Spørgsmål
Vil spørgeren bliver pålagt dansk CFC-skat mens han opholder sig i Danmark som IT- konsulent?
Svar
Ja, se dog SKATs begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørgeren er Estisk IT specialist, og overvejer at tage til Danmark for at arbejde hos et dansk IT firma. Han har ved indflytningen til Danmark et estisk investeringsselskab (svarer til et dansk ApS-selskab, og herefter kaldet A Ltd.), hvorfra han investerer i unoterede aktier, børsnoterede aktier og børsnoterede obligationer. De børsnoterede værdipapirer er i depot hos en bank i Estland.
Aktiebesiddelserne i A Ltd udgør på intet tidspunkt over 25 % i et enkelt selskab.
Der er ingen driftsaktivitet i selskabet. I forbindelse med udflytningen fra Estland vil han hyre en estisk bosiddende direktør til at tage sig af alle opgaver vedrørende selskabet, og som bliver den eneste ansat i selskabet.
Det kan lægges til grund for svaret, at spørgeren bliver fuld skattepligtig i Danmark i forbindelse med indflytningen, og at A Ltd. bliver skattemæssigt hjemmehørende i Tallinn.
Det estiske skattesystem:
Det Estiske skattesystem minder om det danske skattestem. Der er således en indkomstopgørelse, der sker efter et netto-princip, som vi kender i det i statsskatteloven.
For finansielle aktiver og passiver er alle gevinster skattepligtige med 21 % og der er ingen skattefrihed uanset ejertid. På dette punkt er skattesystemet således hårdere end i Danmark.
Imidlertid forfalder selskabsskatten først ved udbytteudbetalingen til aktionærerne, og der pålægges ingen renter i forbindelse med skatteudskydelsen.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørgers repræsentant har herefter anført, at spørgsmålet således er, om denne skatteudskydelse - det forhold, at selskabsskatten først forfalder ved udbytteudbetalingen til aktionærerne, og at der ingen renter pålægges i forbindelse med skatteudskydelsen - i sig selv kan medføre, at der skal pålægges CFC-skat, og i givet fald, hvornår.
Supplerende bemærkninger ved brev af 28. juli 2009
År-til-år-vurdering:
Spørgers repræsentant har anført, at han er enig med SKAT i, at vurderingen af om selskabet har lav-skattestatus skal afgøres efter en år-til-år vurdering.
Det kan derimod ikke være den betalte selskabsskat i året, der skal sammenlignes for så får man hen i vejret resultater.
I Danmark er det f.eks. således, at selskabsskatten for indkomståret 2008 forfalder til betaling i november 2009. Hvis det var den betalte selskabsskat i året, der skulle sammenlignes, så ville det være selskabsskattebetalingen vedrørende foregående indkomstår, der blev foretaget sammenligning med. Det giver ingen mening.
Hvis det er indkomståret 2009, der skal sammenlignes, må man vurdere, hvilken selskabsskat Danmark ville have pålignet vedrørende dette indkomstår, såfremt selskabet havde været dansk, og sammenligne det med, hvilken selskabsskat Estland faktisk påligner vedrørende indkomståret 2009.
I Danmark kan selskabsskatten for 2009 så stå skyldig indtil november indkomståret 2010, hvorimod den i Estland kan stå skyldig, indtil der sker udlodning af overskuddet for indkomståret 2009.
Der kan endvidere henvises til SKM2001.30.LSR og TfS 2000, 169, der fortæller, hvilken betydning en skatteudskydelse har.
EU-retlige regler:
Det er vigtigt at være opmærksom på, at der i nærværende tilfælde er tale om et EU-land, hvorfor der skal foretages en EU-retlig vurdering.
EF-domstolen fremsætter 2 betingelser, der begge skal opfyldes, før man kan pålægge CFC-skat. For det første skal der være tale om en kunstig etablering, og for det andet skal formålet med den kunstige etablering være at omgå national skattelovgivning.
EF-domstolen udtrykker det således i præmis 55 (egen understregning):
"55 It follows that, in order for a restriction on the freedom of establishment to be justified on the ground of prevention of abusive practices, the specific objective of such a restriction must be to prevent conduct involving the creation of wholly artificial arrangements which do not reflect economic reality, with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory."
Det kunstige arrangement skal således være af en sådan art, at det ikke afspejler den økonomiske realitet, og formålet skal tillige være at henføre indtægter til det kunstige arrangement, hvor det den reelle aktivitet, der har genereret indtægterne, er foregået i aktionærlandet.
I Cadbury Schweppes sagen understregede EF-domstolen, at det forhold, at aktiviteten ligeså godt kunne være udført i England i stedet for Irland ikke var "abuse parctices", da skattekonkurrence skal accepteres af medlemslandende. Det er således ikke omgåelse (abusive pratices) at foretage en selskabsetablering, der er skattemæssigt motiveret.
Hvis LL § 16 H skal gøres EU-konform, så kræver det, at begreberne "reel etablering" i LL § 16 H, stk. 2 fortolkes ens nationalt og ved etablering i udlandet.
Hvis en "kunstig" etablering i Danmark ikke bliver mødt med nogle skattemæssige sanktioner (CFC-skat, nullitets betragtning eller tilsvarende), så kan man heller ikke pålægge CFC-skat på en tilsvarende etablering i et andet EU-land.
Kommissionen for de europæiske lande har i et særligt notat (KOM(2007) 785) endeligt udarbejdet nogle bemærkninger omkring dette substanskrav. Om kunstige arrangementer skriver man (egen understregning).
"Afsløringen af et rent kunstigt arrangement svarer således i grunden til en komparativ analyse af indhold og form. Anvendelsen af de relevante prøver i forbindelse med EF-traktatens friheder og selskabsskattedirektiverne kræver en evaluering af deres målsætninger og formål i forhold til dem, der ligger til grund for de arrangementer, som de potentielle beneficienter (skattepligtige personer) har indgået. I forbindelse med etableringen af en virksomhed er der uundgåeligt vanskeligheder med at fastslå omfanget af den økonomiske tilstedeværelse og arrangementernes reelle kommercielle elementer. Objektive faktorer til at afgøre, om der er tilstrækkelig substans, omfatter sådanne kriterier, der kan efterprøves, som den reelle placering af administrationen og virksomhedens fysiske tilstedeværelse samt den reelle kommercielle risiko, som den løber. Det er imidlertid ikke helt sikkert, hvordan disse kriterier kan finde anvendelse på f.eks. finanstjenester inden for en koncern og holdingselskaber, hvis aktiviteter normalt ikke kræver en væsentlig fysisk tilstedeværelse."
Og videre under proportionalitet skrives:
"Endvidere bør reguleringer af den skattepligtige indkomst som følge af anvendelsen af regler til bekæmpelse af misbrug begrænses til den andel, der kan henføres til det rent kunstige arrangement. Hvad angår transaktioner inden for en koncern betyder dette overholdelse af armslængdeprincippet, dvs. de forretningsbetingelser, der ville være blevet aftalt mellem ikke-beslægtede parter."
Sammenholder man de to nævnte citater, så må det forstås derhen, at hvis selskabet handler på armslængdevilkår, og efter almindelige danske skatteregler er rette indkomstmodtager til indtægterne (ejer indkomstgrundlaget, der skaber indtægterne), så kan der ikke pålægges CFC-skat. I så fald er substanskravet pr. definition opfyldt.
I et land som Danmark, der har transfer pricing regler, regler om rette indkomstmodtager og tillige har realitetsgrundsætningen, så har CFC-reglerne intet arbejdsområde.
Den samme konklusion kommer de engelske skattemyndigheder frem til. Man skriver således i sit "Discussion documents" fra juni 2007:
"In Cadbury Schweppes, the ECJ confirmed that there is a legitimate role for CFC rules under the Treaty, so long as the rules do not tax the profits of genuine economic activities in overseas subsidiaries. The Government considers that, in making this judgment, the Court intended to draw a meaningful distinction between profits from a genuine commercial activity and profits that have been artificially divorced from the activity that creates them"
Endvidere kan henvises til den franske Østre Landsrets afgørelse omkring CFC (d'appel de Nancy (Court of Appeal of Nancy) 22 Août/August 2008, n° 07NC00783, Mr Rifaut.)
I den pågældende sag var de franske CFC-regler til drøftelse. De franske CFC-regler går ud på, at man bliver ramt af CFC-skat, hvis man ejer mere end 10 % af aktierne i et lav-skatteselskab.
Mr. Rifaut ejede 99.5% af selskabet Camelius Société Anonyme indregistreret i Luxembourg. Selskabet var et “1929 Holding" indtil 1 July 1999, hvorefter det blev omdannet til et "SOPARFI" (Societe de Participations Financieres/finansielt holdingselskab).
De franske skattemyndigheder ville pålægge Mr. Rifaut CFC-skat da man ikke anså Camelius for at udøve reel økonomisk virksomhed. Der var henset til, at selskabets aktivitet alene bestod i at eje investeringsbeviser, og var oprettet alene med det formål at spare i skat.
Den franske Landsret tilkendegav, at også håndtering af værdipapirer udgør reel økonomisk virksomhed, hvorfor det var EU-stridigt at pålægge Mr. Rifaut CFC-skat.
Det engelske referat af dommen lyder således:
"The Court finally ruled that the management of a portfolio should in principle be considered an economic activity falling within the scope of the freedom of establishment, as this is a stable and continuous contribution to the economic life of a Member States. The fact that Camelius may have been created for the sole purpose of managing M. Rifaut's portfolio and that, possibly, Camelius had no effective economic activity in Luxembourg - which was not proved by the FTA - had no impact on the case."
SKATs indstilling og begrundelse
Ligningslovens § 16 H indeholder en værnsregel, som skal fjerne de skattemæssige fordele ved, at mobile indkomster, som f.eks. renter og udbytter, placeres i selskaber i lavskattelande. Et udenlandsk finansielt selskabs finansielle indkomst skal derfor medregnes ved en persons danske indkomstopgørelse, hvis selskabet beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Beskatningen kaldes normalt CFC-beskatning.
I ligningslovens § 16 H, stk. 1 er det således fastsat, at hvis en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, kontrollerer et udenlandsk selskab, skal den skattepligtige medregne selskabets CFC-indkomst opgjort efter stk. 7-10 samt selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når indkomsten er positiv.
Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis selskabet har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, eller betingelserne nedenfor er til stede:
- Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre en ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.
- Selskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, for samme periode udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4.
- Den skattepligtiges aktier, investeringsbeviser m.v. i selskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.
Det er af spørgers repræsentant oplyst, at spørgeren, vil blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, når han flytter til Danmark, samt at aktiviteten i det af spørger ejede investeringsselskab, A Ltd., vil være investering i aktier og obligationer.
Det må efter det oplyste om selskabets aktivitet således lægges til grund, at selskabets CFC- indkomst for indkomståret udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst. Endvidere er der ikke tale om, at aktier i selskabet udgør aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.
Det må dernæst vurderes, om selskabets samlede udenlandske indkomstskat udgør mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.
Repræsentanten har oplyst, at i Estland beskattes gevinster vedrørende finansielle aktiver og passiver med 21 %, uanset ejertid. Selskabsskatten forfalder imidlertid først ved udbyttebetalingen til aktionærerne, og der pålægges ingen renter i forbindelse med skatteudskydelsen.
SKAT skal hertil bemærke, at bestemmelsen i ligningslovens § 16 H om, at "Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre en ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1...", blev indført ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.
Af forarbejderne til denne lov, jf. lovforslag 2001/2 LSF 99, fremsat den 7. februar 2002, fremgår følgende:
"...
Det er en ligningsmæssig afgørelse, om der sker en væsentlig lavere beskatning eller en væsentlig udskydelse af skatten. Dette kan give anledning til tvivl i de enkelte tilfælde, selvom der er udstukket retningslinier for det ligningsmæssige skøn. Formålet med dette forslag er at indføre nye CFC-regler, der virker objektivt med hensyn til, hvornår skatten i udlandet er væsentligt lavere end her i landet (eller i væsentlig grad udskudt).
... Fremover vil det alene være afgørende, om 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er af finansiel (mobil) karakter. Er dette tilfældet udløses CFC-skat, såfremt datterselskabets faktiske udenlandske skat er mindre end ¾ af den danske skat af samme indkomst. Der er tale om en år-for-år vurdering, der kan foretages på grundlag af årets resultat uafhængig af både tidligere år og forventningerne til den fremtidige udenlandske beskatning i senere år. Herved opnås en betydelig større sikkerhed i bedømmelsen af, hvornår der skal betales CFC-skat...
Der foreslås ændringer af tilsvarende karakter i ligningslovens § 16 H (CFC-selskaber ejet af fysiske personer) og fondsbeskatningslovens §12 (CFC-selskaber ejet af fonde)."
Det fremgår heraf, at vurderingen af, om et selskabs faktiske udenlandske skat er mindre end ¾ af den danske skat af samme indkomst, sker ud fra en år-for-år vurdering, der kan foretages på grundlag af årets resultat uafhængig af både tidligere år og forventningerne til den fremtidige udenlandske beskatning i senere år.
Endvidere fremgår det af bemærkningerne:
" Sammenligningen er en år til år vurdering, der udelukkende går på sammenligningen mellem årets udenlandske skat, og hvad den danske skat ville have været af datterselskabets samlede indkomst. Vurderingen er således uafhængig af, hvorledes den fremtidige beskatning af selskabet må antages at blive. Begrebet skatteudskydelse forsvinder ligeledes. Hvis den aktuelle udenlandske skat er mindre end 3/4 af den danske, skal der betales CFC-skat. Til gengæld betales pengene tilbage, hvis der alene har været tale om periodeforskydninger. Periodeforskydninger fra et år til et andet begrænses væsentligt af, at der anvendes de samme afskrivninger og underskudsfremførelser. Regelsættet vil til stadighed opfange f.eks. udenlandsk bank- og forsikringsvirksomhed, hvor den formelle skattesats er høj, men hvor der eksisterer store muligheder for skatteudskydelser gennem adgang til hensættelser, der væsentligt overstiger, hvad der kan opnås her i landet."
På den baggrund finder SKAT, det afgørende for vurderingen af, om spørger er fritaget for CFC-skattepligtig i fremtidige enkelte indkomstår, er, om spørgers selskab i de enkelte fremtidige indkomstår, rent faktisk for det pågældende år betaler selskabsskat i Estland svarende til mindst ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter ligningslovens § 16 H, stk. 4 og 5, for det pågældende indkomstår. Det er herved ikke afgørende, at selskabsskatten i Estland af den finansielle indkomst er 21 %, såfremt skatten ikke faktisk betales, og først forfalder i senere år.
Der skal herved foretages en objektiv år til år vurdering på grundlag af årets faktiske resultat og den faktiske beskatning. SKAT er dog herved enig med repræsentanten i, at periodeforskydninger fra et år til et andet, i lighed med at selskabsskatten for 2009 i Danmark kan stå skyldig indtil november 2010, i den forbindelse ikke er afgørende.
SKAT indstiller derfor, at besvarelsen som udgangspunkt er "Ja".
Idet der i sagen dog ikke foreligger nærmere oplysninger om de enkelte års fremtidige indkomst i det estiske investeringsselskab, samt nærmere oplysninger om, hvorledes der rent faktisk og i hvilket omfang påtænkes at ske udbetalinger af udbytte til spørgeren fra selskabet, med deraf følgende forfald af estisk skattebetaling, finder SKAT ikke, at kunne svare mere konkret.
For så vidt angår det af repræsentanten anførte om ligningslovens § 16 H, stk. 2, hvorefter den skattepligtige efter anmodning kan fritages for beskatning efter stk. 1, bemærker SKAT, at dette aspekt indeholder et nyt spørgsmål. Dette synspunkt er først fremkommet under høringen. Under hensyn hertil og idet det af repræsentanten anførte ikke indeholder faktuelle oplysninger til belysning af dette aspekt, men alene henvisning til reglerne og fortolkningen heraf i praksis, finder SKAT ikke grundlag for at tage stilling hertil på det foreliggende grundlag.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.