Spørgsmål

1. Vil der være fradrag for engangsprovision, som betales af låntager i forbindelse med opsigelse af en renteaftale på et variabelt forrentet lån, som følge af at det underliggende lån indfris?
2. Vil det gøre nogen forskel på svaret i spørgsmål 1, hvis renteaftalen har en kortere restløbetid end 2 år på tidspunktet for opsigelsen?
3. Vil det gøre nogen forskel på svaret i spørgsmål 1, hvis engangsbetalingen indarbejdes i den sidste rentebetaling og beregnes på samme måde som renten i den sidste periode af lånets løbetid?
4. Vil der være fradrag for provision i forbindelse med førtidig opsigelse af en tilkøbt renteaftale på et variabelt forrentet lån, forudsat at provisionen indregnes som en løbende rente- eller provisionsbetaling på lånet over lånets restløbetid?
5. Vil det gøre nogen forskel på svaret i spørgsmål 4 om den ekstra provision ved opsigelse af renteaftalen indregnes i en kortere periode end lånets restløbetid, men ikke kortere end renteaftalens restløbetid?
6. Vil det gøre nogen forskel på svaret i spørgsmål 4 og 5 om den ekstra provision ved opsigelse af renteaftalen indregnes i en kortere periode end renteaftalens restløbetid?
7. Vil en engangsbetaling for en renteaftale på et lån, hvor renteaftalen gælder i under 2 år være fradragsberettiget for låntager efter LL § 8 stk. 3 litra c?
8. Vil det gøre nogen forskel på svaret i spørgsmål 7, hvis renteaftalen ophører i løbet af 2 års perioden, og långiver refunderer låntager et forholdsmæssigt beløb svarende til renteaftalens resterende værdi?

Svar

Ved besvarelsen af alle spørgsmålene er det forudsat, at den såkaldte renteaftale - som er en aftale om enten et renteloft, et rentegulv eller en fastrenteperiode, eventuelt i en begrænset periode - klart fremgår af den oprindelige låneaftale. Der er således ikke ved besvarelsen taget stilling til, hvilke konsekvenser det har, såfremt renteaftalen og betingelserne for renteaftalen, herunder betalingen størrelse, ikke fremgår klart af den oprindelige låneaftale. At det fremgår af den oprindelige låneaftale, at der er mulighed for at indgå en renteaftale, uden at renteaftalen er beskrevet fuldt ud, må sidestilles med, at renteaftalen ikke fremgår af låneaftalen.

SKAT bemærker desuden, at spørgsmål 1-6 vedrører betaling for opsigelse, hvorimod spørgsmål 7 - 8 vedrører betaling for renteaftalen.

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
5. Nej.
6. Nej, se dog SKATs indstilling og begundelse.
7. Ja.
8. Nej, se dog SKATs indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en dansk finansiel virksomhed, som yder lån mv. til primært danske kunder, såvel private, som erhvervsdrivende, fysiske personer og juridiske personer.

Baggrund for nærværende spørgsmål er Skatterådets besvarelser af 20. februar 2007 vedrørende rentelofter på lån, jfr. SKM2007.249.SR, og 20. juni 2006 vedrørende løbende præmier på boliglånsforsikringer, jfr. SKM2007.47.SR. Det er væsentligt for forespørger at få disse svar uddybet med henblik på at kunne yde sine kunder en fyldestgørende skatterådgivning på forespørgers produkter.

Forespørger overvejer at tilbyde sine kunder et lignende produkt som anført i beskrivelsen af de faktiske forhold i SKM2007.249.SR, således at kunden i hele lånets løbetid kan indgå forskellige typer af aftaler om justerede rentevilkår med forespørger

• et renteloft (mod forhøjelse af kundens løbende betaling)
• et rentegulv (mod nedsættelse af kundens løbende betaling)
• en fastrenteperiode

I den øvrige besvarelse benyttes betegnelsen renteaftale om en sådan aftale om justerede rentevilkår.

Alle typer af renteaftaler gælder for en nærmere aftalt periode der i sin helhed ligger inden for det underliggende låns løbetid.

Prisen for renteaftalen kan være enten positiv eller negativ og erlægges ved at regulere kundens løbende betalinger hhv. opad eller nedad. Beløbet vil til enhver tid blive udregnet, så det overholder den almindelige rentedefinition jf. Ligningsvejledningens afsnit A.E.1.

I ovennævnte svar anførte Skatterådet, at den løbende betaling for renteloftet i den pågældende sag kunne betragtes som en rente, som er fradragsberettiget efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og at det var underordnet om renteloftet var tilkøbt samtidig eller senere end lånets optagelse, og ligeledes at det var underordnet, om renteloftets løbetid var kortere eller lig med lånets restløbetid.

I ovennævnte afgørelse tog SR ikke stilling til den skattemæssige behandling af "det ekstraordinære gebyr, der skal betales ved helt eller delvis indfrielse i løbet af den periode, hvor der er indgået aftale om renteloft på lånet". Nærværende anmodning har primært til formål at få belyst muligheden for fradrag for et sådant "ekstraordinært gebyr". Hertil ønskes en generel tilkendegivelse af om låntager har fradragsret efter LL § 8 stk. 3 litra c for engangsbetalinger for renteaftaler, som har en løbetid på mindre 2 år.

Det tilknyttede lån forudsættes altid, under overholdelse af nærmere aftalte frister, at kunne indfris med restgældens nominelle værdi. Da renteaftalen er knyttet til lånet, kan renteaftalen ikke eksistere uden lånet, hvorfor renteaftalen skal ophøre hvis lånet indfris. I den forbindelse vil låntager skulle betale et ekstragebyr for renteaftalens førtidige ophør.

Selv om renteaftalen ikke kan eksistere uden lånet, kan lånet godt videreføres på trods af at en tilkøbt renteaftale ophører. Ophør af renteaftalen kan ske ved ordinært udløb, hvor reguleringen af den løbende betaling blot bortfalder. Ophør kan også ske ved ekstraordinær opsigelse af renteaftalen uden at lånet dermed ophører, mod at låntager betaler for opsigelsen, enten som et engangsgebyr eller gennem regulering af de løbende betalinger i en efterfølgende periode. Også efter sidstnævnte regulering vil alle løbende betalinger blive udregnet så de overholder den almindelige rentedefinition jf. Ligningsvejledningens afsnit A.E.1.

Størrelsen af opsigelsesgebyret vil afhænge af vilkårene i renteaftalen. Gebyrets størrelse vil enten være aftalt direkte i vilkårene eller blive fastsat af långiver forud for opsigelsestidspunktet. Der er således ikke altid tale om, at gebyret for ekstraordinær opsigelse af renteaftalen er kendt på tidspunktet for indgåelse af aftalen.

Det forudsættes, at låntager på låneoptagelsestidspunktet via de skriftlige lånevilkår er bekendt med muligheder og betingelser for tilkøb af de forskellige typer renteaftaler, og at enhver indgået renteaftale skal overholde rammerne sat af disse betingelser med henblik på at bevare den nære tilknytning til lånet. Betingelserne vil have følgende juridiske bindende indhold:

1. Der vil efter nærmere aftale kunne tilknyttes en renteaftale til dette lån. Renteaftalens indhold skal kunne rummes inden for rammerne af pkt. 2-X nedenfor.

1a. Renteaftalen kan indgås samtidig med lånets optagelse eller på et senere tidspunkt i lånets løbetid.

1b. Renteaftalen er gældende i en begrænset gyldighedsperiode, som dog senest kan udløbe samtidig med lånet.

2. Inden for renteaftalens gyldighedsperiode gælder ændrede vilkår for lånets rentefastsættelse jf. nærmere aftale.

2a. De ændrede rentevilkår kan (i lighed med lånets ordinære rentevilkår) alene fastsættes således at renteudgiften beregnes som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld.

2b. De ændrede rentevilkår kan medføre, at renten i en given periode bliver enten højere eller lavere end den ville have været i samme periode, såfremt renteaftalen ikke blev indgået.

3. Renteaftalen ændrer alene vilkårene for fastsættelse af lånets rente.

3a. Lånets restgæld og vilkårene for amortisering kan ikke ændres i renteaftalen.

3b. Vilkårene for førtidig indfrielse af lånet påvirkes alene ved at renteaftalen for den indfriede del senest skal ophæves samtidig med indfrielsen. Øvrige vilkår for førtidig indfrielse kan ikke ændres som følge af renteaftalen.

4. Renteaftalen forbliver i kraft, enten indtil sit ordinære udløbstidspunkt eller til den på låntagers foranledning ophæves førtidigt.

4a. Ved ordinært udløb vil lånets oprindelige rentevilkår træde i kraft igen.

4b. Ved førtidig ophævelse kan der i) opkræves et gebyr og/eller ii) ændrede rentevilkår der afviger fra lånets oprindelige rentevilkår og som er gældende i en periode, der udløber senest ved lånets ordinære udløb eller ekstraordinære indfrielse.

4c. Hvis lånet helt eller delvist indfries førtidigt i renteaftalens gyldighedsperiode, skal renteaftalen samtidig ophæves. Der vil herfor kunne opkræves et gebyr.

Det forudsættes at kunden er fuldt skattepligtig til Danmark enten som person eller alm. selskabsbeskattet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger mener, at spørgsmålene skal besvares på følgende måde:

Spørgsmål 1: Nej.
Spørgsmål 2: Ja.
Spørgsmål 3: Ja.
Spørgsmål 4: Ja.
Spørgsmål 5: Nej.
Spørgsmål 6: Nej.
Spørgsmål 7: Ja.
Spørgsmål 8: Nej.

Generelt:

I afgørelsen SKM2007.249.SR anføres det, at ændring af renter i konkrete tilfælde kan være afståelse og stiftelse af en ny fordring, og der henvises til Ligningsvejledningens pkt. A.D.2.14, som i forhold til renteændringer yderligere angiver, at det i konkrete tilfælde må bero på et væsentlighedskriterium.

I forudsætningerne til spørgsmålene er det angivet, at lånebetingelserne på det underliggende lån indeholder beskrivelse af muligheder og betingelser for indgåelse af renteaftaler. I denne situation er tilkøb af en renteaftale, og dermed en ændring af den periodiske betaling, eksplicit forudset i lånets oprindelige rentevilkår og kan selvsagt ikke betragtes som en ændring af disse. Dette kan fx sammenlignes med rentetilpasningslån, hvor lånevilkårene muliggør visse ændringer på lånet i forbindelse med refinansieringer, fx en anden rentetilpasningsperiode eller en kortere restløbetid - uden at lånet skal omlægges, og uden at der derved er sket afståelse og stiftelse af ny gæld.

1. Renteaftalen vil blive konstrueret så flg. forhold gør sig gældende:Renteaftalen er restringeret til kun at kunne eksistere hvis lånet eksisterer, mens det omvendte forhold ikke gør sig gældende.
2. Indfrielsesvilkårene på lånet ændres ikke af at der indgås en renteaftale.
3. Renteaftalen konstrueres således, at det til enhver tid vil være muligt - om nødvendigt - at opsplitte den periodiske ydelse på lånet i de enkelte bestanddele.

Disse egenskaber ved den konkret indgåede renteaftale vil sikre, at renteaftalen ikke ændrer lånets rente- eller indfrielsesvilkår og at renteaftalen dermed ikke konstituerer afståelse og stiftelse af en ny fordring.

Ad spørgsmål 1:

Den løbende betaling for renteaftalen er indarbejdet i de periodiske ydelser på lånet, og der er jfr. SKM 2007.249 SR fradrag for betalingen efter SL § 6 stk. 1. litra e, eller alternativt efter LL § 8 stk. 3, litra c, som løbende provision. Ved opsigelse af lånet vil der kun være almindelig rentebetaling gennem de periodiske ydelser frem til indfrielsestidspunktet og en ekstrabetaling for renteaftalen vil således ikke være en fradragsberettiget rente for låntager, idet der ikke er tale om en løbende betaling på en gæld i en opsigelsesperiode.

Betalingen kan således ikke sidestilles med differencerente i forbindelse med straksindfrielse af realkreditlån, hvor der betales en rente for gælden frem til 1. ordinære opsigelsestidspunkt. Højesterets dom gengivet i SKM2003.421.HR må således anvendes analogt i den situation, og der vil ikke være fradragsret for renten, hvorfor der må svares Nej til spørgsmålet.

Ad spørgsmål. 2:

I denne situation er renteaftalens restløbetid mindre end 2 år. Lånets restløbetid er som tidligere nævnt mindst lige så lang som renteaftalens.

LL § 8 stk. 3 anfører:

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages:

a)	løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,
b)	præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og
c)	stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år.

Efter bemærkningerne til lovforslaget (LFB1969-11-21 nr.19) fremgår det at lovteksten omfatter alle de tilfælde, hvor et mellemværende med en løbetid på under 2 år er af en sådan art, at ydelsen ville være fradragsberettiget efter litra a eller b, såfremt det drejede sig om løbende ydelser. Det slås ydermere fast i bemærkningerne, at § 8 stk. 3 litra c ikke kun gælder på låneoptagelsestidspunktet.

De løbende ydelser på renteaftalen vil i givet fald være fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1 litra e, alternativt efter LL § 8 stk. 3 litra a. Engangsbetalingen er af sin natur omfattet af litra c, og derfor vil der være fradrag for denne, hvis renteaftalen har en løbetid på under 2 år på tidspunktet for betalingen, idet løbetiden skal ses i forhold til tidspunktet for opsigelsen. Svaret på spørgsmål 2 må således være Ja.

Ad spørgsmål 3:

I denne situation gøres ingen forudsætninger om renteaftalens eller lånets restløbetid.

Hvis betalingen ikke betales som en engangsydelse, men indregnes som en del af renten i den sidste låneperiode, således at renten beregnes om en procentdel af restgælden i det aftalte gældsforhold, og såfremt den er fastsat inden den periode, som renten vedrører, så opfylder betalingen den almindelige rentedefinition i lighed med lånets øvrige rentebetalinger, og derved må betalingen være fradragsberettiget for låntager. Svaret på spørgsmål 3 må således være Ja.

Ad spørgsmål 4:

I denne situation har låntager indgået en renteaftale i hele eller dele af lånets løbetid, og betaler en provision herfor som indregnes i den periodiske betaling. Imidlertid ønsker kunden at opsige renteaftalen før tid, men stadigvæk beholde lånet.

Ophør af renteaftalen medfører en reduktion i de løbende betalinger, men de fremtidige betalinger vil dog i resten af lånets løbetid fortsat være højere end hvis der ikke havde været tilkøbt en renteaftale. Betalingerne vil fremdeles opfylde den almindelige rentedefinition. Ophøret medfører således ikke ændringer ved beregningen af de periodiske ydelser bortset fra prisen, og som følge heraf må der fortsat være fradrag for hele den løbende betaling på lånet efter SL § 6 stk. 1 litra e. Der bør således svares Ja til spørgsmål 4.

Ad spørgsmål 5:

I denne situation har kunden som under spørgsmål 4 opsagt sin tillægsaftale, men betaler som kompensation herfor en forhøjet ydelse i en periode, som er kortere end lånets restløbetid, men dog mindst lige så lang som hvis renteaftalen var fortsat. I en eller flere perioder vil ydelsen således være højere end anført under spørgsmål 4 for efterfølgende at falde til et lavere niveau svarende til at der slet ikke havde været tilkøbt en renteaftale.

Ophøret medfører således ikke ændringer ved beregningen af de periodiske ydelser bortset fra prisen, og som følge heraf må der også i dette tilfælde fortsat være fradrag for den løbende betaling på lånet efter SL § 6 stk. 1 litra e. Der bør således svares Nej til spørgsmål 5.

Ad spørgsmål 6:

Denne situation svarer til situationen i spørgsmål 5, bortset fra at den forhøjede ydelse nu betales i en periode, som er kortere end den periode, hvor renteaftalen ville have været gældende. Herefter falder ydelsen til et lavere niveau svarende til at der slet ikke havde været tilkøbt en renteaftale.

Heller ikke i denne situation medfører ophøret ændringer ved beregningen af de periodiske ydelser bortset fra prisen, og som følge heraf må der også i dette tilfælde fortsat være fradrag for den løbende betaling på lånet efter SL § 6 stk. 1 litra e. Der bør således svares Nej til spørgsmål 6.

Ad spørgsmål. 7:

Det forudsættes i dette spørgsmål, a) at den løbende, fradragsberettigede betaling for renteaftalen på lånet erstattes af en engangsbetaling ved renteaftalens indgåelse, b) at engangsbetalingen har positivt fortegn og c) at renteaftalens samlede løbetid er under 2 år. I denne situation må engangsbetalingen være fradragsberettiget jf. LL § 8 stk. 3 litra c, og svaret på spørgsmålet må være Ja.

Ad spørgsmål 8:

Det i spørgsmål 7 nævnte refusionsbeløb betales kun i den specifikke anledning, at kunden i tilfælde af et ekstraordinært ophør af renteaftalen ikke vil være sikret af renteaftalen i hele den oprindeligt aftalte periode og dermed ikke modtager hele den ydelse, vedkommende har betalt for. Da refusionen foregår på et senere tidspunkt og betalingen i øvrigt ikke direkte knyttet til den oprindelige engangsbetaling, kan refusionen ikke påvirke fradragsretten på engangsbetalingen. Det antages endvidere at refusionen er skattepligtig, såfremt engangsbetalingen har været fradragsberettiget. Svaret på spørgsmålet er derfor Nej.

I høringssvar af 26. januar 2010 oplyser forespørger følgende:

"Vi har gennemgået udkastet, og vi forstår begrundelsen for svarene på spørgsmål 2 og 3.

Til spørgsmål 2 vil jeg dog anføre, at SKAT henviser til TfS 1997.245. Netop det forhold burde medføre at svaret på spørgsmålet bør være et Ja, da vi er enig i at der ikke er tale om en difference rente, eller en rente, men en engangsprovision.

Netop med henvisning til TfS 1997.245, er det for mig oplagt, at engangsprovision, derfor nødvendigvis må være omfattet af LL § 8, stk. 3 c."

SKATs indstilling og begrundelse

I SKM2007.47.SR påtænkte et forsikringsselskab at udstede forsikringer, der f.eks. dækker kreditrisikoen på boliglån udstedt af kreditforeninger og andre finansielle virksomheder. Forsikringen skal dække ejerskiftelån, som optages i forbindelse med optagelse af kreditforeningslån, dvs. boligfinansiering af de sidste 20 %, som ikke kan finansieres ved traditionelle realkreditlån. Forsikringen tegnes og betales af långiver, men forsikringspræmien skal i sidste ende bæres af låntager, og vil være reguleret i låneaftalen. Det fastslås, at låntagers engangspræmie i forbindelse med lånets optagelse er fradragsberettiget i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, såfremt forsikringsperioden er under 2 år, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, jf. stk. 3. Engangspræmier, der nominelt forøger boliglånets størrelse, når lånet optages, kan ligeledes fradrages i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, såfremt forsikringsperioden er under 2 år, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, jf. stk. 3.

I SKM2007.249.SR var lånet som udgangspunkt variabelt forrentet, men i de perioder, hvor den variable rente oversteg en på forhånd fastsat maksimal rente, var lånet fastforrentet. Renten blev fastlagt på hver af de i låneaftalen fastsatte rentetilpasningstidspunkter umiddelbart inden den perioden renten vedrørte. Skatterådet fastslog, at i den situation, hvor der etableres et renteloft ved lånets optagelse, som løber i hele lånets løbetid, kan kunden fradrage hele den løbende betalingen for lånet med renteloft. Det havde ingen betydning for fradragsretten, at renteloftet, som var indgået ved lånets optagelse, løb i en kortere periode end lånets løbetid. Skatterådet fastslog desuden, at det ikke havde nogen betydning for fradragsretten, at renteloftet først blev etableret efter lånets optagelse og med en løbetid der var kortere end eller lig med lånets restløbetid, idet det dog blev bemærket, at såfremt der på et låns optagelsestidspunkt er aftalt en bestemt forrentning og denne forrentning efterfølgende ændres, så kan der efter en konkret vurdering være tale om afståelse og stiftelse af en ny fordring, jf. Ligningsvejledningen A.D.2.14. Det betyder efter SKATs vurdering, at der ikke i sagen er taget fuldt stilling til, hvilke skattemæssige konsekvenser det har, hvis der efter at aftalen om optagelse af lån er indgået indgås en ny aftale om f.eks. renteloft eller rentegulv.

Ad spørgsmål 1:

Renteudgifter er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra e. Denne fradragsret gælder både for fysiske personer og for selskaber.

I henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage:

a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,

b) præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og

c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år.

Af bemærkninger til lovforslaget om ligningslovens § 8, stk. 3 fremgår følgende (Folketingsåret 1969/70):

"Som omtalt i forbindelse med et spørgsmål til den daværende Finansminister er det efter den gældende lovgivning ofte uklart, i hvilket omfang kautionsforsikringspræmier, garantiprovisioner o. lign kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

For at afhjælpe denne uklarhed foreslås det at lovfæste en fradragsret for udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter forslaget skal fradragsretten derfor omfatte løbende præmier m.v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for hans gæld.

Ved særlige kortfristede lån er det dog ikke anset for muligt at afgrænse fradragsretten efter, om præmien o.s.v. er løbende eller ej. Efter forslaget indføres derfor fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsydelser for lån, som den skattepligtige optager, såfremt lånets løbetid er mindre end 2 år."

Ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, blev ændret i betænkningen til lovforslaget. I bemærkningerne til ændringsforslaget står følgende:

"Som omtalt i bemærkningerne til lovforslaget går den foreslåede § 8, stk. 3, litra c, ud på at lovfæste en fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsfinansieringsudgifter i tilfælde, hvor gældsforholdet har en så kort løbetid (under 2 år), at det ikke er muligt at lægge vægt på, om ydelsen er løbende, således at den er fradragsberettiget efter forslagets litra a og b.

Som litra c er affattet i lovforslaget, omfatter bestemmelsen kun finansieringsudgifter vedrørende lån, som den skattepligtige optager. Hvis den skattepligtige betaler en engangspræmie for sikring af et tilgodehavende, der tilkommer ham i et mellemværende med en løbetid på under 2 år, er denne garantipræmie derfor ikke fradragsberettiget efter lovforslaget, idet der ikke er tale om et lån, som den skattepligtige optager.

Det må imidlertid anses for rimeligt, at en engangspræmie m.v. bliver fradragsberettiget efter litra c i alle tilfælde, hvor et mellemværende med en løbetid på under 2 år er af en sådan art, at ydelsen ville være fradragsberettiget efter litra a eller b, såfremt det drejede sig om løbende ydelser."

SKAT bemærker, at det alene er ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, der hjemler mulighed for fradrag for engangspræmier og lignende engangsydelser for lån.

I cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.8 står følgende:

"Ligningslovens § 8, stk. 3 - provisioner 

Bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, giver fradragsret for visse udgifter i forbindelse med sådanne former for låntagning, som særligt benyttes ved finansiering af erhvervsvirksomhed. Det er dog ikke en betingelse, at finansieringsudgiften er afholdt af hensyn til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed, eller at den skattepligtige er erhvervsdrivende.

Bestemmelsen sidestiller disse ydelser med renteudgifter, som kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter lovbestemmelsen omfatter fradragsretten derfor alene løbende præmier m.v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for den skattepligtiges gæld. Fradragsretten omfatter endvidere løbende garantiprovisioner m.v. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender.

Drejer det sig om mellemværender af meget kort løbetid, er fradragsretten dog ikke afgrænset efter, om præmien m.v. er løbende eller ej. Efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, kan stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for mellemværender af den art, der er omhandlet i ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt løbetiden ifølge låneaftalen er under 2 år.

Stiftelsesprovision ved oprettelsen af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under 2 år. Når løbetiden er aftalt til under 2 år, er der fradragsret, selv om kassekreditkontrakten, som det normalt er tilfældet, indeholder en klausul om, at kreditor når som helst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet.

Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år.

Bestemmelsen berører ikke retten til at fradrage finansieringsudgifter efter de almindelige regler om fradrag for driftsomkostninger."

I UFR 1947.725H, havde skatteyderen ved konvertering af et kreditforeningslån indfriet det ældre pantebrev ved kontant betaling af renter og fondsbidrag. Højesteret fandt, at der var fradrag for såvel renter og fondsbidrag med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

I TfS 1984.374.LSR havde klageren i forbindelse med opførelse af sit parcelhus optaget et byggelån i en bank, og dette lån var senere afløst af et kreditforeningslån. I forbindelse med lånoptagelsen havde klageren erlagt et beløb på 2.635 kr., der var fordelt med 1.300 kr. i kreditprovision og øvrige udgifter 1.335 kr., omfattende gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegninger på ejerpantebrev og to gange besigtigelse af ejendom. Skatterådet havde ved ansættelsen alene godkendt fradrag for kreditprovisionen på 1.300 kr. Til støtte herfor havde skatterådet anført, at fradrag for de i ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, omhandlede stiftelsesprovisioner, engangspræmier o.l. engangsydelser måtte anses betinget af, at de erlagte ydelser var beregnet som en procent eller som en fast ydelse af lånesummen uafhængig af de omkostninger, det pågældende pengeinstitut opkrævede betaling for i forbindelse med lånets oprettelse. Landsskatteretten fandt ikke, at de af klagen omfattede udgifter var af en sådan karakter, som var forudsat henført til bestemmelsen i litra c, hvorfor det måtte have sit forblivende ved den påklagede ansættelse.

I TfS 1989.512.LSR havde klageren i 1986 indgået en byggelånskontrakt med B Bank A/S om et byggelån med en løbetid under 2 år. I forbindelse med låntagningen var betalt et ekspeditionsgebyr med 5.000 kr. Banken havde tilkendegivet, at gebyret dækkede en række papirmæssige ekspeditioner i forbindelse med byggelånet. Banken havde endvidere fremsendt en skrivelse, hvoraf fremgik, at ekspeditionsgebyret var beregnet ud fra en tabelværdi, der afhang af byggelånets størrelse, samt at det ikke indeholdt stempel- eller tinglysningsafgift. Klageren gjorde gældende, at det omhandlede gebyr måtte være en rentelignende ydelse, der var fradragsberettiget. Han anførte til støtte herfor, at gebyret var beregnet ud fra en tabelværdi, afhængig af lånets størrelse, og at det ikke dækkede konkrete ydelser, bortset fra selve oprettelsen af lånet. Landsskatteretten fandt, at gebyret dækkede diverse ekspeditioner vedrørende lånesagen, at ydelsen måtte anses som et ekspeditionsgebyr for dette arbejde og ikke som en rentelignende ydelse. Da beløbet herefter ikke var fradragsberettiget i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, blev den påklagede ansættelse stadfæstet.

I TFS 1995.611 blev Told- og Skattestyrelsen spurgt, om der er fradrag for garantiprovision i forbindelse med låneomlægning, det kan blandt andet være i de tilfælde, hvor der skiftes kreditforening. Provisionen bliver beregnet, da pengeinstituttet garanterer, at det nye kreditforeningslån får samme prioritetsstilling som det indfriede kreditforeningslån. Garantiprovisionen er beregnet med 1 ½-2% p.a. kvartalsvis forud, og den vil som regel kun blive beregnet 1 gang, og den bliver normalt opkrævet ved afregning af lånesagen. Iflg. ligningsloven § 8, stk. 3, er der fradrag for løbende provisioner for lån, medens stiftelsesprovision kun er fradragsberettiget, hvis det vedrører lån med løbetid under 2 år. Det var styrelsens opfattelse, at fradragsretten skal afgøres på grundlag af det nye kreditforeningslåns løbetid, og der vil derfor ikke være fradrag, hvis det er et engangsbeløb, da løbetiden på lånet normalt vil være over 2 år. Der er fradrag for garantiprovisionen, hvis det er en løbende provision. Garantiprovisionen er ikke indberettet som en løbende provision iflg. skattekontrollovens § 8 P, der omhandler løbende provisioner iflg. ligningslovens § 8, stk. 3. Det er derfor uafklaret, om den er omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, der omhandler provisioner i forbindelse med udlån. Der er endnu ikke afgørelser, der tager stilling til, om beregning af garantiprovision ved låneomlægning er en løbende provision eller en engangsprovision. Told- og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den vil blive anset for en løbende provision, da den er beregnet kvartalsvis forud, og derfor vil der være fradrag for garantiprovisionen.

I TfS1997,245.LSR udtaler LSR følgende:

"Ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, omfatter stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under litra a og b, såfremt løbetiden var mindre end to år. Landsskatteretten fandt ikke, at bestemmelsen i Ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, efter sin ordlyd og forarbejderne hertil kunne begrænses således, at engangspræmier for sikring af tilgodehavender alene var omfattet af bestemmelsen, såfremt det underliggende låneforhold havde en løbetid mindre end to år, uanset at selve sikringsaftalen havde en løbetid under to år.

Landsskatteretten fandt herefter, at det klagende selskab kunne fratrække den omhandlede garantiprovision på 6,5 mio. kr. efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, idet der var tale om en engangsydelse for sikring af tilgodehavender, hvor sikringsperioden var mindre end to år."

TfS 1999, 853.LR vedrørte spørgsmålet, om overkurs, som debitor skulle erlægge ved førtidig indfrielse af private pantebreve, kunne kvalificeres som en differencerente eller som et kurstab. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Sagen (UFR 1947.725 H) vedrørte spørgsmålet om det beløb (renter og provision), der vedrørte opsigelsesperioden i forbindelse med indfrielse af realkreditlån baseret på konvertible obligationer, der var opsagt til kontantindfrielse til pari (kurs 100) til en obligationstermin, var omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

I modsætning hertil forekommer indfrielse til overkurs kun ved lånetyper, hvor debitor ikke - som ved realkreditlån baseret på konvertible obligationer - har mulighed for at foretage førtidig indfrielse til pari (kurs 100).

Overkursen vedrører tidsmæssigt heller ikke opsigelsesperioden, men perioden fra indfrielsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor gælden ville være indfriet ved ordinære afdrag (restløbetid).

.....

Med henvisning til ovenstående er Styrelsen af den opfattelse, at den betaling (overkurs), som debitor skal erlægge ved førtidig indfrielse af de typeeksempler på private pantebreve, som forespørgerne har forelagt, ikke kan kvalificeres som differencerente, men som kurstab, der i skattemæssig henseende er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. kursgevinstlovens § 20-22."

I SKM2001.620.LSR bemærker Landsskatteretten, at A A/S´ betaling af en godtgørelse eller afløsningsgebyr for den førtidige indfrielse af de i øvrigt indtil 28. februar 1998 uopsigelige lån for så vidt ikke ses at have hjemmel i den oprindelige aftale med banken, idet det af repræsentanten påberåbte pkt. 16 i den oprindelige aftale alene efter sin ordlyd vedrører bankens opsigelse af engagementet som følge af debitors mora eller anteciperet mora. Aftalens pkt. 16 regulerer således ikke situationen som følge af A A/S´ opsigelse af engagementet til indfrielse før tid. Aftale- og obligationsretligt kan dette forhold imidlertid ikke medføre andet, end at banken derefter som kreditor er berettiget til at stille de betingelser for den førtidige indfrielse, som banken finder behov for. Landsskatteretten finder imidlertid, at godtgørelsen/afløsningsgebyret, ikke kan kvalificeres som en rente efter den sædvanlige definition heraf og heller ikke kan anses for en differencerente, der er fradragsberettiget i overensstemmelse med den særlige praksis herfor, jf. Ligningsvejledningen 1996, A.E.1.1.4 og UfR 1947.725 H, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Landsskatteretten finder derimod, at godtgørelsen/afløsningsgebyret i overensstemmelse med det i TfS 1999.853 LR antagne må anses for et kurstab ved debitors indfrielse af gæld til overkurs. Dette kurstab må anses for fradragsberettiget, jf. den dagældende kursgevinstlov (Lovbek. nr. 660 af 4.7.1996) § 5, jf. §§ 1 og 2."

I SKM2003.421.HR fandt Højesteret, at et erstatningsbeløb indbetalt af en skatteyder til en bank i anledning af en førtidig indfrielse af et fast forrentet lån med fast løbetid - hvor erstatningen skulle beregnes således, at banken blev sikret samme afkast, som hvis lånet var fortsat uændret, og derved fik dækket sit tab ved, at restgælden måtte genudlånes til en lavere fast rente eller genanbringes i obligationer til en lavere markedsrente end den aftalte rente - ikke kunne anses for renter af gæld, ligesom beløbet ikke kunne sidestilles med den differencerente, der ved indfrielse af et konvertibelt realkreditlån til parikurs betales for tiden indtil udløbet af opsigelsesperioden, og som med udgangspunkt i Højesterets dom i UfR 1947.725 anerkendes som fradragsberettiget.

SKAT finder i den konkrete sag, at den ekstraordinære engangsprovision, som betales i forbindelse med opsigelse af renteaftalen, ikke kan sidestilles med en rente, da den ikke beregnes som en procentdel af gælden, og at beløbet heller ikke kan anses for en differencerente. Der er derfor ikke hjemmel til fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Spørgsmål 1 må derfor besvares benægtende.

Ad spørgsmål 2:

I TfS 1997,245 LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at selve sikringsperioden vedrørte mindre end 2 år, hvorfor det var uden betydning, at det underliggende låneforhold havde en løbetid på mere end 2 år.

Henset til at den omhandlede engangsprovision ikke kan sidestilles med en rente, og ikke kan anses for en differencerente, finder SKAT at engangsprovisionen ikke kan fradrages, da provision m.v. ikke kan anses for omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, litra c. SKAT finder således, at engangsprovisionen ikke kan fradrages, uanset at renteaftalen har en restløbetid på mindre end 2 år, på tidspunktet for opsigelsen. Spørgsmål 2 skal derfor besvares benægtende.

For så vidt angår forespørgers bemærkning til spørgsmål 2 om, at de er enige i at der ikke er tale om en differencerente eller en rente, men en engangsprovision, og at det derfor er oplagt, at TfS 1997.245.LSR, medfører, at spørgsmålet skal besvares Ja, bemærker SKAT, at både bemærkningerne til lovforslaget, hvor LL § 8, stk. 3, litra c, blev ændret om, at "Det må imidlertid anses for rimeligt, at en engangsprovision m.v. bliver fradragsberettiget efter litra c i alle tilfælde, hvor et mellemværende med en løbetid på under 2 år er af en sådan art, at ydelsen ville være fradragsberettiget efter litra a eller b, såfremt det drejede sig om løbende ydelser", og SKM2003.421.HR understøtter, at der ikke kan gives fradrag, når engangsprovisionen ikke erstatter et beløb, som der ellers var fradrag for efter LL § 8, stk. 3, litra a og b.

Da engangsprovisionen således hverken kan anses for en rente eller en differencerente og heller ikke erstatter et beløb, som der ellers ville kunne fradrages efter LL § 8, stk. 3, litra a eller b, indstiller SKAT, at det fastholdes at besvare spørgsmål 2 med "Nej".

Ad spørgsmål 3:

I spørgsmål 1 er det udtrykkeligt nævnt, at renteaftalen opsiges, fordi det underliggende lån indfries. Gebyret kan således alene indregnes i den sidste rentebetaling.

SKAT finder, at dette spørgsmål også skal besvares benægtende, uanset at engangsbetalingen beregnes på samme måde som renten i den sidste periode af lånets løbetid, da situation jo netop er, at provisionen forfalder, fordi det underliggende lån opsiges. Da den engangsbetaling som indarbejdes i den sidste periode af lånet ikke kan sidestilles med en rente, og ikke kan anses for en differencerente, finder SKAT at provisionen ikke kan fradrages - uanset at det beregnes på samme måde som en rente - jf. princippet i SKM2003.421HR.

Ad spørgsmål 4:

Forespørger oplyser, at i denne situation har låntager indgået en renteaftale i hele eller dele af lånets løbetid, og betaler en provision herfor som indregnes i den periodiske betaling. Imidlertid opsiger kunden renteaftalen før tid, men beholder lånet. Ophøret af renteaftalen medfører en reduktion i de løbende betalinger, men de fremtidige betalinger er dog højere, end hvis renteaftalen ikke var indgået.

SKAT finder, at i denne situation er der fradrag for provisionen i forbindelse med den førtidige opsigelse af renteaftalen, forudsat at den beregnes på samme måde som en rente.

SKAT bemærker, at såfremt der på et låns optagelsestidspunkt er aftalt en bestemt forrentning og denne forrentning efterfølgende ændres, så kan der efter en konkret vurdering være tale om henholdsvis afståelse og stiftelse af en ny fordring, jf. Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit A.D.2.14. Opsigelsen af renteaftalen kan således muligvis bevirke, at det "gamle" lån anses for afstået og at der samtidigt er stiftet et nyt lån.

Ad spørgsmål 5:

Det vil ikke ændre på besvarelsen under spørgsmål 4, at den ekstra provision ved opsigelse af renteaftalen indregnes i en kortere periode end lånets restløbetid, men ikke kortere end renteaftalens restløbetid, idet det afgørende er, at provisionen indregnes som en løbende rente- eller provisionsbetaling, som kan beregnes på forhånd. Så spørgsmålet skal besvares benægtende.

Ad spørgsmål 6:

Det vil ikke ændre på besvarelsen under spørgsmål 4 og 5, at den ekstra provision ved opsigelse af renteaftalen indregnes i en kortere periode end renteaftalens restløbetid, idet det afgørende er, at provisionen indregnes som en løbende rente- eller provisionsbetaling, som kan beregnes på forhånd. Så spørgsmålet skal besvares benægtende.

Det lægges til grund, at den ekstra provision for opsigelse af renteaftalen, indregnes som en rente i en periode på mindst 2 år.

Ad spørgsmål 7:

SKAT bemærker, at spørgsmål 1-6 vedrører betaling for opsigelse, hvorimod spørgsmål 7-8 vedrører betaling for renteaftalen.

I TfS1997,245.LSR udtaler Landsskatteretten følgende:

"Ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, omfatter stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under litra a og b, såfremt løbetiden var mindre end to år. Landsskatteretten fandt ikke, at bestemmelsen i Ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, efter sin ordlyd og forarbejderne hertil kunne begrænses således, at engangspræmier for sikring af tilgodehavender alene var omfattet af bestemmelsen, såfremt det underliggende låneforhold havde en løbetid mindre end to år, uanset at selve sikringsaftalen havde en løbetid under to år.

Landsskatteretten fandt herefter, at det klagende selskab kunne fratrække den omhandlede garantiprovision på 6,5 mio. kr. efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, idet der var tale om en engangsydelse for sikring af tilgodehavender, hvor sikringsperioden var mindre end to år."

SKAT finder, at uanset at det underliggende lån har en løbetid på mere end 2 år, er der fradrag for en engangsbetaling i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, såfremt renteaftalen har en løbetid på mindre end 2 år. Spørgsmålet skal derfor besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 8:

Nej, det har ingen betydning for fradragsretten, som nævnt under spørgsmål 7, at renteaftalen ophører i løbet af 2 årsperioden, og långiver refundere låntager et forholdsmæssigt beløb svarende til renteaftalens resterende værdi. Spørgsmålet skal derfor besvares benægtende.

Der er ikke herved taget stilling til, hvordan låntager skal beskattes af det beløb, han får retur. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.