Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at andelskapitalen i Spørger, som er opsparet af foreningens personlige medlemmer ved en bonusordning, skal betragtes som en prisnedsættelse ved tidligere varekøb ("rabat"), som genne årene er oparbejdet af de personlige medlemmer og forblevet indestående hos Foreningen som et tilgodehavende, hvilket medfører, at en tilbagebetaling af denne andelskapital til andelsforeningens personlige medlemmer er skattefri for disse medlemmer?
2.  Kan Skatterådet bekræfte, at andelskapitalen og lånekapitalen i Spørger som er indbetalt af andre foreninger i forbindelse med deres medlemskab af Spørger, skal betragtes som lån ydet af de andre foreninger til Spørger hvilket medfører, at en tilbagebetaling af denne kapital til foreningerne er skattefri for disse medlemmer?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetalingen af Spørgers andelskapital til personlige medlemmer og til foreningerne som medlemmer ikke vil ændre, at Spørger som forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forening, som er organiseret som en andelsforening med begrænset ansvar. Vedtægter for Spørger var vedlagt anmodningen.

Spørger ejer hele aktiekapitalen i Holdingsselskabet A/S, der ejer en række selskaber med detailhandelsforretninger.

Spørger er som andelsforening med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (herefter LEV). Endvidere er Spørger skatteplig-tig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a.

Karakteristisk for en andelsforening er dels det særlige andelsformål og dels overskudsdelingen. Det fremgår således af LEV § 4, at der ved et andelsselskab forstås en virksomhed, hvis formål er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og hvor virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forbliver indestående i virksomheden. Spørger's formål er i henhold til § 3 i vedtægterne at organisere medlemmerne til varetagelse af deres fælles interesser i overensstemmelse med de internationale andelsprincipper. Spørger danner således rammen om samhandelsforholdet mellem Spørger og medlemmerne. Spørger's overskud er tidligere udbetalt til medlemmerne i form af dividende, men de seneste år er Spørger's overskud forblevet indestående i Spørger.

Det er endvidere karakteristisk for Spørger som andelsforening, at det mulige overskud ved opløsning af Spørger efter tilbagebetaling af ansvarlig lånekapital og indestående på andelskonti anvendes til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser efter Spørgers øverste beslutningsorgans beslutning ved opløsning, jf. § 18 i vedtægterne.

Et yderligere særligt karakteristikum for Spørger som andelsforening er, at medlemmernes indflydelse i Spørger er uafhængig af indskudt kapital, jf. §§ 8-11 i vedtægterne. Et medlem af Spørger har stemmeret og er valgbar. Alle medlemmer har således mulighed for at øve både direkte og indirekte indflydelse i Spørger.

Der er ikke i medfør af LEV fastsat noget krav om andelskapital til andelsforeninger.

Spørger har indtil for nogle år siden udbetalt bonus til andelsforeningens person-lige medlemmer, og denne bonusoptjening har også været anvendt til opsparing af andelskapital. Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at der er forskel på dividende og bonus, idet bonus, som blev optjent ved køb af varer i Spørgers medlemsbutikker, er uafhængig af det opnåede resultat i Spørger, mens dividende er en overskudsdisponering.

Spørger optager personer og foreninger som medlemmer. Spørger udsteder et medlemskort til alle personlige medlemmer af Spørger og af en medlemsforening.

Enhver over 15 år kan blive personligt medlem af Spørger, jf. § 4, stk. 2 i vedtægterne.

Personlige medlemmer af Spørger har gennem tiden fået opsparet bonus på forskellige måder.

Alle personlige medlemmer af Spørger har tidligere år 2008 opsparet kapital via Spørgers tilbageholdelse af en andel af medlemmernes årlige bonusoptjening. I vedtægternes § 5 og i Spørgers årsregnskaber er denne opsparing benævnt "andelskapital". Medlemsindskuddet er således blevet indbetalt ved, at der hvert år i den af medlemmet optjente bonus blev tilbageholdt en andel, som blev indsat på medlemmets andelskonto. Når medlemmet gennem tilbageholdelse havde indbetalt i alt kr. 1.000 til andelskontoen, ophørte tilbageholdelsen. Det bemærkes, at det alene er de personlige medlemmers optjente bonus, som anvendes til andelskapital, og ikke dividende. 

Ifølge § 5, stk. 1, i vedtægterne forrentes andelskontoen ikke, og endvidere har Spørger mulighed for at modregne gæld til Spørger eller Spørgers datterselskaber i andelskontoen. Medlemsindskuddet er ansvarlig kapital på lige fod med den af Foreningerne indskudte andelskapital, jf. nedenfor. Medlemmets ansvar for Spørgers forpligtelser er begrænset til den indbetalte andelskapital, jf. vedtægternes § 5, stk. 4.

Ved ophør af et personligt medlemskab efter udmeldelse udbetales andelskapita-len og eventuel bonus, dog fratrækkes eventuelle restancer samt et mindre ekspeditionsgebyr, jf. § 4, stk. 8, i vedtægterne. Andelskapitalen udbetales også ved et personligt medlems død. Som nævnt tidligere, vil andelskapitalen ved opløsning af Spørger blive tilbagebetalt til de personlige medlemmer.  

En forening skal i henhold til § 12 i vedtægterne opfylde særlige betingelser for at blive medlem af Spørger, herunder at være åben for personligt medlemskab; afholde en årlig generalforsamling, hvor medlemmerne med lige stemmeret vælger en bestyrelse; drive en medlemsbutik; samt foretage eventuel overskudsdeling (dividende) til medlemmerne alene på grundlag af medlemmernes køb i foreningen. En forenings vedtægter skal respektere Spørgers vedtægter.

Når en forening er medlem af Spørger, vil dens medlemmer blive registreret i det medlemsregister, som Spørger fører på egne og foreningens vegne, jf. § 4, stk. 5, i vedtægterne.

Foreninger har tidligere som medlem af Spørger indbetalt til andelskontoen et årligt konsolideringsbidrag i forhold til omsætningen i det foregående år, jf. vedtægternes § 5, stk. 2. Hvert år tilbagebetales den tilskrivning, som skete 15 år tidligere. Ordningen er nu sat i bero. Der sker ikke forrentning af foreningernes andelskonti.

Tidligere indbetalte foreningerne en procentdel af årets omsætning til kontoen for ansvarlig lånekapital. Det fremgår af vedtægternes § 5, stk. 2, at hvert år tilbagebetales den tilskrivning, som skete 15 år tidligere. Ordningen er sat i bero. Kontoen for ansvarlig lånekapital forrentes. Renten tilbagebetales løbende.

Medlemmets ansvar for Spørgers forpligtelser er i henhold til § 5, stk. 4, i vedtægterne begrænset til den indbetalte andelskapital og til den indbetalte ansvarlige lånekapital. Den ansvarlige lånekapital hæfter for tab, som ikke dækkes af andelskapitalen og reservefonde.

Ved ophør af en forenings medlemskab efter udmeldelse tilbagebetales 2/3 af den indskudte andelskapital på tidspunktet for medlemskabets ophør efter fradrag af eventuel gæld til Spørger eller Spørgers datterselskaber, jf. § 4, stk. 9, i vedtægterne. Såfremt der forefindes et indestående på kontoen for ansvarlig lånekapital på udmeldelsestidspunktet, tilbagebetales den tilskrivning, som skete 15 år tidligere, dog efter fradrag af eventuel gæld til Spørger eller Spørgers datterselskab, jf. vedtægternes § 4, stk. 9, jf. vedtægternes § 5, stk. 2.

Hvis ophøret skyldes foreningens likvidation, tvangsopløsning eller konkurs, tilbagebetales hele indeståendet på andelskontoen efter fradrag af eventuel gæld til Spørger eller Spørgers datterselskaber, jf. vedtægternes § 4, stk. 9. Et eventuelt indestående på kontoen for ansvarlig lånekapital behandles efter samme regler. Som tidligere nævnt, vil andels- og lånekapitalen blive tilbagebetalt til Foreningerne ved opløsning af Spørger.

Som det fremgår ovenfor, kan foreninger, som er medlem af Spørger, foretage overskudsfordeling (dividende) til medlemmerne alene på grundlag af medlem-mernes køb i foreningen. Foreningerne deklarerer hvert år den dividendeprocent, der forventes anvendt i den enkelte forening. Den endelige beslutning om udlod-ning af dividende træffes, når året er slut og foreningens årsregnskab er godkendt. Når dividendeudlodningen er besluttet, udbetales dividenden én gang om året på en check. Visse foreninger udbetaler dividende til deres medlemmer. 

I forbindelse med implementering af nye vedtægter for Spørger, er der behov for en ændring af den nuværende model for andelskapitalen. Spørger ønsker derfor at tilbagebetale medlemmernes andelskapital.

Indestående på de enkelte personlige medlemmers andelskonti ønskes tilbagebe-talt på følgende måde:

• Beløb op til kr. 100 forbliver indestående i Spørger som andelskapital. Det bemærkes, at dette beløb er minimumskapitalen for nye medlemmer, og at gamle medlemmer således ikke indbetaler ny andelskapital men "slipper med" det, de har opsparet indtil nu. Medlemmer får dermed et andelsbevis på kr. 100. Gamle medlemmers andelsbevis vil eventuelt have en lavere kurs, svarende til medlemmets indestående, såfremt der er opsparet mindre end kr. 100.
• Beløb over kr. 100 ganges op med en faktor, og dette beløb gives til medlemmet i form af en rabat på fremtidige varekøb. Såfremt medlemmet ikke ønsker at konvertere indestående på andelskontoen til rabat, men i stedet ønsker at få udbetalt beløbet kontant, vil indestående ikke blive ganget op med en faktor. I denne situation mistes tillægget.

Ovenstående grænse på kr. 100 og multiplikationsfaktoren er endnu ikke helt fastlagt af Spørger. Grunden til, at beløb over kr. 100 vil blive ganget op med en faktor og derefter konverteret til en rabat, er, at Spørger ønsker at skabe yderligere omsætning og fremme loyalitetsprogrammet i stedet for blot at udbetale indestående.

Det bemærkes, at andelskapitalen og dermed bonuspointene er optjent i butikkerne, hvorfor beløbene vil blive overført til Spørger. Spørger er således den formelle afsender af tilbagebetalingen af andelskapitalen.

Foreninger, som er medlem af Spørger, og som dermed har indbetalt andelskapital i Spørger, skal anvende denne andelskapital til at "deponere" et beløb i Spørger svarende til kr. 100 pr. medlem (foreningens egne personlige medlemmer). Såfremt en forening har yderligere indestående som andelskapital i forhold til antallet af egne personlige medlemmer, vil overskydende andelskapital blive udbetalt kontant til foreningen. Der er ikke taget endelig stilling til den situation, hvor den enkelte forening har for lidt indbetalt andelskapital i forhold til antallet af foreningens egne personlige medlemmer.

Beslutningen om, hvorvidt de enkelte foreninger, som er medlem af Spørger, vil videreudbetale den modtagne tilbagebetaling af andelskapital fra Spørger til for-eningernes egne personlige medlemmer, træffes af de enkelte foreninger. Der er således tale om et anliggende for den enkelte forening, som Spørger ikke har indflydelse på.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Indledende bemærkninger

Det er vores vurdering, at tilbagebetalingen af andelskapital til Spørgers person-lige medlemmer umiddelbart kan kvalificeres som følgende:

• Udbytte
• Overskudsdeling
• Akkumuleret rabat
• Kapitalnedsættelse eller
• Salg til udstedende selskab

Det bemærkes, at kvalifikationen efter fast praksis afhænger af de reelle omstændigheder og ikke af selve betegnelsen. Det er således ikke afgørende for kvalifikationen, at kapitalen benævnes "andelskapital" i vedtægterne og i regn-skaberne.

Det er vores vurdering, at Spørgers tilbagebetaling af andelskapital til de personlige medlemmer ikke kan kvalificeres som udbytte eller som overskudsdeling men som en akkumuleret rabat, som er skattefri for medlemmerne. Dette skyldes, at bonusordningen hos Spørger, som ligger til grund for andelskapitalen, er baseret på omsætningen med det enkelte medlem, at bonusordningen er fastsat og bekendt af medlemmerne forud for optjeningen, og at bonusordningen er gældende for alle personlige medlemmer af Spørger. Det er yderligere vores vurdering, at metoden til tilbagebetalingen af andelskapitalen til de personlige medlemmer ikke vil ændre på denne kvalifikation.

Ad spørgsmål 2

Foreninger, som er medlem af Spørger, har indbetalt andelskapital og lånekapital ved at indbetale en procentdel af årets omsætning til Spørger. Det forudsættes, at den enkelte forening i sit regnskab har anført indbetalingerne af andels- og lånekapital til Spørger som et tilgodehavende, og dermed ikke skattemæssigt har fratrukket indbetalingerne. 

Det er vores vurdering, at tilbagebetalingen af andelskapital og lånekapital til Foreningerne umiddelbart kan kvalificeres som følgende:

• Udbytte
• Lån til Spørger
• Kapitalnedsættelse eller
• Salg til udstedende selskab

Det bemærkes, at kvalifikationen efter fast praksis afhænger af de reelle omstændigheder og ikke af selve betegnelsen.

Det er vores vurdering, at Spørgers tilbagebetaling af andels- og lånekapital til foreningerne som medlemmer ikke skal kvalificeres som udbytte men som tilbagebetaling af lån. Dette skyldes, at foreningerne hvert år indbetaler et beløb, som tilbagebetales 15 år efter af Spørger. Tilbagebetalingen af selve lånebeløbet vil være skattefri for foreningerne som medlemmer, hvorimod forrentningen af lånekapitalen vil være skattepligtig. 

Ad spørgsmål 3

Spørger er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a.

I forbindelse med Spørgers tilbagebetaling af andelskapital til de personlige medlemmer og til foreningerne som medlemmer vil der ikke være tale om en opløsning af Spørger. Spørger vil således som forening stadig bestå og have som formål at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i Spørger eller dennes helt eller delvis ejede selskaber. Det er derfor vores opfattelse, at Spørger stadig vil være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, hvormed tilbagebetalingen ikke vil få indflydelse på kvalificerin-gen af Spørger som forening.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Fuld skattepligtige efter selskabsskatteloven (Lovbekendtgørelse nr. 272 af 3. april 2009) § 1, stk. 1 nr. 3a er brugsforeninger, som ikke er omfattet af nr. 3, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, såfremt leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og såfremt udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser efter tilladelse fra Skatterådet.

Ifølge selskabsskatteloven § 9, stk. 2, kan brugsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i § 1, stk. 1, nr. 3 a, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Det er en betingelse herfor, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden mv. i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 2. Det er endvidere en betingelse herfor, at dividenden mv. er endeligt fastsat af brugsforeningen senest 6 måneder efter begyndelsen af vedkommende regnskabsår. Hvis dividenden mv. forhøjes efter udløbet af denne frist, kan det beløb, hvormed dividenden for det pågældende regnskabsår er forhøjet, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Forhøjelsen kan ej heller bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.

Ifølge stk. 3 omfatter de i stk. 2 omhandlede begrænsninger i adgangen til fradrag for dividende mv. ikke rabatydelser.

Ifølge aktieavancebeskatningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009) § 1 finder denne anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andels-beviser, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer.

Ifølge statsskatteloven (Lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4, stk. 1, litra e er renter skattepligtige.

Praksis

Ved Lov nr. 203 af 8. juni 1966 blev bestemmelsen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, litra 3a om brugsoreninger indsat i loven.

Af bemærkningerne fremgår: Det tilsigtes med lovforslaget, der svarer til det i de to forrige folketingsår fremsatte forslag, at indføre regler om, at brugsforeninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler som aktieselskaber m. v.

Bestemmelserne tager sigte på at sondre mellem foreninger, som har til formål at indkøbe eller på anden måde fremskaffe varer eller tjenesteydelser til med-lemmernes private forbrug (brugsforeninger), og foreninger, der har til formål at indkøbe eller på anden måde fremskaffe varer eller tjenesteydelser udelukkende til medlemmernes bedrifts udøvelse (indkøbsforeninger).

Samtidig blev selskabsskatteloven § 9, stk. 2 og 3 indsat.

Ved Lov nr. 313 af 21. maj 2005 blev selskabsskatteloven 1, stk. 1, litra 3a udvi-det, således at brugsforeninger har mulighed for direkte eller indirekte gennem et helt eller delvist ejet selskab at fremme medlemmernes fælles interesser.

Af bemærkninger til lovforslaget fremgår at brugsforeninger er foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser, og foreningens leverancer anvendes helt eller delvist til medlemmernes private interesser. Det er endvidere en betingelse, at foreningens udlodninger til medlemmer - bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital - sker på grundlag af omsætningen med medlemmerne, og at foreningen ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskattede andelsselskaber).

Efter den gældende skattepligtsbestemmelse er det en betingelse, at brugsfore-ningens formål om fremme af medlemmernes fælles interesser opfyldes ved brugsforeningens direkte levering af indkøbte, fremskaffede eller fremstillede varer, tjenesteydelser eller ordreindsamling til medlemmerne. Betingelsen er således ikke opfyldt, hvis brugsforeningen indirekte gennem et helt eller delvist ejet selskab fremmer medlemmernes fælles interesser som aftagere.

Brugsforeninger er således ikke traditionelt kooperationsbeskattet, men er beskattet som aktieselskaber. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. selskabsskatteloven § 8, stk. 1.

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.

Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug.

Se Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.A.1.6.2.

Ifølge selskabsskatteloven § 9, stk. 2, kan brugsforeninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes til medlemmerne i det pågældende indkomstår.

Det er en betingelse, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden m.v. i hen-hold til ligningslove § 16 A, stk. 4. Det er endvidere en betingelse, at dividenden m.v. er endeligt fastsat af brugsforeningen senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Fastsættelsen af dividende m.v. må være foretaget af det dertil kompetente foreningsorgan og medlemmerne må gøres bekendt med fastsættelsen på samme måde, som brugsforeningen normalt anvender ved meddelelse til medlemmerne om trufne beslutninger, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad eller lign. Brugsforeningen må ved selvangivelsens indgivelse vedlægge dokumentation for, at fastsættelsen af dividenden m.v. er sket på behørig måde og meddelt medlemmerne. Hvis dividenden m.v. forhøjes efter udløbet af 6 måneders fristen, kan det beløb, hvormed dividenden m.v. forhøjes, ikke fradrages i brugsforeningens skattepligtige indkomst, hverken for det pågældende eller for et senere regnskabsår. Omvendt kan fradraget ikke overstige den ydede dividende. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde en dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse.

I SKM2001.21.LSR statueredes det, at en forening, hvis bestyrelse havde vedtaget "at udbetale op til 10 pct. af medlemmernes køb i dividende", ikke var berettiget til fradrag for den endelige dividende, der senere fastsattes til 4 pct., idet betingelsen om, at dividenden skal være endeligt fastsat af foreningen senest 6 måneder efter begyndelsen af regnskabsåret, ikke kunne anses som opfyldt.

Reglen om fradrag for dividende m.v. kan ikke anvendes på beløb, der betales til medlemmerne som forrentning af den kapital, som de har indskudt i virksomheden som andelskapital eller lignende ansvarlig kapital. Sådanne beløb kan ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst. Uanset, om brugsforeningens regnskabsperiode f.eks. på grund af omlægning af regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, er det en betingelse for fradrag for dividende m.v., at den som ovenfor anført er fastsat senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Denne frist gælder, selv om regnskabsperioden er kortere end 6 måneder. For at dividende kan anses for ydet for det pågældende regnskabsår, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Dividenden behøver dog ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

Fradrag kan også ske for den del af overskuddet, der henlægges til medlemmer-nes driftsfonds, driftslån eller lignende, under forudsætning af, at disse fonds efter bestemmelser i virksomhedens vedtægter tilhører medlemmerne på den måde, at de indtager en kreditors stilling med hensyn til indeståendet.

Der gælder ikke nogen begrænsning i brugsforeningens adgang til at fradrage rabatydelser til medlemmerne eller andre. Ved rabat forstås i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

Se Ligningsvejledningen afsnit 2009-2, afsnit S.C.3.

Aktieavancebeskatningsloven fik sin nuværende opbygning ved Lov nr. 1413 21. december 2005 (L78).

Af de almindelige bemærkninger fremgår, at lovens anvendelsesområde er som hidtil aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer samt aktieretter og tegningsretter til aktier og konvertible obligationer.

I bogen "aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt m.fl., 2. udgave 2006, Forlaget Thomson, er i afsnit 2.2, om hvilke værdipapirer, der er omfattet, anført nederst side 35 ff.: "Fælles for de aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelig investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer, der beskattes efter aktieavancebeskatningsloven, er, at der er tale om ejendomsret til en del af egenkapitalen i selvstændige skattesubjekter.

Den ledende dom til afklaring af, hvad lovens "lignende værdipapirer" omfatter, er SKM 2001.11. Dommen vedrørte den skattemæssige behandling af et likvidationsprovenu fra medlemskab af en gensidig forsikringsforening. Medlemmernes andele var ikke omsættelige, og medlemmer, som udtrådte før likvidationen, fik ikke andel i foreningens formue. Medlemmerne havde derimod efter vedtægterne krav på hele formuen ved foreningens opløsning. Landsretten fandt med henvisning til foreningens karakter, herunder at medlemmerne ikke havde kunnet eje omsættelige andele i foreningen, og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue, at medlemskab af foreningen ikke kunne anses for en formuegenstand en skattepligtig ejer, og således ikke kunne være omfattet af statsskattelovens § 5 eller aktieavancebeskatningsloven.

Østre Landsret fandt det således ikke tilstrækkeligt til at være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, at medlemmerne havde krav på en forholdsmæssig del af egenkapitalen ved foreningens eventuelle opløsning. Højesteret har ikke haft lejlighed til at tage stilling til dette spørgsmål.

I SKM2002.345.LR, stadfæstet af LSR, men ikke offentliggjort. Efter vedtægterne havde medlemmerne ved foreningens opløsning krav på udlodning af hele foreningens formue. Andelsbeviserne var kun overdragelige til foreningen. Ved ud-træden før foreningens opløsning havde det udtrædende medlem (kun) krav på sin andel af en såkaldt reservefond, som bestod af medlemmets indskud tillagt senere hensættelser. Uanset dette fandt Ligningsrådet og Landsskatteretten, at medlemskabet måtte anses for en andelsret omfattet af aktieavancebeskatningsloven og at likvidationsprovenuet var omfattet at loven.

SKM2004.259.H: Fondsbørsvekselerernes Garantifond blev stiftet i 1975 til opfyldelse af et lovkrav om sikring af fondsbørsvekselereres kunder mod tab. Alle fondsbørsvekselerere skulle være medlem af garantifonden og betale et kontant indskud og et årligt kontingent. Fondens formue var opdelt i en medlemsfond, der omfattede indskud, og en grundfond, der omfattede al øvrig egenkapital, herunder driftsoverskud, kursreguleringer, tilskud mv. Et medlem, der ophørte som vekselerer, skulle udtræde og fik ved sin udtræden udbetalt sit indskud. I tilfælde af fondens opløsning skulle Repræsentantskabet for Fondsbørsens Medlemmer træffe bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med fondens formue. Efter fondsbørsreformen i 1986 skulle fondsbørsvekselerervirksomhed drives i selskabsform med en vis minimumskapital. Sikringskravet blev ophævet, og da formålet med garantifonden herefter var udtømt, blev der påbegyndt en afvikling af den. I 1989 blev fondens navn ændret til Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling. Der blev indføjet en bestemmelse om overdragelse af medlemsrettigheder, og kompetencen til at bestemme, hvorledes der ved opløsning skulle forholdes med formuen, blev henlagt til foreningens generalforsamling. I 1992 blev der gennemført en udlodning af grundfonden på 400.000 kr. til hvert medlem, herunder E. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skattemæssigt skulle behandles. Højesteret fastslog, at udlodningen ikke efter vedtægterne kunne anses for udbetaling af en del af en formue, som E allerede ejede, og derfor ikke var en skattefri formueforøgelse efter statsskattelovens § 5 a. Det enkelte medlem af foreningen havde ikke noget retskrav på, at formuen ved opløsning skulle fordeles blandt medlemmerne, og havde således ikke nogen andelsret til formuen. Ligningslovens § 16 A fandt derfor heller ikke anvendelse. Udbetalingen måtte derimod anses som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, og Højesteret frifandt derfor Skatteministeriet."

Se også Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.G.1.2.

Skatterådet har tidligere i SKM2007.377.SR (TfS 2007.833SR) taget stilling til, hvorvidt et andelsselskab og et selskabs udbetaling af rabatter til forbrugerne var skattepligtige eller skattefrie for forbrugerne. I sagen var der to forskellige typer rabatsystemer, hvoraf det ene rabatsystem henhørte under andelsselskabets datterselskaber og det andet henhørte under et særligt netselskab. Rabatsystemet med andelsselskabets datterselskaber var udformet på den måde, at ikke alle kunder fik udbetalt rabat, og rabatten var heller ikke kendt/fastsat inden regnskabsårets udgang. Skatterådet var af den opfattelse, at rabatsystemet skulle anses som en overskudsfordeling, hvorefter beløbene var skattepligtige for forbrugerne. Rabatsystemet med netselskabet var udformet på den måde, at rabatordningens størrelse var endeligt fastsat og forbrugerne bekendt forud for rabatperiodens begyndelse. Endvidere var rabatten baseret på omsætningen med den enkelte forbruger i en fremadrettet periode, og rabatordningen gjaldt alle selskabets forbrugere. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at disse rabatter var skattefrie for forbrugerne.

Begrundelse

Spørger er skattepligtig efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3a.

Ad. spørgsmål 1

Der spørges om andelskapitalen i Spørger, som er opsparet af Spørgers personlige medlemmer ved en bonusordning, skal betragtes som et tilgodehavende, hvilket medfører, at en tilbagebetaling af denne andelskapital til andelsforeningens personlige medlemmer er skattefri for disse medlemmer.

Spørger påtænker at tilbagebetale størstedelen af medlemmernes indskud på andelskontoen. Der arbejdes med 2 muligheder, dels kontantudbetaling eller udbetaling som rabat, hvor tilbagebetalingsbeløbet ganges med en faktor, der endnu ikke er fastlagt. Tilbage på andelskontoen vil være 100 kr.

Det fremgår af de medsendte vedtægter § 5, at personlige medlemmer skal indskyde 1.000 kr. på en andelskonto. Beløbet er ansvarlig andelskapital og forrentes ikke. Tilbagebetaling af indskuddet sidestilles med udmeldelse.

Af stk. 4 fremgår, at medlemmernes forpligtelser er begrænset af den indbetalte andelskapital.

Det fremgår af § 18, stk. 2, at ved opløsning skal det mulige overskud efter tilbagebetaling af ansvarlig lånekapital og indestående på andelskonto anvendes til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

Medlemmerne har ikke krav på en forholdsmæssig andel af foreningens formue, hverken ved udtræden eller ved opløsning, men har krav på det indbetalte indskud på andelskontoen.

Udbetalingen er ikke afhængig af formue eller overskud i Spørger men alene af hvad der er indbetalt og hvilken udbetalingsordning, der vælges.

I SKM2001.11, SKM2002.345 og SKM2004.259 er der lagt vægt, om der ret til en del af formuen. Er der krav på en forholdsmæssig andel af formuen vil der være tale om et "værdipapir" i forhold til aktieavancebeskatningsloven. Er der ikke ret til en forholdsmæssig del af formuen, vurderes det, om en udbetaling er en andel af formuen, som modtageren allerede har ejendomsret til. Er der ikke allerede ejendomsret til beløbet, er udbetalingen skattepligtig efter statsskatteloven § 4. Er der ejendomsret vil udbetalingen være skattefri.

Da de personlige medlemmer har krav på udbetaling af deres indestående på andelskontoen, uafhængig af om der er tale om udmeldelse eller likvidation, er det SKATs vurdering, at der er tale om udbetaling af et beløb, som medlemmet alle-rede har ejendomsret til. Beløbet vil derfor være skattefrit for medlemmet.

Den del, der udbetales ud over indeståendet på andelskontoen, har medlemmerne ikke allerede ejendomsret til, og den del vil derfor ikke umiddelbart være skattefri som selve indeståendet på andelskontoen.

Situationen har lighed med den i SKM2007.377.SR vedrørende spørgsmålet om rabat hos netselskabet. Rabatsystemet med netselskabet var udformet på den måde, at rabatordningens størrelse var endeligt fastsat og forbrugerne bekendt forud for rabatperiodens begyndelse. Endvidere var rabatten baseret på omsætningen med den enkelte forbruger i en fremadrettet periode, og rabatordningen gjaldt alle selskabets forbrugere. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at disse rabatter var skattefrie for forbrugerne.

Ved rabat forstås en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb. I nærværende situation, er der tale om, at udbetalingen gives som er en rabat på fremtidige køb, og rabatten er kendt på forhånd og alle andelshavere kan opnå rabatten, da de selv vælger om de ønsker den andelskapital, der skal udbetales, udbetalt som rabat.

Det er derfor SKATs indstilling, at den del af udbetalingen, der udbetales som en fremtidig rabat, på den beskrevne måde, vil være skattefri for modtagerne.

Da både udbetalingen af indeståendet på andelskontoen, og en eventuel yderligere udbetaling i form af rabat vil være skattefri, indstiller SKAT at spørgsmål 1 besvares Ja.

Ad. spørgsmål 2

Der spørges om andelskapitalen og lånekapitalen i Spørger, som er indbetalt af foreningerne i forbindelse med deres medlemskab med Spørger, skal betragtes som lån ydet af foreningerne til Spørger, hvilket medfører, at en tilbagebetaling af denne kapital til foreningerne er skattefri for disse medlemmer.

Foreninger indbetaler årligt dels omsætningsbestemt beløb til andelskontoen, dette forrentes ikke, jf. vedtægterne 5, stk. 2. Desuden har der indtil 2004 også været indbetalt et omsætningsbestemt beløb til ansvarlig lånekapital, dette beløb forrentes. Beløbene tilbagebetales 15 år efter indbetalingen.

Ved foreningens udmeldelse tilbagebetales 2/3 af indeståendet på andelskontoen, jf. vedtægternes § 4, stk. 9. Dog udbetales hele beløbet ved foreningens likvidation, tvangsopløsning eller konkurs. Udbetaling af ansvarlig lånekapital sker efter § 5, stk. 2.

I forbindelse med den påtænkte ændring, skal foreningerne deponere 100 kr., for hvert medlem af foreningen, af indeståendet på andelskontoen. Der er ikke taget stilling til, hvad der skal ske, såfremt indeståendet på andelskontoen er mindre end 100 kr. pr. medlem. Det er foreningen selv, der beslutter om det tilbagebetalte beløb fra andelskontoen videreudbetales til Foreningens medlemmer.

Det lægges til grund, som oplyst, at foreningerne ikke har fratrukket indbetalinger til andelskontoen eller ansvarlig lånekapital.

Som anført vedrørende spørgsmål 1, vil beløb, som foreningen allerede har ejendomsret til ikke være skattepligtig for foreningen ved udbetaling.

Vedrørende indestående på andelskontoen, skal dog bemærkes, at i forbindelse med udmeldelse har foreningen alene ret til udbetaling af 2/3 af indeståendet. Da der sker løbende udbetaling af fra andelskontoen, jf. § 5, stk. 2, og dermed er et varierende beløb på andelskontoen fra år til år, er det SKATs vurdering, at reduktionen i udbetalingen i forbindelse med en forenings udmeldelse, ikke ændre ved, at foreningen har ejendomsret til beløbet på andelskontoen.

Vedrørende den ansvarlige lånekapital. Den indbetalte hovedstol har foreningen ligeledes allerede ejerskab til, og tilbagebetalingen af denne vil derfor være skat-tefri. Den ansvarlige lånekapital forrentes. I forbindelse med udbetalingen af renterne, vil der ske beskatning af de tilskrevne renter, da renter er skattepligtige, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra e.

Ad. spørgsmål 3

Der spørges om udbetalingen af Spørgers andelskapital til personlige medlemmer og til foreningerne som medlemmer, er uden betydning for beskatningen af Spørger som forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a.

Beskatning som forening efter nr. 3a forudsætter, at foreningens vedtægter/formål og praksis fuldt ud er i overensstemmelse med bestemmelsen. Foreningen skal således have som formål at fremme medlemmernes fælles interesser, og foreningens leverancer skal anvendes helt eller delvist til medlemmernes private interesser. Det er endvidere en betingelse, at foreningens udlodninger til medlemmer - bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital - sker på grundlag af omsætningen med medlemmerne.

Der er således ikke noget krav om, at der skal være indbetalt et vist beløb som indskud i foreningen. Det afgørende er foreningens virke.

Efter det oplyste, ændre Spørger ikke karakter ved udbetalingen af noget af medlemmernes indskud, så formålet og virke vil fortsat være som inden.

På baggrund heraf, indstiller SKAT, at spørgsmål 3 besvares Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstillinger og begrundelser.