Spørgsmål

1. Kan del af min studieudgift (tuition fee) som forfalder per 31. januar 2010 i forbindelse med MBA-studiet i udlandet, finansieres af min arbejdsgiver via den løn jeg modtager i indeværende kalenderår (september til december 2009) inden studiestart således, at studieafgiften fragår min bruttoløn med et fast beløb hver måned, førend der trækkes A-skat og AM-bidrag? Lønnen indsættes således på en deponeringskonto, som jeg personligt ikke kan disponere over.
2. Studiafgiften forfalder i rater: 49,7 % inden studiestart og 50,3 % per 31. januar 2010. Har det nogen betydning for den skattemæssige behandling, at kun den resterende halvdel af studieafgiften finansieres via de facto lønnedgangen, jf. spm. 1, mens resten af studieafgiften betales af mig selv på anden vis (f.eks. ved hjælp af bankindestående, legater og lignende)?
3. Har det nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgang, jf. spm. 1, hvis mit ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov, men ansættelsesophør?

Svar

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er ansat som forretningsudviklingskonsulent hos A.

I henhold til ansættelseskontrakt, underskrevet den 29. november 2007 er spørger ikke omfattet af nogen overenskomst.

Det fremgår yderligere af kontraktens pkt.: "Løn", at der afholdes lønsamtale en gang om året inden 1. juni med henblik på evt. regulering pr. 1. juli - første gang inden 1. juni 2008.

Spørger skal læse en Master of Business Administration - uddannelse i udlandet ved IMD i Lausanne, Schweiz i perioden fra den 7. januar 2010 til den 7. december 2010.

I den forbindelse har spørger og hans arbejdsgiver indgået en aftale om, at A finansiere 50,3 % af studieafgiften, mens spørger selv afholder de resterende 49,7 %.

Spørger har den 30. september 2009 med sin arbejdsgiver ved et tillæg til ansættelseskontrakt, aftalt følgende:

" Baggrund

Medarbejderen skal læse en MBA-uddannelse i udlanet ved IMD i Lausanne, Schweiz i perioden januar 2010 - december 2010 og A ("arbejdsgiveren") ønsker at finansiere 50,3 % af studieafgiften, mens medarbejderen selv afholder de resterende 49,7 %.

Medarbejderen fratræder sin stilling med udgangen af december måned 2009 og er på orlov indtil 1. januar 2011.

Parterne indgår på denne baggrund følgende tillæg til ansættelseskontrakten af 29. november 2007 ("kontrakten").

Vederlagsændring

Medarbejdernes kontante månedsløn ændres for medarbejderens resterende ansættelsesperiode, dvs. i månederne september, oktober, november, og december 2009 ("resterende ansættelsesperiode").

For den resterende ansættelsesperiode består medarbejderens vederlag i stedet af følgende:

• Arbejdsgiveren betaler sidste rate af studieafgiften på CHF 40.000  til MBA-skolen, der skal være indbetalt til MBA-skolen senest den 31. januar 2010, således at beløbet har valør på MBA-skolens konto senest nævnte dato.
• Medarbejderen honoreres i månederne september, oktober, november og december med et kontant beløb, der er 51.000 kr. mindre end den normale kontante månedsløn. Det resterende beløb forfalder til betaling den sidste bankdag i hver af månederne. I den forbindelse afregnes medarbejderen for udgifter til kantine, sundheds- og forsikringsordninger etc.

For fuldstændighedens skyld præciseres, at medarbejderens deltagelse i arbejdsgiverens gruppelivsforsikring samt arbejdsgiverens sundheds- og hospitalsdækningsforsikring består uændret i resterende ansættelsesperioden. Kontraktens bestemmelser om hjemmearbejdsplads finder alene ligeledes anvendelse frem til udløbet af den resterende ansættelsesperiode.

Effektuering af betaling af rate til MBA-skolen

Det er medarbejderen, som har indgået den formelle aftale med MBA-skolen om MBA- uddannelsen og derfor medarbejderen, som bliver faktueret af MBA-skolen, herunder i relation til sidste rate af studieafgiften på beløbet CHF 40.000.

Arbejdsgiveren forpligter sig ved nærværende tillæg til at betale nævnte sidste ratte rettidigt jf. punkt 2 ovenfor.

Arbejdsgiverens betaling af sidste rate af studieafgiften gennemføres ved deponering af beløbet CHF 40.000 den 20. januar 2010 (med tillæg af et beløb svarende til det overførselsgebyr, der skal betales for at raten når frem til MBA-skolen uden gebyr for MBA-skolen) på spærret konto i en bank i medarbejderens navn. Medarbejderen har ikke adgang til at disponere over denne konto, og pengene deponeres i overensstemmelse med deponeringsaftale med banken herom. Banken vil efter deponeringsaftalen være instrueret om, at pengene umiddelbart efter deponering skal overføres til MBA-skolens konto i Schweiz.

Eventuel indeholdelse af kildeskat

[...]

Såfremt Skatterådet inden den 20. januar 2010 måtte nå til det resultat, at arbejdsgiverens betaling af sidste rate af studieafgiften skal medregnes i medarbejderens skattepligtige indkomst, og at arbejdsgiveren således er pligtig til at indeholde kildeskat, er medarbejderen pligtig til at deponere et beløb til dækning af arbejdsgiverens eventuelle pligt til at indeholde kildeskat. Det samme gælder, såfremt Skatterådet ikke har meddelt medarbejderen en afgørelse i sagen senest den 20. januar 2010.

Det deponerede beløb til afregning af kildeskat frigives til arbejdsgiveren, så snart arbejdsgiveren har pligt til at afregne beløbet til skattemyndighederne, medmindre skattemyndighederne, herunder Skatterådet eller Landsskatteretten, eller domstolene forinden har fastslået, at sidste rate af studieafgiften ikke skal medregnes i medarbejderens skattepligtige indkomst, og at arbejdsgiveren således ikke er pligtig at indeholde kildeskat. Såfremt sidste rate ikke skal medregnes i medarbejderens skattepligtige indkomst mv. , frigives det deponerede beløb til medarbejderen."

Spørger har dernæst fremlagt kopi af certifikat, udstedt af IMD, Schweiz, hvori bekræftes, at spørger vil deltage i MBA-uddannelse fra den 7. januar 2010 til den 7. december 2010.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er af den opfattelse, at der ikke kan rejses et legalt krav om, at en aftalt reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode i denne sag.

Betingelserne for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren, er baseret på praksis. Der har således, som også indikeret i anmodningen, tidligere været en afgørelse i Skatterådet SKM2006.441.SR, hvor en næsten identisk ordning blev godkendt uden et krav om, at lønnedgangen skal vare over en hel overenskomstperiode. Det afgørende i denne sag var som nævnt, at medarbejderen ikke var omfattet af en kollektiv overenskomst men var ansat på en individuel aftale. Dette forhold er ligeledes opfyldt i den nærværende sag.  

For så vidt angår SKM2008.307.SR, hvor i det præciseres, at der kan sættes krav til varigheden af kontantlønnedgangen,  vurderes det, at denne sag afviger fra spørgers sag.

I SKM2008.307.SR er der tale om en person, der er ansat som direktør, og ifølge Skatterådet, således ikke som udgangspunkt er underlagt krav stillet i praksis vedrørende punkt 2 og 3. Deraf antager spørger, at specificeringen: "at den ændrede vederlagsaftale efter punkt 3, skal ske i en periode af mindst 12 måneder" fremhæves. Dernæst er der tale om en MBA uddannelse med et studieforløb, der varer over 3-4 år og ikke som i spørgers tilfælde 11 måneder. Spørger i SKM2008.307.SR modtager ydermere også løn i studieperioden, hvilket ikke er tilfældet i den nærværende sag.

I den nærværende sag er spørger derimod nødsaget til at gennemføre kontantlønnedgangen i perioden frem til studie start den 7. januar 2010. I relation til dette anses ikke som et rimeligt krav, at kontantlønnedgangen skal vare over en hel lønaftaleperiode, da der i spørgers tilfælde kun er ca. 6 måneder fra seneste lønforhandlingsmulighed til studiet påbegyndes. Da spørger i forbindelse med sit ønske om at læse en MBA søgte flere skoler i ansøgningsprocessen, for derved at have flere valgmuligheder, afventede spørger endeligt svar fra alle skoler før den endelige beslutning om en MBA fra IMD blev truffet. Det var således ikke muligt at gennemføre en konkret lønforhandling før primo august måned, hvor den endelige studieafgift var kendt. Dette forhold er ligeledes begrundelsen for, at forespørgslen til SKAT er fremsendt medio august, samt at kontantlønnedgangen er fastlagt til perioden fra september til december.

SKATs indstilling og begrundelse

Indledningsvis bemærker SKAT, at en arbejdsgiver efter ligningslovens § 31 kan som led i et ansættelsesforhold afholder udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning. Uddannelsen skal være erhvervsrettet, men det er ikke en betingelse, at den tager sigte på fortsat ansættelse hos den nuværende arbejdsgiver.

I det omfang udgifterne ikke dækkes af arbejdsgiveren, men af den ansatte selv, er der kun fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår direkte af ligningslovens § 31 stk. 6.

Der er ikke i ligningslovens § 31 fastsat en beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser. 

Det fremgår endvidere af ligningslovens § 31 stk.1, at ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser også er skattefri, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

A kan derfor i medfør af ligningslovens § 31 betale studieafgiften til MBA-skolen i Schweiz uden at dette udløser beskatning af spørger.

I det omfang spørger selv afholder sine studieudgifter vil han ikke kunne opnå fradrag, fordi der er tale om en videreuddannelse.

Parterne har også mulighed for at indgå en aftale om, at spørger deltager i finansieringen ved reduktion af sin kontante løn.

Spørgsmål 1

Der spørges om studieudgiften til MBA-studiet i udlandet, kan finansieres af spørges arbejdsgiver via reduktion af spørgers bruttoløn i perioden fra september til og med december 2009.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebære en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode.  Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. 

Det fremgår af SKM2006.441.SR, at Skatterådet godkendte en aftale om vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte den ansattes udgifter til MBA-skolen, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn i en periode på kun 4 måneder.

Det afgørende for sagens udfald var, at medarbejderen ikke var omfattet af en kollektiv overenskomst, men var ansat på en individuel aftale. Der ud fra blev der sluttet, at når der ikke er en overenskomst, kan der ikke stilles krav om, at lønnedgangen skal vare en hel overenskomstperiode - der blev derfor slet ikke sat krav til kontantlønnedgangens varighed. Skatterådet accepterede derefter ordningen i SKM2006.441.SR.

Efterfølgende har Skatterådet dog i SKM2008.307.SR, der også vedrørte en MBA uddannelse til en medarbejder med en individuel aftale, påpeget, at der uanset om der er et kollektivt overenskomst eller et individuelt aftalegrundlag, kan sættes krav til varigheden af kontantlønsnedgangen.

Kravet til varigheden er et led i en vurdering af ordningens realitet, dvs. hvorvidt der er tale om en ændring af vederlagets sammensætning eller om ordningen må tilsidesættes som en betaling for et privat gode. Uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, så er det relevante udgangspunkt for realitetsvurderingen med hensyn til varigheden, med hvilke tidsintervaller den ansatte normalt har kunnet forhandle sin løn - og dermed indgå aftaler om ændringer af lønnens sammensætning. At kravet til varigheden er en konkret vurdering, der gælder uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, fremgår også af Ligningsvejledningen, idet der ikke som tidligere henvises til "overenskomstperioden", men til "en hel lønaftaleperiode".  

SKAT fremhæver, at spørger i den foreliggende sag har i henhold til kontrakten ret til at afholde lønsamtale en gang om året inden 1. juni.

SKAT bemærker, at spørgers løn alene er nedsat i en periode fra september til og med december 2009, dvs. i alt 4 måneder. Betingelsen om at nedsættelsen af den kontante løn skal løbe over hele lønaftaleperioden, er således ikke opfyldt.

Ifølge det oplyste sag har spørger afholdt en usædvanlig ekstraordinær lønforhandling, som alene har haft til formål at benytte sig af reglen i ligningslovens § 31 om skattefri uddannelse. SKAT vurderer på den baggrund, at ordningen har karakter af en betaling for et privat gode.

I lyset af ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmål 1 besvares benægtede.

Spørgsmål 2

Der spørges om, det har nogen betydning for den skattemæssige behandling, at kun den resterende halvdel af studieafgiften finansieres via de facto lønnedgangen, mens resten af studieafgiften betales af spørger på anden vis.

SKAT bemærker, at ligningslovens § 31 ikke indeholder en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen at arbejdsgiveren betaler den fulde studieudgift.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares benægtede.

Spørgsmål 3

Der spørges om det har nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgang, hvis spørges ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov, men ansættelsesophør

SKAT skal fremhæve, at det fremgår direkte af ligningslovens § 31, stk. 1, 2 pkt., at bestemmelsen ligeledes omfatter uddannelsesydelser, der modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares benægtede.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.