købmanden JH i Tyskland vedrørende levering af selskabets varesortiment til såvel danske som tyske kunder. På det tyske forretningssted råder selskabet over et kontorlokale med telefax, telefon mv. samt et lagerlokale. Selve henvendelsen fra kunderne sker i selve forretningen, som samtidig sælger forskellige typiske grænsehandelsvarer.
Selskabet har et tysk momsnummer, som er baseret på tilstedeværelsen af forretningsstedet. Der er fremlagt registreringsattest herfor. Kunderne kan henvende sig såvel til det danske som det tyske forretningssted med henblik på køb af selskabets varer.
Er der tale om varer, som vedrører forretningsstedet i Tyskland, modtager kunden en faktura, hvor den tyske adresse er angivet sammen med selskabets tyske momsnummer. Kunden betaler varen kontant i Tyskland i forbindelse med afhentningen, og kunden modtager en dags-dato kvittering for betalingen.
Er det mere hensigtsmæssigt for kunden at afhente varen direkte på den tyske fabrik, kan dette tillige forekomme. Betaling, kvittering mv. sker herefter på fabrikken i Tyskland.
Kunden søger altid selv for - og bekoster selv - transporten af varerne fra Tyskland til det sted, hvor varen skal anvendes - det være sig i Tyskland eller i Danmark.
De solgte varer produceres uden undtagelse uden for Danmarks grænser enten på fabrikker beliggende i Tyskland eller i Polen. Varer produceret i Tyskland kommer aldrig til Danmark, med mindre der er tale om en dansk forbruger, som køber varerne og afhenter disse i Tyskland. Varer produceret i Polen køres gennem Danmark på vejen til Tyskland og ompakkes her. Det er dog alene tilfældet for ca. 25 % af selskabets samlede leverancer.
Af det samlede påståede afgiftsgrundlag på 4.678.836,00 kr. vedrører de 3.505.138,00 kr. de i Tyskland producerede varer, som ikke fysisk befinder sig i Danmark på leveringstidspunktet. Af dette grundlag udgør det af SKAT påståede momskrav 876.285,00 kr.
Af det resterende grundlag på 1.173.698,00 kr. udgør det af SKAT påståede momskrav 293.424,00 kr., og dette vedrører de varer, som er produceret i Polen, og som er sendt via Danmark til Tyskland.
Der er mellem SKAT og selskabet enighed om ovennævnte opgørelser og deres oprindelse mv.
SKAT har foretaget kontrol hos selskabet den 22. november 2007. Af det udarbejdede kontrolnotat fremgår følgende:
"(...)Forretningsgang:
Selskabet gennemgår forretningsgangen vedrørende salg af vinduer med tysk moms:
Selskabet har et tysk Steuer nr., hvor man afregner den tyske moms af salget af vinduer og døre, som udleveres til danske kunder i Tyskland.
Udleveringen i Tyskland til danske kunder sker primært fra en lagerhal tilhørende en købmand i Tyskland, JH.
Dog sker udlevering af varer til danske kunder fra selskabets tyske leverandør direkte fra leverandørens adresse i Tyskland til kunderne.
Selskabets forretningsadresse i Danmark er Y1. Herfra indgås alle aftaler med kunden. Der foregår således ikke anden aktivitet end udlevering af varer fra adressen i Tyskland.
Selskabets varekøb foregår altid efter ordrer. Alle varer, hvor kunden ønsker udlevering i Tyskland, leveres direkte fra producenter/leverandører i Europa til købmanden JH i Tyskland, dog med undtagelse af vinduer og døre fra Polen, som leveres til selskabets adresse i Danmark, og som herefter i egne vogne transporteres til JH i Tyskland.
Ved bestilling af varerne udsteder selskabet en faktura til kunden. Den udstedte faktura adskiller sig fra de "danske fakturaer" ved, at den indeholder tysk Steuer nr., JH's adresse samt indeholder tysk moms.
JH modtager pr. fax en ordrebekræftelse fra selskabet med oplysninger om, hvornår den danske kunde afhenter varerne. Når den danske kunde afhenter varerne i Tyskland, betales der kontant til købmanden, og købmanden udsteder derefter en kvittering for udlevering af varer og modtagelse af betaling.
JH indsætter herefter pengene for varerne på selskabets konto.
Selskabet afregner herefter den tyske moms til de tyske myndigheder.
Virksomheden angiver ikke ovenstående salg til "listesalg".
Købmanden i Tyskland, JH, modtager 2 % af omsætningen af de varer, som han udleverer i Tyskland.
(...)"
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har efteropkrævet i alt 1.169.709,00 kr. i moms for perioden 1. september 2006 - 22. november 2007.
Der skal opkræves dansk moms af den omsætning, som selskabet har haft ved levering af vinduer og døre til danske kunder, med afhentning i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, stk. 1, nr. 2.
Selskabets levering af vinduer og døre til danske kunder med afhentning i Tyskland er ikke i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar af den 22. juni 2006, offentliggjort i SKM2006.530.SR. Såfremt selskabet skal handle med vinduer og døre med tysk moms, skal blandt andet følgende forhold være opfyldt:
1. Selskabet skal etablere et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Dette forhold opfylder selskabet ikke, idet virksomhedens tyske momsregistrering blot består af et lager i Tyskland, der anvendes til udlevering af varer til de danske kunder.
2. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Dette forhold opfylder selskabet ikke, idet selskabet forestår alt vedrørende udfærdigelse af ordrebekræftelse og fakturering til den danske kunde.
Med afgørelsen i SKM2006.530.SR er der sket en skærpelse af den hidtidige praksis på området for grænsehandel. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske for virksomhederne for fremtiden, hvilket er fastslået i dommen UfR 1983.8 H. En sådan skærpelse kan tidligst får virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres f.eks. via SKM ved udsendelse af en SKAT-meddelelse.
Skatterådet har endvidere afgivet bindende svar i SKM2007.758.SR vedrørende grænsehandel med hårde hvidevarer. Skatterådet fastslår her, at leveringsstedet for varer solgt af en dansk virksomheds tyske momsregistrering til danske kunder er i Danmark, når følgende tre forhold alle er til stede:
a) varerne transporteres direkte til Tyskland af en af virksomhedens underleverandører.
b) den fysiske udlevering af varerne til kunderne sker i Tyskland, og
c) disse kunder selv sørger for transporten fra Tyskland til Danmark.
Selskabets repræsentants argument om, at den del af selskabets omsætning, som udgør varer, der er leveret, solgt og afhentet i Tyskland og således aldrig har været i Danmark førend slutbrugerens transport af varerne hertil, ikke indeholder en momsretlig problemstilling i forhold til de danske skatte- og afgiftsmyndigheder, er dermed forkert. Skatterådets bindende svar konkluderer netop, at leveringsstedet i en sådan situation er i Danmark.
Beløbet vedrørende omsætningen med tysk moms er opgjort i enighed med virksomheden.
Afgørelsen i SKM2006.530.SR er offentliggjort den 31. august 2006, og der opkræves derfor dansk moms af det salg, selskabet har haft til danske kunder med levering i Tyskland inkl. tysk moms fra 1. september 2006 og indtil 22. november 2007, hvor selskabet stoppede salg med levering i Tyskland inkl. tysk moms.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske efteropkrævning af moms.
Det afgørende og relevante for sagens bedømmelse er, i hvilket land der er sket levering af varerne, og om en eventuel forsendelse til slutbrugeren påbegyndes i Danmark. Ingen af disse kriterier er opfyldt i denne sag.
SKAT kan og skal alene vurdere, om undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 34, er opfyldt, hvis leveringsstedet efter momslovens § 14 m.v. er i Danmark.
SKATs afgørelse synes at være baseret på en afvisning af, at undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 34, kan finde anvendelse, hvilket metodemæssigt er forkert.
Det følger af intern dansk ret, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 og 2, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet. Leveringsstedet er tillige her efter nr. 2, når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.
Af momssystemdirektivet fremgår det af artikel 32, at i tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes. Artikel 33 er ikke relevant i denne sammenhæng allerede fordi kunden selv betaler transporten fra Tyskland til Danmark.
Af 6. momsdirektiv, som oprindelig er grundlaget for bl.a. momslovens § 14, fremgår det af artikel 8, at hvor godet forsendes eller transporteres af leverandøren, af erhververen eller af tredjemand, er leveringsstedet det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes.
I nærværende sag er varerne som nævnt i intet tilfælde i Danmark på tidspunktet for transportens påbegyndelse - enten er varen i Polen eller også er varen i Tyskland.
75 % af det påståede afgiftsgrundlag vedrører varer, som aldrig befinder sig i Danmark jf. momslovens § 14, hvilket er et ubestridt faktum i sagen, jf. SKATs sagsfremstilling side 4, 2. afsnit.
De resterende ca. 25 % af det påståede afgiftsgrundlag vedrører varer, som afsendes fra Polen. Disse varer befinder sig heller ikke her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.
Såvel ordlyden af den interne lovvalgsregel i momsloven, som systemdirektivet og 6. momsdirektiv medfører utvivlsomt, at det i nærværende sag er udelukket at statuere afgiftspligt i Danmark.
Momsloven skal fortolkes i lyset af 6. momsdirektiv samt systemdirektivet, som begge ubetinget kræver forrang, hvorfor leveringsstedet under ingen omstændigheder kan være i Danmark.
Heller ikke dansk intern landsretspraksis giver hjemmel hertil jf. dom af 24. maj 2007, offentliggjort i SKM2007.403.VLR, hvor der endda var tale om et tilfælde, hvor varerne var sendt direkte fra Danmark til Tyskland.
Det samme gælder for Skatterådets udmeldinger i SKM2006.530.SR samt i SKM2007.758.SR, hvor varerne befandt sig i Danmark inden fremsendelsen til Tyskland, og som i øvrigt må antages at gå væsentligt ud over såvel dansk intern retlig regulering, som det EU-retlige hjemmelsgrundlag kan, uanset om det måtte lægges til grund, at afgørelserne havde fornøden hjemmel. Disse afgørelser kan under ingen omstændigheder påberåbes af SKAT til støtte for dansk afgiftspligt i nærværende sag.
Afgørelsen i SKM2006.530.SR, som SKAT har henvist til, vedrørte en situation, hvor varerne havde været placeret i Danmark og herefter sendt til Tyskland, hvilket ikke er tilfældet her. Afgørelsen kan således ikke anvendes i forhold til nærværende situation.
Endelig følger det af det skærpede legalitetskrav, at der skal være klar lovhjemmel, hvis SKAT skal kunne opkræve bl.a. moms over for danske borgere og virksomheder. Dette er blevet fastslået klart i Højesterets praksis tilbage i slutningen af 1990'erne, og SKAT selv har efterfølgende i 1998 meddelt, at de ville være særlige opmærksomme herpå, hvilket man ikke har været i denne sag.
SKATs udtalelse
SKAT har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 (Rådets direktiv 2006/112), fremgår følgende:
"1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."
Af den danske momslovs § 4, stk. 1, fremgår følgende:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (...)"
Af den danske momslovs § 14, fremgår følgende:
"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:
1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leve-ringstidspunktet.
2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet,(...) når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer,(...) fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret.
3) Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 3.
(...)"
I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er følgende leverancer af varer fritaget for afgift:
"Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."
Det lægges til grund, at den påklagede afgørelse alene vedrører salget af vinduer mv. til danske kunder, jf. herved afgørelsens side 1 samt den tilhørende sagsfremstilling side 1.
Det må anses som en forudsætning for, at den omhandlede omsætning af vinduer og døre kan anses som momspligtig i Danmark, at der er sket levering af disse varer i Danmark, og ikke i Tyskland, jævnfør herved momslovens § 4, stk. 1.
Ud fra en samlet vurdering af det oplyste handelsforløb må de endelig aftagere af varerne anses at have opnået retten til som ejere at råde over varerne allerede efter henvendelsen hos selskabet i Danmark.
Der er herved henset til, at køberne ved deres henvendelse til selskabet indgår en aftale om køb af varer i Danmark efter købernes specifikke mål, ligesom selskabet forestår ordrebekræftelse og fakturering til de danske kunder. Der sker således ikke noget salg fra selskabet til en selvstændig virksomhed beliggende i Tyskland, der herefter videresælger varen til den danske køber. Det forhold, at den danske virksomhed også er momsregistreret i Tyskland er ikke tilstrækkeligt til at kunne sidestilles med et sådant salg. Reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, finder således ikke anvendelse i forhold til nærværende situation.
Der skal i øvrigt henvises til de kriterier for grænsehandel, der er fastslået i Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2007.403.VLR samt Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2006.530.SR og i SKM2007.758.SR, der alle fastslår, at en forudsætning for at anvende grænsehandelskonceptet er, at der etableres et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.