Klagen vedrører den merværdiafgiftsmæssige behandling af interne leverancer mellem de forskellige institutioner under kommunen, herunder de institutioner, som er delregistreret for moms under et SE nr. efter momsloven.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Kommunen er som juridisk enhed registreret under CVR-nr. X, hvilken pr. 12. juni 2006 havde 73 delregistrerede SE nr., hvoraf en del er registreret for afgift.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har den 12. januar 2007 med virkning fra den 1. januar 2007, truffet afgørelse, hvorefter interne leverancer af varer og ydelser mellem kommunens institutioner, herunder de institutioner som er delregistreret for afgift under et SE nr., ikke må pålægges afgift, medmindre leverancerne er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 2 (offentlige forsyningsvirksomheder).

Øvrige interne leverancer af varer og ydelser falder, uanset registreringsforholdene, uden for lovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 9, 1. pkt., hvoraf det fremgår, at leverancer mellem kommunale institutioner under samme kommune ikke betragtes som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Af lovens § 3, stk. 2, nr. 2 og nr. 3, fremgår det, hvornår kommunen betragtes som en afgiftspligtig person i lovens forstand dels vedrørende offentlige forsyningsvirksomheder, der leverer varer og ydelser, jf. nr. 2, og dels vedrørende de situationer, hvor andre kommunale institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. nr. 3.

Når kommunens interne leverancer er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 2, skal leverancerne pålægges afgift. Når kommunens interne leverancer er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 3, det vil sige de tilfælde, hvor andre kommunale institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, skal leverancerne ikke pålægges afgift, jf. momslovens § 9. Dette gælder uanset om den pågældende institution er registreret for afgift eller ej.

Når kommunens og de enkelte institutioners interne leverancer ikke omfattes af lovens § 3, stk. 2, nr. 2 eller nr. 3, falder leverancerne uden for lovens anvendelsesområde, idet leverancerne herved leveres i kommunens egenskab af offentlig myndighed. Disse leverancer skal ikke pålægges afgift.

Lovens § 9 er gældende for kommunen, uanset hvordan kommunen af administrative hensyn har organiseret sig i form af institutioner eller i form af særskilte registreringer for afgift, jf. lovens § 47, stk. 3, 2. pkt.

Kommunen, herunder de enkelte institutioner, er alene en afgiftspligtig person i de tilfælde, hvor der mod vederlag gennemføres levering af varer og ydelser, som enten er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 2 eller nr. 3. Kommunen, herunder de enkelte institutioner, er i de tilfælde, der er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 3, jf. sidstnævnte afsnit, alene en afgiftspligtig person, når der mod vederlag gennemføres leverancer af varer og ydelser til 3. mand, jf. herved lovens § 9. Såfremt kommunen leverer varer og ydelser, som ikke omfattes af lovens § 3, stk. 2, nr. 2 eller nr. 3 falder leverancerne uden for lovens anvendelsesområde, idet leverancerne herved leveres i kommunens egenskab af offentlig myndighed. I denne situation er kommunen ikke en afgiftspligtig person, og der skal derfor ikke beregnes afgift af leverancerne.

Momslovens § 9 er en skal-bestemmelse. Det betyder, at institutioner under kommunen ikke må opkræve afgift af leverancer af varer og ydelser, for hvilke den leverende institution er afgiftspligtig efter lovens § 3, stk. 2, nr. 3, når leveringen sker til en anden af kommunens institutioner, jf. lovens § 9. Det er i den forbindelse uden betydning, om den aftagende institution selv er omfattet af pligten til registrering for afgift eller ej, jf. lovens § 47, stk. 1, ligesom det er helt uden betydning om den aftagende institutions eventuelle pligt til registrering skyldes reglerne i lovens § 3, stk. 2, nr. 2 eller § 3, stk. 2, nr. 3. Det er endvidere uden betydning, at leverancerne foregår mellem institutioner, der er delregistreret for afgift, jf. lovens § 47, stk. 3, 2. pkt.

Der henvises herved til momslovens opbygning og ordlyd, idet § 9 indgår i lovens kapitel 3, Afgiftspligtige transaktioner, Leverancer. Efter § 9 er interne leverancer i kommunen ikke at betragte som afgiftspligtige leverancer, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Efter § 47, stk. 3, jf. stk. 1, skal der ske registrering, når en afgiftspligtig person driver virksomhed med levering af afgiftspligtige leverancer. Da leverancer omfattet af § 9 ikke er at anse for afgiftspligtige leverancer, kan disse leverancer i sagens natur ikke danne grundlag for en registrering, jf. lovens § 47, stk. 3, jf. stk. 1, og dermed blive afgiftspligtige ved en intern leverance.

Betydningen af det anførte kan illustreres ved følgende eksempler:

Eksempel 1

Vej- og Kloakvedligeholdelsen er en afgiftspligtig person, jf. lovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som konsekvens heraf må Vej- og Kloakvedligeholdelsen ved levering af varer og ydelser mod vederlag til andre dele af kommunen ikke pålægge udgående afgift på leverancen, jf. lovens § 9, uanset sidstnævntes afgiftsretlige status.

Eksempel 2

Det forhold, at Vej- og Kloakvedligeholdelsen leverer varer og ydelser til eksempelvis Miljøkontoret, hvor Miljøkontoret anvender de omhandlede leverede varer og ydelser til brug for en afgiftspligtig leverance til en ekstern part, hvor sidstnævnte leverance er omfattet af merværdiafgiftslovens § 3, stk. 2, nr. 3, får ikke betydning for den afgiftsmæssige behandling af leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og Miljøkontoret, idet leverancen under alle omstændigheder anses for omfattet af lovens § 9, og derved ikke skal pålægges afgift.

Eksempel 3

Det forhold, at Vej- og Kloakvedligeholdelsen leverer varer og ydelser til eksempelvis G1, der er en kommunal forsyningsvirksomhed, jf. lovens § 3, stk. 2, nr. 2, hvor G1 anvender de omhandlede leverede varer og ydelser til brug for en afgiftspligtig leverance til en ekstern part, hvor sidstnævnte leverance er omfattet af lovens § 3, stk. 2, nr. 2, ikke får betydning for den afgiftsmæssige behandling af leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og G1, idet leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og G1 under alle omstændigheder anses for omfattet af lovens § 9, og derved ikke skal pålægges afgift.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har skattecentret ved brev af 16. maj 2007 bl.a. anført:

"(...) Overordnet set er det SKAT's opfattelse, at momslovens § 9 er en specialbestemmelse, der kun gælder for offentlige myndigheder og disses institutioner. Denne specialbestemmelse kan efter SKAT's opfattelse på ingen måde sættes ud af kraft ved etablering af en eller flere delregistreringer, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt., jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., med den konsekvens, at betydningen af momslovens § 9 helt eller delvist kan udtømmes. Til støtte herfor gøres det derfor gældende, at en leverance mod vederlag som ikke betragtes som en afgiftspligtig levering i momslovens forstand, jf. momslovens § 9, ikke ved en delregistrering af kommunens enkelte institutioner kan skifte karakter, hvorved leverancen pludselig bliver en afgiftspligtig leverance i momslovens forstand.

(...)

Det er SKAT's opfattelse at repræsentantens fortolkning af momslovens § 9 ikke er overensstemmende med gældende ret. I den forbindelse gør SKAT gældende, at momslovens § 9 alene retter sig mod den leverende institution, dvs., den institution som mod vederlag leverer en vare eller ydelse omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 til en anden institution under kommunen uanset sidstnævntes momsretlige status. Denne opfattelse støttes af lovens almindelige systematik, hvor hovedreglen er, at den der forpligtes til at pålægge moms og foretage angivelse og afregning heraf, er den part, der forstår leveringen, dvs., sælgeren af en vare eller ydelse. Til yderligere støtte for SKAT's opfattelse kan der henvises til lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, hvor den del af lovforslaget, der vedrørte § 9 blev vedtaget i uændret form, jf. lov af 18. maj 1994, nr. 375, Merværdiafgiftsloven (momsloven). Der fremgik følgende af lovforslagets bemærkninger til momslovens § 9:

Til 9

Bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder. Statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, der betragtes som afgiftspligtige personer efter forslagets § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er som udgangspunkt afgiftspligtige af deres leverancer. Efter bestemmelsen omfatter afgiftspligten imidlertid ikke leverancer indenfor samme ministerområde og leverancer mellem forskellige institutioner under samme amtskommune eller kommune. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 3, stk. 1, litra d. Der sker ikke hermed ændringer i retstilstanden på området.

(...)

Den dagældende lovs § 3, stk. 1, litra d, var affattet således, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993:

§ 3. Afgiftens svares af:

d. Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de afsætter varer og afgiftspligtige ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Leverancer fra en amtskommunal eller kommunal institution til andre institutioner under samme amtskommune eller kommune betragtes ikke som afsætning. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

(...)".

Klagerens påstand og argumenter

Kommunens repræsentant har nedlagt påstand om, at momslovens § 9 alene finder anvendelse, hvor såvel leverandør som aftager er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Der er videre nedlagt påstand om, at momslovens § 9 ikke er til hinder for, at der etableres delregistreringer efter momslovens § 47, stk. 2, hvorved leverancerne omfattes af momspligten.

Endvidere er Landsskatteretten bedt om at udtale sig om, hvorvidt afgrænsningen mellem offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og kommunale leverancer af varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, kan ske efter Indenrigs- og Sundhedsministeriets budget- og regnskabssystem for kommuner af 14. juli 2006.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at offentlige forsyningsvirksomheder er afgiftspligtige, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, ligesom kommunale institutioner, der leverer varer og tjenesteydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er afgiftspligtige, jf. momslovens § 3, stk. 2 nr. 3. Omvendt er al anden offentlig virksomhed ikke afgiftspligtig. Der er her tale om ydelser, der udføres i kommunens egenskab af offentlig myndighed. Disse ydelser skal derfor ikke pålægges afgift.

Såfremt en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person, jf. § 3, stk. 3. Bestemmelsen er relevant i relation til kommunen, der netop har 73 delregistreringer pr. 12. juni 2006.

Af momslovens § 47, stk. 3 følger: "Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig."

Momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. om delregistreringer er en generel bestemmelse, der omfatter alle afgiftspligtige personer omfattet af momslovens § 3. Bestemmelsen omfatter således også offentlige myndigheder omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og § 3, stk. 2, nr. 3. I bemærkningerne til L-124 af 8. december 1993 anføres følgende om momslovens § 47, stk. 3: "Har den afgiftspligtige person flere virksomheder her i landet, registreres de derfor som udgangspunkt under ét. Det betyder, at virksomheder i henseende til merværdiafgiftsloven betragtes som én virksomhed. Virksomhederne kan derfor udveksle varer og ydelser uden afgiftsmæssige konsekvenser, og der skal kun føres et særskilt regnskab. Virksomheder kan dog registreres hver for sig, hvis den afgiftspligtige person anmoder herom. Det er en forudsætning, at der føres et særskilt regnskab for de enkelte virksomheder. Virksomhederne behandles i så fald som selvstændige i afgiftsmæssig henseende."

Da kommunen har valgt at lade sig delregistrere, er udgangspunktet efter momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. således, at leveringer fra en delregistreret forvaltningsenhed under kommunen skal pålægges moms. Dette gælder, uanset om leveringen sker til en udenforstående 3. mand (privatperson, selvstændig erhvervsdrivende, selskab, en anden kommune eller en anden offentlig myndighed) eller internt til en anden delregistreret institution under kommunen.

En undtagelse til dette udgangspunkt findes i momslovens § 9. Bestemmelsen er formuleret som følger: "Leverancer mellem institutioner indenfor samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Momslovens § 9 foreskriver som udgangspunkt, at interne leverancer mellem delregistrerede kommunale institutioner under samme kommune er momspligtige. Dette gælder dog ikke interne leverancer mellem to institutioner, der begge er afgiftspligtige efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Efter ordlyden af § 9 skal en ydelse, der er leveret fra en institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 til en institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 ikke pålægges afgift.

Af momslovens § 9 fremgår det klart og utvetydigt, at det er en betingelse, at både leverandøren og modtageren er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det er kun ved en sådan intern leverance, at der ikke skal pålægges moms. Hvis det havde været lovgivers intention at undtage momspligten for alle interne leverancer fra en institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, skulle man have formuleret momslovens § 9 som følger: "Leverancer mellem institutioner indenfor samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når leverancen sker fra en institution, der er afgiftspligtig efter 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Ifølge momslovens § 9 er en leverance fra en institution, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 til en forsyningsvirksomhed, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 en momspligtig leverance. Tilsvarende er en leverance fra en forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, til en anden forsyningsvirksomhed under kommunen omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 også en momspligtig leverance, idet leverancen ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 9. En intern leverance fra en institution, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 til en enhed under en kommune, der slet ikke er afgiftspligtig, jf. momslovens § 3, er ligeledes en momspligtig leverance, idet leverancen heller ikke er omfattet af momslovens § 9.

Det er karakteren af den pågældende leverance, der er afgørende for, om leverancen skal pålægges moms. En delregistreret institution under kommunen kan således levere ydelser, der må henføres til kommunens forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. Den samme institution kan imidlertid også levere varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. I så fald vil leverancen være omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det skal således efter en konkret vurdering afgøres, om leverancen fra den delregistrerede institution skal henføres til momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 eller nr. 3. Tilsvarende skal der ske en kvalificering af modtageren. Hvis leverancen fx skal anvendes til brug i modtagerens forsyningsvirksomhed, vil modtageren være omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

I afgørelsen belyser SKAT rækkevidden af de nye retningslinjer ved tre eksempler. Som 1. eksempel anførers det: "Det er SKAT's opfattelse, at Vej- og Kloakvedligeholdelsen er en afgiftspligtig person, jf. lovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som konsekvens heraf må Vej- og Kloakvedligeholdelsen ved levering af varer og ydelser mod vederlag til andre dele af kommunen ikke pålægges udgående afgift på leverancen, jf. lovens § 9, uanset sidstnævntes afgiftsretlige status." SKAT anfører, at en intern leverance fra Vej- og Kloakvedligeholdelsen, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 til en anden institution under kommunen, ikke er momspligtig. Dette gælder, uanset sidstnævntes afgiftsretlige status. Repræsentanten er ikke enig heri, idet leverancen alene er momsfritaget i det omfang modtageren tillige er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I 2. eksempel anfører SKAT: "Det er SKAT's opfattelse, at det forhold at Vej- og Kloakvedligeholdelsen leverer varer og ydelser til eksempelvis Miljøkontoret, hvor Miljøkontoret anvender de omhandlende leverede varer og ydelser til brug for en afgiftspligtig leverance til en ekstern part, hvor sidstnævnte leverance er omfattet af merværdiafgiftslovens § 3, stk. 2, nr. 3, ikke får betydning for den afgiftsmæssige behandling af leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og Miljøkontoret, idet leverancen under alle omstændigheder anses for omfattet af lovens § 9, og derved ikke skal pålægges afgift." Repræsentanten er ikke enig heri og anfører, at Vej- og Kloakvedligeholdelsen alene leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Aktiviteten i Miljøkontoret omfatter bl.a. kloakforsyningen, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og aktiviteter i Miljøkontoret, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Hvis leverancen fra Vej- og Kloakvedligeholdelsen sker til kloakforsyningen, vil leverancen være momspligtig, jf. momslovens § 9 modsætningsvis. Hvis omvendt leverancen sker til en aktivitet under miljøkontoret, der omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, vil leverancen være undtaget for moms, jf. momslovens § 9.

I 3. eksempel anfører SKAT: "Det er SKAT's opfattelse, at det forhold at Vej- og Kloak vedligeholdelsen leverer varer og ydelser til eksempelvis G1 jf. lovens § 3, stk. 2, nr. 2, hvor G1 anvender de omhandlede leverede varer og ydelser til brug for en afgiftspligtig leverance til en ekstern part, hvor sidstnævnte leverance er omfattet af lovens § 3, stk. 2 nr. 2 ikke får betydning for den afgiftsmæssige behandling af leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og G1, idet leverancen mellem Vej- og Kloakvedligeholdelsen og G1 under alle omstændigheder anses for omfattet af lovens § 9, og derved ikke skal pålægges afgift. "Repræsentanten er ikke enig heri og har anført, at når den interne leverance sker til G1, der er en forsyningsvirksomhed omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, er leverancen momspligtig.

Repræsentanten har endvidere anført, at der intet er til hinder for, at en institution, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, kan foretage en delregistrering i overensstemmelse med momslovens § 47, stk. 1, når den pågældende institution i kraft af andre afgiftspligtige leverancer må anses for at udgøre en afgiftspligtig person. Dermed bliver leverancer til og fra den delregistrerede institution som foretages til eller fra andre kommunale institutioner omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

For så vidt angår definitionen af offentlig forsyningsvirksomhed har repræsentanten bl.a. anført, at af Indenrigs- og Sundhedsministeriets budget- og regnskabssystem for kommuner af 14. juli 2006 fremgår, at kommunal forsyningsvirksomhed er karakteriseret ved, at den skal kunne hvile-i-sig-selv og ligge inden for det takstfinansierede område. Landsskatteretten bedes udtale sig om, hvorvidt regelsættet tillige afgrænser kommunal forsyningsvirksomhed som omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. Der henvises herved til L 124, forslag til lov om merværdiafgift af 8. december 1993, hvor forsyningsvirksomhed, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 er defineret som følger: "Ved "offentlig forsyningsvirksomhed" forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlige forsyningsvirksomheder omfatter således, f.eks. leverancer af el, gas, varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport." Det er repræsentantens opfattelse, at offentlig forsyningsvirksomhed er defineret bredere i bemærkningerne til L-124 end i regelsættet fra Indenrigs- og Sundhedsministeriet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgiftspligtige personer er ifølge momslovens § 3:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

(...)

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3. Flere personer, der registreres under et, jf. § 47, stk. 4, anses som en afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person".

De afgiftspligtige transaktioner, der er omfattet af lovens anvendelsesområde er nærmere defineret i lovens kapitel 3.

Af momslovens § 4, stk. 1 følger:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering".

Af momslovens § 9 følger:

"Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen".

Momslovens § 3 og § 4 implementerer 6. momsdirektivs artikel 4, 5 og 6, nu momssystemdirektivets artikel 9 til 13 samt artikel 2, stk. 1, litra a) og litra c). Af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, nu momssystemdirektivets artikel 13 fremgår:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af ovennævnte organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 13 eller 28, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed ".

Direktivet indeholder ingen bestemmelser, der svarer til momslovens § 9. Bestemmelsen er indført ved lov nr. 101 af 20. marts 1970, hvorefter § 3, stk. 1, litra d fik følgende indhold:

"Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser. Leverancer fra en amtskommunal eller kommunal institution til andre institutioner under samme amtskommune eller kommune betragtes ikke som afsætning. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, der er parthavere i institutionen". (Rettens understregning)

Bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, hvilke var omfattet af den dagældende § 3, stk. 1, litra c.

Af bemærkningerne til lovforslaget, fremsat den 16. januar 1970, fremgår der bl.a.:

"(...) Afgiftspligten påhviler derfor enhver kommunal institution, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, uanset om afsætning sker til private eller til andre kommuner eller til Staten. Afgiftspligten påhviler også kommunale fællesinstitutioner, der alene leverer til de kommuner, der er parthavere i institutionen. Kun i tilfælde, hvor en kommunal institution alene fremstiller varer eller præsterer afgiftspligtige ydelser til kommunens eget brug, herunder til brug i de andre institutioner under samme kommune, indtræder der ikke pligt til at svare afgift. Efter forslaget opretholdes de bestående regler om afgiftspligt uændret for offentlige forsyningsvirksomheder. (...)".

Bestemmelsen fik ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 sin nuværende ordlyd og blev flyttet til § 9. Det fremgår af bemærkningerne hertil, at der ikke hermed er sket ændringer i retstilstanden på området.

Retten bemærker, at der hverken i lovens ordlyd eller i forarbejderne til bestemmelsen findes støtte for en fortolkning som den af repræsentanten anførte. Retten bemærker herved, at den oprindelige bestemmelses ordlyd heller ikke støtter en sådan fortolkning, idet bestemmelsens 2. pkt. skal læses i sammenhæng med 1. pkt., således at leverancer, foretaget af et afgiftssubjekt omfattet af 1. pkt., ikke betragtes som afsætning, såfremt aftageren er en anden institution under samme amtskommune eller kommune. Det følger heraf, at aftagerens afgiftsretlige status er uden betydning ved afgrænsningen af bestemmelsens anvendelsesområde. I forbindelse med ændringen af bestemmelsen til sin nuværende ordlyd i § 9, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994, blev det videre i bemærkningerne anført, at der ikke dermed er sket ændringer i retstilstanden på området.

Endvidere følger det af bestemmelsen, at der ikke foreligger nogen levering mod vederlag i momsmæssig henseende, da der er tale om levering inden for samme juridiske enhed, hvilket findes at være i overensstemmelse med principperne i momssystemdirektivet.

Retten finder således, at momslovens § 9, 1. pkt. skal fortolkes således, at alene leverandøren skal være en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Der stilles dermed ikke i bestemmelsen andre betingelser til aftageren end, at denne skal være en institution inden for samme ministerområde som leverandøren eller en institution under samme region eller kommune som leverandøren.

De af momslovens § 9 omfattede leverancer udgør ikke en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Det er derfor uden betydning, om de pågældende leverancer foregår mellem institutioner, der er delregistreret for afgift efter momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt. jf. § 47, stk. 3, 2. pkt.

Repræsentanten har bedt Landsskatteretten om at udtale sig om, hvorvidt afgrænsningen mellem offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og kommunale leverancer af varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 kan ske efter Indenrigs- og Sundhedsministeriets budget- og regnskabssystem for kommuner af 14. juli 2006.

Retten finder, at en sådan udtalelse ligger uden for Landsskatterettens kompetenceområde jf. herved skatteforvaltningslovens § 11.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.