Parter

H1 Planteskole ved A
(advokat Troels Lind Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Peter Buhl, Poul Hansen og Christian Schou (kst.)

Indledning

Denne sag angår, om nogle kontrakter indgået mellem på den ene side sagsøgeren, H1 Planteskole ved A (herefter benævnt planteskolen), og på den anden side et engelsk og et litauisk firma har karakter af entreprisekontrakter eller kontrakter vedrørende arbejdsudleje. Hvis sidstnævnte er tilfældet, ville planteskolen have haft pligt til at indeholde A-skat og - for det engelske firmas vedkommende - tillige arbejdsmarkeds- og SP-bidrag af de vederlag, som er udbetalt til de to firmaer. Sagen angår endvidere, om planteskolen i givet fald hæfter for ikke indeholdte beløb.

Sagen er anlagt ved Byretten den 26. november 2007 og henvist til Vestre Landsret ved kendelse af 28. maj 2008, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Planteskolen har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende,
at	planteskolen ikke har pligt til at indeholde A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag i vederlag, som er udbetalt til virksomheden TD, England, i perioden 2001 til 2003, og
at	planteskolen ikke har pligt til at indeholde A-skat i vederlag, som er udbetalt til virksomheden G1, Litauen, i perioden 2005 til juni 2006.
Subsidiært har planteskolen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende,
at	planteskolen ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag i vederlag, som er udbetalt til virksomheden TD, England, i perioden 2001 til 2003, og
at	planteskolen ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat i vederlag, som er udbetalt til virksomheden G1, Litauen, i perioden 2005 til juni 2006.
Mere subsidiært har planteskolen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende,
at	A-skat i vederlag, som er udbetalt til virksomheden G1, Litauen, i perioden 2005 til juni 2006 nedsættes med 52.500 kr. fra 459.024 kr. til 406.524 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Planteskolen blev etableret i 1974 af A. I perioden 2001 - 2006 beskæftigede virksomheden 15-20 fastansatte medarbejdere, heraf 5 på kontor. Endvidere har virksomheden i perioden anvendt en del løst ansatte i form af arbejdskraft fra vikarservice samt "B-lønnere" i form af lokale landmænd, der afregnes som selvstændigt erhvervsdrivende. Endelig har virksomheden 2001 - 2003 samarbejdet med TD, England, i 2004 med G2, Litauen, G1, Litauen og i 2005 - 2006 igen med G1, Litauen.

Af en kontrakt, der er affattet på engelsk og er udfærdiget på planteskolens brevpapir og underskrevet af TD den 4. maj 2001, fremgår følgende i en dansk oversættelse:

"...

Kontrakt

Med min underskrift erklærer jeg mig hermed indforstået med de følgende arbejdsvilkår hos H1 Planteskole.

4-6 af mine ansatte engageres til at arbejde med at opsamle planter og plante i perioden marts-april og juni 2001. De nøjagtige datoer fastsættes af H1 Planteskole.

Afregning vil være i danske kroner, baseret på akkordløn.

Pris for indkvartering er kr. 6000 pr. måned.

Færgeudgifter godtgøres efter endt arbejde.

Efter endt arbejde modtager H1 Planteskole specificeret regning for det udførte arbejde. Dette vil være baseret på information fra H1 Planteskole.

A conto beløb indbetales cirka hver måned.

..."

Der er endvidere fremlagt 2 kontrakter, som er udaterede, men som efter det oplyste vedrører 2002 og 2003. Kontrakterne, der er affattet på engelsk, er stort set enslydende. Af den ene, som er underskrevet af TD og for planteskolen af B, fremgår følgende i en dansk oversættelse:

"...

Kontrakt

Mellem entreprenør, TD og H1 Planteskole

a) Jobbet/Ansatte

Plantning af frøplanter til nåletræer og løvtræer i forskellige størrelser (uklassificeret). Andet arbejde kan forekomme.

5 ansatte fra 3. april-juni (endelig dato aftales senere.)

De ansatte skal være i stand til at arbejde som et særskilt hold. Der skal være en holdleder, som er ansvarlig for holdets arbejde, såvel som for den daglige kontakt.

Det antages at samme fem ansatte bliver perioden ud. Hvis en af de ansatte imidlertid ikke lever op til den krævede standard, antages det at entreprenøren finder en kvalificeret afløser.

Holdet skal have erfaring med plantearbejde - plantningen skal udføres professionelt under iagttagelse af præcise anvisninger. Hvis der ikke er enighed om kvaliteten af arbejdet kan der skæres i betalingen.

b) Betaling

Arbejdet betales som akkordløn. Holdet er ansvarlig for optællingen af antal planter. Afregning foretages i danske kroner. Betaling for plantearbejde er kr. 130/1000 stk. Betaling for andet arbejde aftales særskilt.

H1 Planteskole modtager en specificeret regning omkring d. 1. maj og ved sæsonafslutningen. Den faktiske udbetaling forventes nogle få dage efter modtagelse af regningen.

A conto-indbetaling må kun foretages til ansvarlig repræsentant fra firmaet. Max kr. 5000/uge.

c) Ophold og transport

De ansatte skal kunne transportere sig selv - et køretøj for holdet er et absolut minimumskrav.

Godtgørelse af udgifter til færge for 5 personer.

Fri logi (køkken, bad, tv, senge, dyner og puder inkluderet) stilles til rådighed. Huset, skal, i perioden, holdes i pæn stand. Udgifter til ekstra rengøring, male- og reparationsarbejde fratrækkes i den sidste afregning.

Underskriver tiltræder kontrakten"

Under TD' navn og adresse er anført: "Tax no. ...." Nummeret er anført i hånden.

Efter det oplyste har det udførte arbejde bestået i at betjene en plantemaskine, der kører efter en traktor. Maskinen betjenes af 5 personer. Planter og materiel, herunder maskinen, var ejet af planteskolen.

Der er fremlagt kopi af 4 fakturaer fra TD til planteskolen. To af fakturaerne er dateret den 15. juni 2001, mens de øvrige er dateret henholdsvis den 3. maj 2002 og den 30. april 2003.

Fakturaerne fra 2001 er anført med numrene 1 og 3 og lyder på henholdsvis 205.228,25 kr. og 196.710,00 kr. De omfatter ifølge en dansk oversættelse begge "plantearbejde på akkord", refusion af udgift til færgebillet samt betaling af husleje, og den ene tillige "løftearbejde på akkord".

Fakturaen fra 2002 er unummereret og udfærdiget på TD' brevpapir. Den lyder på 221.875 kr. og vedrører plantning af træer og buske til en pris af 130 kr. pr. 1000 planter. Der er faktureret for 181.500 planter til en pris af i alt 235.950 kr. med tillæg af rejseomkostninger og fradrag på 20.000 kr. for forudbetalte beløb.

Fakturaen fra 2003 er skrevet på et blankt stykke papir, men svarer i øvrigt omtrent til fakturaen fra 2002. Fakturaen, der ligeledes er unummereret, lyder på 218.588,39 kr.

Et bilag benævnt "timeregnskab englændere" antagelig for 2001 viser, hvor mange timer de hver især har arbejdet i uge 12, 13 og 14. Timeregnskaberne er udarbejdet af planteskolen på dansk.

Planteskolen har i 2001 foretaget ugentlige udbetalinger til flere forskellige navngivne englændere. De udbetalte beløb har udgjort mellem 1.000 kr. og 5.000 kr.

I 2002 har planteskolen betalt TD 5.000 kr. om ugen samt et større beløb som slutafregning.

I 2003 er der også foretaget løbende udbetalinger til TD med ca. en uges mellemrum. Udbetalingerne har - bortset fra et enkelt tilfælde - udgjort 5.000 kr. Der er endvidere betalt et større beløb som slutafregning.

Efter det oplyste var TD i de omhandlede år ikke registreret som virksomhed i Danmark, hverken som arbejdsgiver eller for momspligt.

Fra planteskolen blev givet instruks om plantningen i form af en markoversigt og et skema med angivelse af blandt andet bed, plante-art og -antal. Planteskolen udleverede også en beskrivelse af kvalitetskravene til planterne og plantningen og en priklevejledning på engelsk. For de enkelte marker udarbejdede planteskolen kontrolrapporter. I rapporterne er angivet marknummer, tidsrum for kontrollen, bednummer og omfanget af mangler i de enkelte rækker.

Den 25. august 2005 traf Toldskat afgørelse om, at planteskolen måtte anses som arbejdsgiver for de engelske lønmodtagere. Planteskolen havde derfor haft pligt til at indeholde skat i løn til de udenlandske lønmodtagere, som havde tilknytning til TD, og planteskolen hæftede for ikke indeholdt A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag på i alt 564.960 kr. vedrørende 2001, 2002 og 2003.

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som den 25. september 2007 traf 2 afgørelser vedrørende henholdsvis planteskolens indeholdelses- og hæftelsespligt i forhold til TD. Det fremgår af afgørelsen om indeholdelse blandt andet:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

På baggrund af en samlet vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke skal anses for arbejdsgiver for de i sagen omhandlede englændere. Ved vurderingen har retten bl.a. lagt vægt på, at klageren har indgået kontrakter med TD om udførelse af et vist arbejde, at afregningen - bortset fra mindre a conto-beløb i 2001 - kun er sket med TD, at TD - uanset denne muligvis ikke har fulgt de engelske regler om arbejdsgiverregistrering m.v. - må anses for at have stillet hos klageren med de pågældende personer, at klageren kun kan antages at have kendt navnene på englænderne i 2001, og at der kun ses at være timeopgørelser for uge 12, 13 og 14 i 2001.

Retten mener i stedet, at de omhandlede englændere må anses for arbejdsudlejede til klageren. Retten har herved bl.a. henset til, at det efter rettens opfattelse er klageren, der havde retten til det udførte arbejde og klageren, som bar ansvaret/risikoen for, at der er plantet korrekt, at klageren ejede arbejdsredskaber og planter, at klageren har givet instruktioner vedrørende arbejdets udførelse, at han har kontrolleret det udførte arbejde, og at han ejede arbejdsredskaber og planter mv.

De engelske arbejdstagere er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra c.

Klageren skal indeholde 30%'s bruttoskat i de engelske arbejdstageres løn, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 3, og § 48 B.

Da det ikke ses dokumenteret, at de omhandlede engelske arbejdstagere er omfattet af social sikring i England, skal der endvidere betales arbejdsmarkeds- og SP-bidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a. Klageren er indeholdelsespligtig efter arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1, og ATP-lovens § 17 f.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at klageren er indeholdelsespligtig for så vidt angår A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag, men nedsætter det indeholdelsespligtige beløb til 30% af de engelske arbejdstageres løn, da der anses at foreligge arbejdsudleje. Det af repræsentanten i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat."

Af afgørelsen om hæftelse fremgår blandt andet

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår, at den der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed bl.a. foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens 43.

Arbejdsudleje omfattes af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det Landsskatteretten opfattelse, at der i den foreliggende sag ikke kan siges at have foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren ikke ifalder hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Ved vurderingen er der bl.a. lagt vægt på indholdet af de indgåede kontrakter med TD, herunder på at aftalerne ikke er videre udførlige med hensyn til, hvilket arbejde, der konkret skal laves, og at klageren både har leveret materiel og planter, hvorved aftalerne i hvert fald hovedsagelig fremstår som aftaler om levering af arbejdskraft. Endvidere er der lagt vægt på, at fakturaerne fra TD ikke fremstår som sædvanlige fakturaer, idet der bl.a. ikke er beregnet moms lige som to af fakturaerne er unummererede.

Endelig er der lagt vægt på, at klageren i hvert fald i 2001 kendte navnene på de englændere, der udførte arbejde på planteskolen, at der foreligger timeregnskaber for dem, og at klageren har foretaget ugentlige udbetalinger til flere af dem.

Der ses ikke heroverfor at være fremlagt oplysninger, der kan fritage klageren for ansvar.

Landsskatteretten stadfæster derfor, at klageren for 2001, 2002 og 2003 er pålagt hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag. De beregnede hæftelsesbeløb skal dog nedsættes som følge af, at de engelske arbejdere ikke anses for ansatte hos klageren, men alene for arbejdsudlejede til ham, jf. nærmere Landsskatterettens kendelse af d.d. (journalnr.: 2-4-1680-0283)."

Samarbejdet mellem planteskolen og TD ophørte i 2003, og i 2004 udførte blandt andet den litauiske virksomhed G2 arbejde for planteskolen med VS som arbejdsleder.

A fik igennem VS kontakt til den litauiske virksomhed G1, og planteskolen indgik i juli og november 2004 også kontrakter med dette firma. Den 4. april 2005 indgik planteskolen endvidere følgende kontrakt med virksomheden, her gengivet i en dansk oversættelse:

"...

Kontrakt

1. Parterne

Planteskole	Entreprenør
...	...
Herefter benævnt H1	Herefter benævnt G1

Det aftales herved at G1 påtager sig at udføre følgende arbejde på kontrakt:

2. Kontraktarbejde

Sortering af planter

Sortering af 440.000 nåletræsplanter i henhold til sorteringsanvisninger. Sorteringsplan udleveres ved første møde mellem G1 og H1. Transport af planter mellem leveringssted, løftested og sorteringslokale på ....

Omplantning

Løftning af planter, forberedelse i plantebokse og omplantning af planter, forår 2005 - cirka 2.000.000 bredbladede arter og 1.000.000 nåletræer. Omplantningsplan udleveres ved første møde mellem G1 og H1.

Transport af planter mellem løftested, omplantningssted og ... i plantebokse, som er egnet til omplanting.

Planterne skal omplantes i henhold til omplantningsanvisningerne.

3. Kontraktgrundlag

Følgende skrevne grundlag skal gælde for denne kontrakt: Nærværende kontrakt og AB92.

Der fraviges fra AB92 § 1, stk. 6 da kontrakt og møder affærdiges og afholdes på engelsk.

G1 momsregistreres i Danmark.

G1 er ansvarlig for overholdelse af regler om arbejde udført af udenlandske firmaer i Danmark. G1's kontakt til de danske myndigheder er H1 uvedkommende.

4. Kontraktbeløb

Sortering af 440.000 nåletræsplanter á kr. 0,18 pr. plante		kr.	80.000
Omplantning, m.m. af 2.000.000 bredbladede arter á kr. 0,19 pr. plante		kr.	380.000
Omplantning, m.m. af 1.000.000 nåletræer á 0,15 pr. plante		kr.	150.000
Arbejdet udføres for i alt, eksl. moms,		kr.	610.000

G1 har ret til at a conto fakturere H1 for hver 400.000 omplantede eller sorterede planter, eller hver måned. Før endelig afregning evalueres kvaliteten af arbejdet og eventuelle fejl fratrækkes den endelige afregning.

G1 betaler kr. 60.000, eksl. moms, inkl. brændstof og smøremidler, m.m., reservedele og forsikring for leje af traktor, registreringsnummer ... og plantemaskinechassis nr. ... og af værksted på ..., for vedligehold af lejet materiel. G1 står for vedligeholdelsen. Lejen fratrækkes endelig afregning.

H1 stiller logi til rådighed på ....

5. Tidsplan

Arbejdet skal udføres i perioden april - juli 2005.

6. Forsinkelser/kontraktsbrud

I tilfælde af erstatningspligtige forsinkelser fra G1's side, betales erstatning i henhold til dansk rets almindelige regler vedrørende erstatning.

Brud på kontrakten medfører øjeblikkelig ophævelse.

7. Kontaktpersoner

Kontaktpersoner, som er bemyndigede til at handle på firmaets vegne:

For H1	For G1
A	VS

8. Sikkerhed

Det aftales, at H1 og G1 ikke stiller sikkerhed som nævnt i § 6-7, AB 92.

9. Forsikring

H1 udtager ikke særskilt forsikring i henhold til § 8, AB 92.

10. Underskrifter

Dato: 4. april, 2005	Dato: 4. april 2005
Planteskole	Entreprenør
A	VS

..."

Den 4. august 2005, 7. november 2005, 3. april 2006, 29. juni 2006 og 6. november 2006 indgik planteskolen og G1 i det væsentlige lignende kontrakter, idet der i kontrakterne fra 2006 dog var tilføjet et afsnit om formandskab m.m. Det hedder i dette afsnit i en dansk oversættelse:

"7. Formandskab, m.m.

G1 udfører den aftalte kontrakt med det antal ansatte G1 skønner er nødvendigt for at kunne færdiggøre arbejdet indenfor den tilladte tidsperiode. G1 oplyser H1 navn på en eller to G1 ansatte, som tildeles formandskabsansvar på vegne af G1. Formanden er ansvarlig for den daglige kontakt mellem G1 og H1, og skal kunne tale og skrive engelsk.

Formanden skal have bemyndigelse til at kunne indgå aftaler på vegne af G1 med H1 om generelle ting vedrørende arbejdet. Udover sådanne aftaler, er H1 ikke berettiget til at give G1 ansatte specifikke eller generelle instrukser vedrørende arbejdet."

G1 har for 2005 faktureret planteskolen for i alt 864.480 kr. og for 2006 i alt for 665.600 kr. ekskl. moms. Det samlede fakturerede beløb har således udgjort 1.530.080 kr.

Ifølge 4 fakturaer dateret 30. juni 2005, 2. september 2005, 19. december 2005 og 27. juni 2006 har planteskolen faktureret G1 for leje af maskiner og bygninger. De fakturerede beløb udgør 60.000 kr., 25.000 kr., 30.000 kr. og 60.000 kr., i alt 175.000 kr. ekskl. moms.

Planteskolen har efter det oplyste ligesom i forholdet til TD udleveret instrukser om plantning og beskrivelse af kvalitetskrav, ligesom planteskolen har udarbejdet kontrolrapporter. Der er ikke udbetalt beløb a conto til G1' arbejdstagere.

Ved et brev af 1. marts 2005 til skattemyndighederne bad revisorfirmaet Deloitte på vegne af planteskolen om en afklaring af, om myndighederne ville pålægge planteskolen indeholdelsespligt med hensyn til ydelser til litauerne.

Skattemyndighederne svarede i et brev af 4. marts 2005, at forholdet på det foreliggende grundlag måtte vurderes som arbejdsudleje, og at der således var indeholdelsespligt.

Skattemyndighederne traf den 25. august 2005 afgørelse om, at den arbejdskraft fra Litauen, som planteskolen havde anvendt i 2003 og 2004, skulle anses for arbejdsudlejet til A, som derfor skulle have indeholdt A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag, men at han dog ikke hæftede for den manglende indeholdelse. Myndighederne pålagde fra 1. april 2005 planteskolen indeholdelsespligt i forbindelse med aflønning af udenlandsk virksomhed.

SKAT foretog den 8. juni 2006 en uanmeldt kontrol af planteskolen.

I et brev af 27. juni 2006 til SKAT fremkom A med bemærkninger til kontrolrapporten og fastholdt, at der efter hans opfattelse var tale om entrepriseforhold.

Den 24. august 2006 traf SKAT afgørelse om, at planteskolen havde pligt til at indeholde skat i vederlag for leje af udenlandske lønmodtagere fra firmaet G1, og at planteskolen hæftede for ikke indeholdt A-skat på i alt 459.024 kr. vedrørende 2005 og 2006.

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som den 25. september 2007 traf 2 afgørelser vedrørende planteskolens forhold til G1. Det fremgår af afgørelsen om indeholdelse blandt andet:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

På baggrund af de foreliggende oplysninger er Landsskatteretten enig med skattemyndigheden i, at der er tale om arbejdsudleje. Ved vurderingen har retten bl.a. henset til, at det efter rettens opfattelse er klageren, der har retten til det udførte arbejde og som bærer det primære ansvar/risikoen for, at der er plantet korrekt, at klageren har leveret de småplanter m.v., som skulle sorteres og plantes, ligesom klageren har leveret bl.a. benzin til den til priklingen anvendte maskine. Endelig er lagt vægt på, at klageren - uanset at behovet for løbende instruktioner og tilsyn som følge af arbejdets natur har været begrænset - har givet instruktioner vedrørende det arbejde litauerne skulle udføre.

Uanset om ToldSkat i august 2004 måtte have godkendt en tidligere kontrakt med G1, kan dette - henset til såvel forslagene til afgørelse af henholdsvis 30. november 2004 og 21. juni 2005 som afgørelsen af 25. august 2005 vedrørende indkomstårene 2001 til 2004, hvorefter der bl.a. statueres arbejdsudleje - ikke tillægges betydning i den foreliggende sag.

De litauiske arbejdstagere er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra c, og den gældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3.

Klageren skal indeholde 30%'s bruttoskat i de litauiske arbejdstageres løn, jf. henholdsvis den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 3, og § 48 B samt den gældende kildeskattelovs § 2, stk. 4, og § 48 B.

SKAT har beregnet det indeholdelsespligtige beløb som 30% af det samlede vederlag til G1. Da der ikke ses at foreligge oplysninger om de litauiske arbejdstageres løn, er der ikke grundlag for at tilsidesætte dette.

Retten lægger til grund, at der ikke er beregnet arbejdsmarkedsbidrag af det udbetalte vederlag, fordi de litauiske medarbejdere var omfattet af socialsikring i Litauen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Det fremgår af afgørelsen om hæftelse blandt andet

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår, at den der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Klageren modtog ultimo november 2005 [skal være 2004] et forslag til afgørelse vedrørende 2001-2004, hvoraf fremgår, at klageren efter ToldSkats opfattelse var indeholdelsespligtig bl.a. for anvendt litauisk arbejdskraft, ligesom klageren efter ToldSkats opfattelse hæftede for den manglende indeholdelse.

Klageren bad herefter ved et brev dateret den 1. marts 2005 ToldSkat vurdere, om klageren var indeholdelsespligtig ved anvendelse af arbejdskraft fra Litauen.

ToldSkat besvarede denne henvendelse ved et brev dateret den 4. marts 2005. Af brevet fremgår bl.a., at ToldSkat mener, at klageren er indeholdelsespligtig, hvilket begrundes med en række nærmere forhold. ToldSkat skriver endvidere bl.a., at klageren kan få en konkret vurdering, når aftalen er forhandlet på plads. Klageren har ikke bedt om skattemyndighedernes vurdering af de efterfølgende indgåede aftaler.

På denne baggrund og da indholdet i de indgåede aftaler på væsentlige punkter ikke adskiller sig fra de grunde, som ToldSkat i brevet af 4. marts 2005 angav som begrundelse for, at der efter ToldSkats opfattelse forelå arbejdsudleje, er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren har udvist en sådan forsømmelighed, at han hæfter for de manglende indeholdte A-skatter efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Der er fremlagt kontrakter fra april og oktober 2000 mellem TD og G3 Planteskole.

I et brev af 18. august 2005 tilkendegav skattemyndighederne, at der i forholdet mellem G3 Planteskole og TD ikke var tale om arbejdsudleje. ToldSkat anførte som begrundelse blandt andet, at G3 Planteskole købte arbejdskraft gennem udenlandske virksomheder, at der var tale om udførelse af arbejde med beskæring af roser, frugttræer og lignende i perioder af 2 til 4 uger et par gange om året, at der udfærdigedes kontrakt for hvert stykke arbejde, som de udenlandske firmaer havde 5-10 mand til at udføre, at G3 Planteskole kun havde kontakt med indehaveren af den udenlandske virksomhed, som ansatte personer fra sit eget land og sørgede for rejse, kost og logi til disse, og at den udenlandske virksomhed havde instruktionsbeføjelsen overfor de personer, der udførte arbejdet. G3 Planteskole havde alene købt en ydelse og havde ikke andet at gøre med arbejdet end at kontrollere.

Planteskolen har også i de følgende år entreret med G1, som har købt de maskiner, der tidligere var lejet af planteskolen. Der er udarbejdet en ny kontrakt, som er ændret i forhold til de tidligere, idet der er tilføjet afsnit om underentreprenør, underretning, arbejdsretlige konflikter samt lovvalg og værneting. Et afsnit om misligholdelse/erstatning er uddybet, og der er anført eksempler på situationer, hvor der foreligger misligholdelse. Endelig er det i et tillæg til aftalen blandt andet anført, at entreprenøren selv skal anskaffe maskiner. På planteskolens forespørgsel har Skatterådet den 23. september 2008 afgivet et bindende svar om, at den ny aftale med tillæg kan godkendes som entreprisekontrakt.

G1 blev momsregistreret i overensstemmelse med kravet i kontrakterne, og virksomheden har afregnet moms til de danske myndigheder.

Der er i 2005 fra G1' bankkonto i Litauen trukket 171.350 kr. for moms til de danske afgiftsmyndigheder og 31.250 kr. under henvisning til en faktura for maskinleje m.v. af H1 Planteskole.

Forklaringer

A har forklaret, at planteskolen første gang indgik kontrakt med TD i 2001. Vinteren startede allerede omkring den 10. november i år 2000, og det var umuligt at få danske folk på det tidspunkt. Hans bror kontaktede derfor G3 Planteskole, som de var bekendt med havde haft udlændinge ansat, og G3 Planteskole gav en telefaxadresse i England på TD. De fik også kopi af en kontrakt, som G3 Planteskole havde. De indgik herefter kontrakt med TD, hvilket stort set var en kopi af G3 Planteskoles kontrakt med ham. Denne skulle lave det samme, som han havde lavet på G3 Planteskole, blandt andet prikling, som er en stor, arbejdskrævende del af planteskolens virksomhed. Prikling består i, at man tager små planter op og planter dem ud med en større afstand. Kontrakten for 2002 er noget mere uddybende end de tidligere. Det skyldes, at ToldSkat havde fået mere fokus på, hvordan kontrakterne var formuleret. Der var ingen vejledning fra ToldSkat, men de tilrettede kontrakterne ud fra, hvad de havde hørt i Planteskoleejerforeningen og forskellige andre steder fra. Når det fremgår af kontrakten for 2002 med TD, at "Andet arbejde kan forekomme", skyldes det, at englænderne første gang startede omkring 1. april, hvor jorden var frossen. Derfor lavede de noget andet arbejde de første dage, hvor man ikke kunne lave priklearbejde. De folk, TD skaffede, virkede som nogle, der var "hentet uden for et værtshus kl. 5 om morgenen". De fleste kom fra England og Skotland. Nogle af de samme havde arbejdet for G3 Planteskole. Han taler ikke engelsk særlig godt, så det var en ansat på planteskolen, BB, som taler engelsk, der havde den daglige kontakt med arbejderne. Udbetaling af beløb a conto skete i overensstemmelse med det, der var angivet herom i kontrakten. G3 Planteskole havde også udbetalt beløb a conto. De havde netop, sagt, at det ikke var nemt, idet der skulle mange kontanter til. Timeregnskabet for uge 12-14 i 2001 er nok et regnskab, som planteskolen har lavet for TD. Han mener ikke, at det er sket andre gange. Samarbejdet med TD standsede, da det viste sig, at et af de huse, hvor englænderne boede, var raseret, og det lokale værtshus kom med en regning efter dem på 10.000 kr., som de mente, at planteskolen skulle betale. Der var også problem med englændernes druk i arbejdstiden.

Han havde på et tidspunkt besøgt en fabrik i Litauen, hvor de fabrikerer træpiller. Han hilste på ejerne af fabrikken. Da planteskolen senere manglede folk, kontaktede de folkene fra træpillefabrikken i Litauen. De havde indtryk af, at disse folk kunne lave alting, og at de ikke gik så meget op i faggrænser, som man gør i Danmark. Første gang, planteskolen indgik kontrakt med et litauisk firma, var i april 2004 med G2. Denne kontrakt er vist nok formuleret af planteskolen på dennes brevpapir efter kontakt med Planteskoleejerforeningen. Den næste kontrakt fra juli 2004 er indgået med G1. NS er søn af VS, der var med som formand for G2. VS sagde, at han ligeså godt kunne lave det direkte i stedet for, at der var et firma imellem. Der blev løbende foretaget ændringer af kontrakterne, hver gang krav fra myndighederne eller foreningen gjorde det nødvendigt. Planteskolen har hele tiden rettet ind efter disse krav. NS havde litauere med til Danmark. Han havde indtryk af, at det var familiemedlemmer. Han kunne heller ikke tale med de litauiske medarbejdere, idet han kun taler dansk og ganske lidt engelsk. Han kan dog godt tale med VS, som også taler lidt engelsk. Han havde ikke indflydelse på, hvilke folk der kom fra TD og NS. TD har skiftet nogle af de ansatte løbende. Det har NS ikke. Personerne fra Litauen fik af planteskolen udleveret det samme materiale om, hvordan planterne skulle sorteres, som TD havde fået. Litauerne fik også udleveret en lamineret side med numre og latinske navne på planterne, marknumre og markkort. Det blev udleveret til VS, der stod for instruktion af sine ansatte. Hvis de litauiske arbejdere får problemer på markerne, må VS løse dem. Han kan dog ikke mindes, at der har været problemer med litauerne, i modsætning til englænderne, som der var en del problemer med. Der har ikke været mangler ved litauernes arbejde, og der har ikke været behov for instruktion fra planteskolens side. I god tid før litauerne har gjort en mark færdig, kommer VS gerne og spørger, om de næste markkort er klar. Planteskolen foretager kontrol af arbejdet. Planteskolen har en pige ansat hertil. Kontrollen blev foretaget ugentligt og i hvert fald inden afregningen. De blev som regel enige om omfanget af mangler ved arbejdet. Ellers blev der modregnet i forbindelse med afregningen. Der blev afregnet efter, hvor mange gode planter der var. De fik kun penge for planter, som blev godkendt af planteskolens medarbejdere. Måske blev der ikke foretaget kontrolopmålinger i den sidste periode med litauerne, idet man på planteskolen generelt var tilfreds med det arbejde, de udførte. I perioden med englænderne var det TD, der ledede arbejdet, og han var der for det meste. Han ved ikke, hvem der havde ledelsen, når TD ikke var til stede. I litauerperioden var det som sagt VS, der stod for ledelsen af folkene. De havde lavet flere forskellige kontrakter, idet man i dårligt vejr eller frostvejr f.eks. ikke kunne prikle. Så foretog man i stedet plantesortering. Det er sket med TD, men nok ikke med litauerne. Man kan ikke se på fakturaerne, at der er foretaget modregning. Fakturaerne er nettoopgørelser over antallet af gode planter. Ved disse var vedlagt underbilag med opgørelse af eventuelle mangler. I NS-perioden kan han ikke mindes, at der er sket modregning. Arbejdet har været i orden hele tiden. NS lejede i starten de maskiner, som blev brugt til prikling, nemlig traktor, priklemaskine og planteoptager. TD fik derimod stillet maskinerne til rådighed. Ændringen i forhold til litauerne skete på grund af anvisningen fra ToldSkat. I starten blev lejeprisen fastsat som en pris pr. plante. Efterfølgende blev udstedt en faktura på leje af maskinerne, nok som følge af momsregistrering af firmaet NS. I 2006 solgte de maskinerne til litauerne. Han kan ikke huske, om litauerne har betalt afdrag i henhold til fakturaen om salg af maskinerne. Planteskolens medarbejdere kan ikke længere bruge maskinerne, idet litauerne simpelthen har taget nøglerne med hjem.

Planteskoleejerforeningen har været i forhandling med skatteministeren om udarbejdelse af en vejledning om entreprise. Efter en afgørelse vedrørende G4 Planteskole ændrede de kontrakterne igen. Der er i hele perioden ikke sket ændringer i de reelle forhold mellem planteskolen og de udenlandske kontrahenter. Skattemyndighederne godkendte i 2004 under et kontrolbesøg en kontrakt med litauerne, og man mente, at alt var i orden. SKAT foretog den 28. juli 2008 kontrolbesøg på planteskolen. Det var i industriferien, og derfor var der ingen på kontoret, ligesom alle danskere var på ferie. A var i udlandet, da SKAT ringede, og han sagde, at de bare kunne komme, selv om han ikke var til stede.

Han ved ikke, om TD var uddannet inden for faget. Han har aldrig selv talt med TD og har ikke fået noget at vide fra G3 Planteskole om hans uddannelse eller certifikater. TD var der selv mere end 80 % af tiden, men ikke hele tiden. Han lavede ofte det samme som de andre. Til priklemaskinen skulle bruges 5 mennesker. Han har ikke overblik over, hvor mange mennesker, der var fra firmaet. Englænderne mødte af og til berusede op. Det hjalp ikke, at TD personligt var der, da han nok var den, der var mest fuld. Han har i nogle tilfælde meddelt sin utilfredshed til TD. Det er sket i forbindelse med udbetaling af beløb a conto. Også efter episoden med værtshusejeren havde han sagt det til TD. Han kan ikke mindes at have talt med andre end TD, som både var holdleder og virksomhedsejer.

KP har forklaret, at han er formand for Dansk Planteskoleejerforening. Foreningen repræsenterer produktionsplanteskoler og har i alt 120 medlemmer, heraf 80 aktive. Foreningens formål er bl.a. at føre erhvervspolitik. F.eks. har foreningen foretaget en vurdering af en grøn vækstpakkes indvirkning på planteskolernes situation. Man retter også henvendelse til politikerne for at gøre foreningens synspunkter gældende. Endvidere kan medlemmerne få rådgivning direkte fra foreningen eller fra nogle konsulenter, som er ansat i Dansk Landbrugsrådgivning. Foreningen har udøvet en del rådgivning på området med udenlandsk arbejdskraft, som de fleste planteskoler anvender til de samme arbejdsopgaver, som H1 Planteskole gør. Der var stor forskel på de forskellige skatteregioners behandling af planteskolerne. Foreningen tog derfor kontakt til Skatteministeriet, der herefter i 2007 udarbejdede en vejledning om entrepriseaftaler, idet der var behov for et ensartet regelsæt på dette område. SKAT havde først udtalt, at dette ikke kunne lade sig gøre i jordbruget, men skatteministeren mente, at det skulle kunne lade sig gøre. Foreningen har videregivet disse oplysninger til medlemmerne og givet også til A. Det er meget udbredt med udenlandsk arbejdskraft på de fleste planteskoler. Fra 1990'erne til i dag er fænomenet med udenlandsk arbejdskraft tiltaget. Nu indgås som regel entrepriseaftale om, at et bestemt arbejde skal udføres, og der aftales en pris for arbejdet.

VS har forklaret, at han er tilknyttet virksomheden G1, som indehaves af hans søn. Vidnet har ansvaret for markedsføringen og for kontakten mellem ledelsen og de ansatte. Virksomheden G1 blev grundlagt i 2004 i Litauen, hvor den fortsat er registreret. Den udfører arbejde i Litauen inden for landbrug, smårenovering af boliger og beskæftiger sig i det hele taget med alt muligt arbejde, som ikke kræver særlig tilladelse. Firmaet har op til 10 ansatte, men det er svingende. G1 har udført arbejde for H1 Planteskole, men ikke for andre virksomheder i Danmark. Han har tidligere arbejdet i 2 danske firmaer, som er registreret i Litauen. Han mødte i denne forbindelse A, da denne var på et virksomhedsbesøg i Litauen. Han har været involveret i udarbejdelsen af virksomhedens kontrakter med planteskolen, også den første kontrakt fra 2004. Han foretog herunder vurdering af, om firmaet var i stand til at opfylde kontrakterne på alle punkter. G1 har ikke udført arbejde i Danmark, hvor han ikke var med. Med hensyn til sortering af planter arbejder de efter de vejledninger, som f.eks. er vedlagt kontrakten. Der står i arbejdskontrakten, hvor mange planter der skal plantes. De har ingen kontakt med planteskolens danske medarbejdere.

Kontakten med planteskolen går gennem A. Han og A taler blandt andet om kontrakten og opfyldelsen af denne. Det er ham, der leder arbejdet. De øvrige personer fra Litauen taler ikke med A eller med andre danskere. Hvis de er i tvivl, spørger de ham, som da ser i beskrivelserne, hvordan arbejdet skal udføres. Hvis han er meget i tvivl, kontakter han A. Det er f.eks. forekommet, hvis vejret var til hinder for, at de kunne udføre arbejdet. De får af planteskolen udleveret et kort med symboler, som beskriver priklingen. Planteskolen fører ikke løbende kontrol under arbejdets udførelse, men først efter afslutningen af arbejdet. Det står i kontrakten. I praksis har planteskolen dog aldrig været utilfreds med arbejdet. Han er arbejdsleder ved omplantningen. En af de 5 medarbejdere på priklemaskinen udpeges til leder for arbejdet med prikling. Planteskolens folk deltager ikke i dette arbejde. Hvis der er noget galt med priklemaskinen, repareres denne af en mekaniker, som er ansat hos G1. Når de nogle gange var forhindret i at arbejde på grund af regnvejr, tilkaldte de enten flere personer, eller de arbejdede længere, når regnvejret holdt op. Planteskolen sætter dem ikke til andet arbejde, når de ikke kan foretage prikling eller omplantning. Det er ejeren af G1, som bestemmer, hvilke personer der skal sendes til Danmark for at arbejde. A er ikke involveret i at vælge folk ud til det. Han får udbetalt sin løn ved, at lønnen indsættes på hans konto. Det er en fast løn, der udbetales en eller to gange hver måned. Det samme gælder for de øvrige ansatte. I Litauen aflønnes man ikke med akkordløn, men med fast løn.

Regelgrundlag

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, (tidligere § 2, stk. 1, litra C), at udenlandske arbejdstagere er skattepligtige i Danmark, hvis de har erhvervet indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Til A-indkomst henregnes efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, blandt andet vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Sidstnævnte bestemmelse blev indført ved lov nr. 244 af 9. juni 1982 om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (Indeholdelse af A-skat for kunstnere m.v.), da som § 43, stk. 2, litra i. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (Tillæg A til Folketingstidende, folketingsåret 1981-82, 2. samling, sp. 3304), fremgår blandt andet:

"Den foreslåede bestemmelse til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i, går nærmere ud på, at vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der af tredjemand udlejes eller på anden måde stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet for en anden, kan henregnes til A-indkomst efter ministeren for skatter og afgifters nærmere bestemmelse. I tilfælde, hvor arbejdstageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet, indebærer forslaget således, at den pågældende bliver begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der efter trækaftalen især lægges vægt på, om

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren, 
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, 
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, 
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og 
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

Af OECD's kommentar til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold er angivet kriterier, der i al væsentlighed svarer til bemærkningerne til kildeskatteloven, nemlig følgende:

"...

• udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager;
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren.

..."

Procedure

Planteskolen har til støtte for sine principale påstande nærmere anført, at planteskolens kontrakter såvel med TD som med G1 ud fra en helhedsvurdering er kontrakter om udførelse af nærmere angivne entrepriser, og der er således ikke tale om leje af arbejdskraft. Planteskolen har derfor ikke haft pligt til at indeholde A-skat m.m.

Kontrakterne opfylder de krav, der i skattemyndighedernes praksis stilles for at anse det for et entrepriseforhold. Skattemyndighederne har da også nu godkendt, at de nyeste kontrakter mellem planteskolen og G1 er entreprisekontrakter. Dette har betydning for denne sag, idet det er realiteterne og ikke formaliteterne, der er afgørende for vurdering af den skatteretlige status i en given situation, og planteskolen har hele tiden arbejdet efter de samme realiteter. Det eneste, der er ændret gennem årene, er den formelle beskrivelse af aftaleforholdene i kontrakterne. Planteskolen har nærmere anført, at vederlaget er fastsat som en pris pr. plante eller som en fast pris og dermed ikke som timeløn eller lignende. Kontrakterne indeholder en klar og præcis beskrivelse af det arbejde, der skal udføres, hvilket særligt er tilfældet i kontrakterne med litauerne. Instruktionsgraden er ikke ændret siden 2001. Den omstændighed, at arbejdet er udført på planteskolens arealer, er uden betydning for bedømmelsen, idet det på en planteskole ikke kan være anderledes. TD/G1 har alene haft ledelsesretten i forhold til de personer, som de har haft engageret til arbejdets udførelse, og planteskolen har ikke haft indflydelse på, hvilke personer, der blev sat til at udføre arbejdet. Planteskolen har heller ikke været ansvarlig for at beskæftige personerne andre steder i tilfælde af, at arbejdet ikke har kunnet udføres på grund af frost eller dårligt vejr. Planteskolen har ikke ført løbende kontrol med arbejdets udførelse, idet kontrollen først er sket i forbindelse med afregning. TD/G1 har haft ansvar og risiko for det udførte arbejde, og der er sket modregning for fejl og mangler i kontraktsummen i hvert fald i forhold til TD. Litauernes arbejde var normalt af tilfredsstillende kvalitet, så her har spørgsmålet om modregning ikke været aktuelt. Entreprenørernes ansvar og risiko for arbejdets udførelse fremgår i øvrigt også af kontrakterne, nok mest tydeligt af kontrakterne med litauerne. Planteskolen har kun i begrænset omfang stillet maskiner til rådighed, og for så vidt angår G1 var der i 2005-2006 tale om, at virksomheden lejede maskiner af planteskolen. Der er kun i få tilfælde udbetalt acontobeløb og kun til TD' ansatte, men disse acontobeløb er modregnet ved betaling af TD' fakturaer. Spørgsmålet om aflønning af de udenlandske medarbejdere er uden betydning for afgørelse af denne sag, men det kan i øvrigt efter bevisførelsen lægges til grund, at i hvert fald G1 aflønnede sine medarbejdere med månedsløn.

Planteskolen har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at SKAT ifølge retspraksis har bevisbyrden for, at planteskolen har udvist forsømmelighed i relation til spørgsmålet om indeholdelse af kildeskat, uanset det modsatte fremgår af lovbestemmelsen. Dette fremgår da også af SKATs egen vejledning fra 2009 om hæftelse for ikke indeholdt A-skat m.m. SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde, idet indeholdelsespligten ikke i nogen af perioderne har været rimeligt klar for planteskolen.

Planteskolen har til støtte for den mere subsidiære påstand gjort gældende, at beregningsgrundlaget må reduceres med det beløb på 175.000 kr., som G1 har betalt planteskolen for leje af maskiner. SKAT har da også accepteret denne beregningsmetode for de efterfølgende perioder.

Skatteministeriet har gjort gældende, at der både vedrørende TD og G1 er tale om arbejdsudleje, idet de udenlandske arbejdstagere har været stillet til rådighed for H1 Planteskole for at udføre arbejde for denne. Planteskolen har ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om entreprise. Skatteministeriet har særligt for så vidt angår G1 gjort gældende, at det også er planteskolen, der skal bevise, at kontrakterne er opfattet, fastsat og praktiseret som entreprisekontrakter. Ved vurderingen af kontraktforholdene må der lægges vægt på, at den overordnede ledelse af arbejdet påhvilede planteskolen, som bestemte, hvilke planter der skulle plantes, hvornår og hvor og i øvrigt udstedte eksakte instruktioner, herunder om generelle kvalitetskrav. En eventuel ledelse overladt til TD og NS har været af helt underordnet karakter. Arbejdet blev i øvrigt udført på en arbejdsplads, som planteskolen disponerede over og var ansvarlig for. Både TD og G1 benyttede planteskolens arbejdsredskaber, idet det ikke kan tillægges væsentlig betydning, at der for så vidt angår G1 blev beregnet en leje. Antallet af arbejdstagere og disses kvalifikationer blev ikke ensidigt fastsat af TD eller G1, idet planteskolen tværtimod kunne kræve arbejdstagerne udskiftet, hvis de ikke levede op til den standard, som planteskolen fastsatte. Planteskolen havde retten til det udførte arbejde og bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, og planteskolen bar det økonomiske tab, hvis der var mangler ved plantningen, idet det ikke er dokumenteret, at der ved arbejdets afslutning rent faktisk har været foretaget modregning som følge af mangler. I mangel af oplysning om andet må det lægges til grund, at der var en sammenhæng mellem vederlaget til TD og G1 og den løn, disse udbetalte til arbejdstagerne. Planteskolen har ikke ved VS' forklaring om, at G1' ansatte er månedslønnede, bevist, at de ikke blev aflønnet på akkord i forhold til arbejdsresultatet. Ifølge de tidligere kontrakter bar planteskolen fortsat risikoen for arbejdsresultatet, idet TD og G1 betaltes pr. plante. Det ændrer ikke noget i realiteten, at der i de nyeste kontrakter er henvist til AB 92, som er møntet på bygge- og anlægsvirksomhed. Den omstændighed, at G1 - i modsætning til TD - var momsregistreret i Danmark, er uden betydning, da risikospørgsmålet er aldeles afgørende. Når SKAT har godkendt planteskolens seneste kontrakter med G1 som entrepriseforhold, skyldes det, at G1 i henhold til disse har påtaget sig erstatningsansvar for mangler og forsinkelse.

Skatteministeriet har over for planteskolens subsidiære påstand gjort gældende, at planteskolen efter ordlyden af kildeskattelovens § 69, stk. 1, har bevisbyrden for, at der ikke er udvist forsømmelighed. Planteskolen har ikke løftet denne bevisbyrde. Fakturaerne fra TD fremstår således ikke som sædvanlige fakturaer, og planteskolen var i hvert fald i 2001 bekendt med navnene på de personer, der udførte arbejdet. Der blev udfærdiget timeregnskab for arbejdstagerne, og planteskolen foretog ugentlige udbetalinger til disse. I 2005 blev planteskolen af SKAT gjort bekendt med, at planteskolen var indeholdelsespligtig vedrørende ydelser til litauerne, og at planteskolen kunne få SKATs konkrete vurdering af de nye aftaler, som man agtede at indgå. Planteskolen bad ikke SKAT om en sådan vurdering, og der ikke er påvist reelle forskelle mellem de tidligere og de senere kontrakter.

Skatteministeriet har i relation til planteskolens mere subsidiære påstand bestridt, at der foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at skattekravet skal reduceres som påstået.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved afgørelse af, om der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, skal der foretages en samlet vurdering især på grundlag af de momenter, der er angivet i forarbejderne fra 1982 til den dagældende § 43, stk. 2, litra i, i kildeskatteloven, og som tillige bl.a. fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, vejledninger fra september 2007 og fra juni 2008 fra skattemyndighederne om henholdsvis "Entrepriseaftaler" og "Arbejdsudleje" og den seneste ligningsvejledning.

For så vidt angår TD kan det hverken på grundlag af kontrakterne, der er meget lidt detaljerede, eller efter bevisførelsen i øvrigt afgøres, om der var en sammenhæng mellem det vederlag, som planteskolen skulle betale til TD, og aflønningen af arbejderne, således at TD muligt ikke havde nogen risiko for arbejdets udførelse. Planteskolen udarbejdede i en del af 2001 timeregnskab over, hvor mange timer hver enkelt af englænderne havde arbejdet, og planteskolen udbetalte i 2001 i et vist omfang a conto betalinger til nogle af TD' arbejdstagere. I kontrakten for 2001 er der ikke anført noget om mulighed for modregning eller erstatning, og i kontrakterne for de følgende år er alene angivet, at der kan "skæres i betalingen", hvis der ikke er enighed om kvaliteten af arbejdet. Planteskolen har ikke alene ved As forklaring bevist, at der blev foretaget modregning i betalingen til TD som følge af mangler ved det udførte arbejde. Uanset det af kontrakterne for 2002 og 2003 fremgik, at der skulle være en holdleder, der var ansvarlig for holdets arbejde, lægges det efter As forklaring til grund, at planteskolen i perioder reelt stod for ledelse og instruktion af arbejderne blandt andet som følge af, at TD mødte beruset på arbejde. Efter kontrakterne havde planteskolen indflydelse på antallet af ansatte, der skulle udføre arbejdet, og planteskolen stillede endvidere maskiner til rådighed for udførelsen af arbejdet. Under disse omstændigheder findes planteskolen at have bevisbyrden for, at arbejdet er udført som entreprise og ikke som arbejdsudleje, og efter en samlet vurdering har planteskolen ikke løftet denne bevisbyrde. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse for planteskolens principale påstand vedrørende TD til følge.

På baggrund af det, der er anført ovenfor, burde det have stået planteskolen klart, at kontraktsforholdet mellem planteskolen og TD reelt vedrørte arbejdsudleje. Planteskolen har herefter ikke godtgjort, at den ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med undladelse af at opfylde pligten til at indeholde A-skat, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, nu stk. 3, og den dagældende bestemmelse i ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Skatteministeriet frifindes herefter også for planteskolens subsidiære påstand vedrørende TD.

Kontrakterne for 2005 og 2006 mellem planteskolen og G1 indeholder i modsætning til kontrakterne med TD detaljerede beskrivelser bl.a. med hensyn til hvilket arbejde, der er omfattet af kontrakterne, kontraktsgrundlaget, tidsplan, erstatningspligt ved forsinkelser fra G1's side, regler om ophævelse af kontrakten ved brud på denne og angivelse at kontaktpersoner for begge parter. Det fremgår også af kontrakterne, at G1 skal være momsregistreret i Danmark, og at firmaet skulle leje en traktor, en plantemaskine og et værksted af planteskolen for en nærmere angiven leje, samt at G1 skulle stå for vedligeholdelse af disse maskiner. Betalingen var angivet "pr. plante", og før endelig afregning skulle kvaliteten af arbejdet evalueres og eventuelle fejl fratrækkes den endelige afregning. I kontrakten for 2006 var tilføjet et afsnit om "Formandskab".

Under hensyn hertil og efter bevisførelsen i øvrigt lægges det til grund, at G1 havde den helt overvejende risiko for arbejdets udførelse. Efter forklaringen fra vidnet VS lægges det endvidere til grund, at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der således var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Planteskolen havde efter det fremkomne ikke indflydelse på hvem og hvor mange medarbejdere, som G1 anvendte til arbejdets udførelse, og landsretten lægger endvidere til grund, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men alene foretog kontrol af det udførte arbejde i tilknytning til afregning med G1. Det lægges endelig til grund, at G1 havde lejet maskinerne af planteskolen, betalte leje herfor og var eneansvarlig for vedligeholdelse af disse.

Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægge vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejde er udført i entreprise.

Landsretten tager herefter planteskolens principale påstand til følge vedrørende G1.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part. Landsretten har herved lagt vægt på sagens udfald sammenholdt med de nedlagte påstande.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Planteskole ved A, ikke har pligt til at indeholde A-skat i vederlag, som er udbetalt til virksomheden G1, Litauen, i perioden 2005 til juni 2006.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.