Parter

F1 Bank A/S
(advokat Kurt Siggaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Thomas Jønler og Jens Chr. Brodersen (kst.)

Denne sag, som er anlagt den 17. juni 2005, drejer sig om moms- og afgiftsmæssige konsekvenser af en fællesregistrering med sektoropdeling, som i 1994 blev gennemført mellem sagsøgeren, F1 Bank A/S, og hotelvirksomheden H1 A/S.

Påstande

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande

Principalt

1

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at fradragsprocenten efter momslovens § 38 og godtgørelsesprocenten efter momslovens § 45 lægges sammen og oprundes til nærmeste hele procent. Den herved fremkomne, samlede fradragsprocent anvendes i enhver sammenhæng, herunder f.eks. på moms af indkøb til brug for såvel momspligtige aktiviteter, momsfrie finansielle aktiviteter i EU og momsfrie finansielle aktiviteter vedrørende tredjelandskunder.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens momsansættelse for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2000 nedsættes med 1.218.589 kr.

2

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet beregning af sagsøgerens el- og CO₂-afgiftsansættelse for perioden 1. januar 2000 til 31. december 2000 under anvendelse af en fradragsprocent beregnet i overensstemmelse med 1. led i den principale påstand 1.

3

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af 2.307.461 kr. i moms for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2000.

4

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens lønsumsafgiftsopgørelse for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2000 nedsættes med 4.866.187 kr.

Subsidiært

1

Sagsøgerens lønsumsafgiftsopgørelse for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2000 nedsættes med 3.575.015 kr.

2

Sagsøgerens lønsumsafgiftsopgørelse for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2000 nedsættes med 1.291.172 kr.

Mere subsidiært

Vedrørende de principale påstande 3 og 4 samt de subsidiære påstande 1 og 2

Hjemvisning til SKAT for beregning af udtagningsmoms og tilhørende lønsumsafgift, i det omfang ydelserne ikke er omfattet af momslovens § 5.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1 og har i øvrigt påstået frifindelse.

Landsskatterettens kendelse

Den 15. februar 2005 afsagde Landsskatteretten kendelse i anledning af en klage fra sagsøgeren over en afgørelse af 22. juli 2002 fra ToldSkat. Af kendelsen fremgår følgende med relevans for de nu nedlagte påstande:

"...

Klagen skyldes, regionen har pålagt F1 Bank A/S (herefter benævnt selskabet) at efterbetale 1.568.884 kr. i moms for perioden fra 1. januar 1998 til 31. december 2000 samt 546.000 kr. i el- og CO₂-afgift for perioden fra 1. januar 2000 til 31. december 2000. Endvidere har regionen afslået selskabets anmodning om tilbagebetaling af 2.307.461 kr. i moms for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000. Endelig har regionen pålagt selskabet at betale 4.866.187 kr. i lønsumsafgift for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000.

Sagens oplysninger

Selskabet driver bl.a. bankvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Selskabet leverer bl.a. finansielle ydelser til aftagere uden for EU og modtager i den forbindelse godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4. Selskabet driver endvidere kursusvirksomhed, idet selskabet er eneaktionær i H1 A/S, hvis aktiviteter hovedsageligt består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning, til rådighed for kursusudbyderne, herunder selskabet.

Med virkning fra den 1. juli 1994 indgik selskabet i en fællesregistrering med H1 A/S.

Regionen har foretaget kontrol af selskabets og H1 A/S' moms- og lønsumsafgiftsregnskab for perioden fra 1. januar 1997 til 31. december 2000.

Kontrollen førte til ændring af selskabets afgiftstilsvar på følgende punkter

...

2 ... ikke godkendt godtgørelse af el- og CO₂-afgift

...

For 2000 har selskabet ... inden for fællesregistreringen ved beregning af godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, medtaget et beløb på 4.200.000 kr. i beregningsgrundlaget, som vedrører elafgift og CO₂-afgift på el. Godtgørelsesbeløbet heraf udgør 546.000 kr.

Regionene afgørelse

Regionen har efteropkrævet selskabet ... 546.000 kr. i el- og CO₂-afgift.

Det grundlæggende udgangspunkt for adgangen til afgiftsgodtgørelse i henhold til energiafgiftslovene - herunder også elafgiftsloven - er, at energien forbruges i den momsregistrerede virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgifts-/momspligten i medfør af momsloven, hvilket ikke er tilfældet her, idet der er tale om aktiviteter, der er omfattet af fritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11, a-e.

Virksomheder, der er anmeldelses- og regnskabspligtige efter momsbekendtgørelsens § 31, er ikke af den grund omfattet af momslovens og momsbekendtgørelsens regler om registreringspligt og kan derfor ikke anses for momsregistrerede virksomheder i momslovens forstand. Virksomheder, der alene er omfattet af anmeldelses- og regnskabspligten i momsbekendtgørelsens § 31, er ligeledes ikke omfattet af momslovens bestemmelser om fradragsret, jf. endvidere elafgiftslovens § 11, stk. 15, men derimod alene af lovens bestemmelser om momsgodtgørelse.

Virksomheder, der udøver finansielle aktiviteter i relation til udenlandske kunder uden for EU, er derfor ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet, der forbruges i forbindelse med den pågældende aktivitet - uanset om virksomheden kan få godtgørelse af moms i relation til de nævnte aktiviteter, jf. momslovens § 45, stk. 4. Der er henvist til SKM2001.552.TSS.

...

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Selskabet, der udøver finansiel aktivitet i relation til udenlandske kunder uden for EU, er ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet og kuldioxid, der forbruges i forbindelse med den pågældende aktivitet, - uanset at selskabet kan få godtgørelse af moms i relation til den nævnte aktivitet, jf. momslovens § 45, stk. 4.

Selskabet er efter momslovens § 37, stk. 1, ikke berettiget til fradrag for moms af elektricitet, der er anvendt til brug for selskabets finansielle aktiviteter, som er momsfritaget efter momslovens § 13.

Selskabet er derfor efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, heller ikke berettiget til godtgørelse af elafgift, der vedrører disse aktiviteter.

Det forhold, at selskabet efter momslovens § 45, stk. 4, er berettiget til godtgørelse af købsmoms vedrørende de af selskabets finansielle ydelser, der leveres til aftagere uden for EU, medfører ikke, at der kan gives godtgørelse af elafgiften.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også på dette punkt.

5. Fradragsret og udtagning vedrørende H1 A/S

Selskabet søgte i 1994 om tilladelse til fællesregistrering med H1 A/S og om tilladelse til sektoropdeling for så vidt angik H1 A/S's kursusvirksomhed.

Af selskabets ansøgning fremgår bl.a. følgende

"...

Nuværende registreringsforhold

A/S H1 driver alene registreringspligtig virksomhed. Den registreringspligtige virksomhed omfatter kursusvirksomhed, herunder servering, lokale- og værelsesudlejning.

A/S F1 Bank driver både registreringspligtig og ikke-registreringspligtig virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, litra 11. ...

...

Konsekvenser af fællesregistrering/sektorregnskab

A/S H1s omsætning fra kursusvirksomhed omfatter afholdelse af alle kurser m.v. der relaterer sig til A/S F1 Bank. Endvidere afholdes der kurser for eksterne kunder. Omsætningen baseret på realiserede tal for 1994 fordeler sig med 41% til A/S F1 Bank og 59% til eksterne kunder.

A/S F1 Bank afholder ikke, og har dermed ingen omsætning fra kursusvirksomhed.

Fællesregistreringen medfører således, at der ikke skal lægges moms på omsætningen fra A/S H1 til A/S F1 Bank.

Opgørelse af særskilt sektorregnskab f.s.v. angår driftsaktiviteten kursusvirksomhed, vil således omfatte hvad der hidtil har indgået i regnskabet for A/S H1, men fradragsprocenten for indgående afgift bliver følgelig reduceret fra 100 til 59%."

Den 22. december 1994 meddelte regionen telefonisk, at fællesregistreringen og den sektoriske opdeling kunne godkendes. Af det af regionen udarbejdede telefonnotat i forbindelse hermed fremgår, at selskabet blev gjort opmærksom på, at fællesregistreringen efter momsloven også medfører fællesregistrering efter lønsumsafgiftsloven, dvs. afregningen sker over et SE-nr. vedrørende både moms og lønsumsafgift. Endvidere blev selskabet under telefonsamtalen lovet en skriftlig bekræftelse.

Regionen har oplyst, at en sådan skriftlig bekræftelse imidlertid ikke blev udsendt.

Efterfølgende har regionen konstateret, at H1 A/S ikke driver kursusvirksomhed, men stiller faciliteter til rådighed for kursusudbyderne, dvs. hotelophold med kursuslokaler m.v. inkl. forplejning. H1 A/S har derfor ikke haft momsfritagne aktiviteter.

I forbindelse med regionens kontrol har fællesregistreringen i brev af 4. december 2001 anmodet om udbetaling af 2.307.461 kr., idet der er anmodet om fuldt fradrag for indkøb til sektoren H1 A/S fra og med 1997 og fremefter mod betaling af udtagningsmoms. Dette ville for perioden 1997 - 2000, begge inkl., bevirke en yderligere købsmoms på 4.164.841 kr. og en yderligere salgsmoms på 1.857.380 kr., eller et negativt momstilsvar på 2.307.461 kr., opgjort således:

Yderligere købsmoms, svarende til den ikke afløftede andel ifølge momsangivelserne

	1997	1998	1999	2000
Købsmoms	566.196 kr.	572.764 kr.	1.721.726 kr.	1.304.155 kr.

Yderligere salgsmoms - beregnet af indkøbsprisen vedrørende omsætning til selskabet ud fra selskabets resultatopgørelse for perioden:

	1997	1998	1999	2000
Restaurant; vareforbrug	701.025 kr.	753.444 kr.	843.218 kr.	1.062.854 kr.
Vær./lok., vareforbrug	160.686 kr.	175.782 kr.	248.753 kr.	226.995 kr.
Vær./lok., vedligeholdelse	173.034 kr.	82.766 kr.	215.963 kr.	185.005 kr.
Vær./lok anslået andel af ejd.drift	600.000 kr.	600.000 kr.	600.000 kr.	600.000 kr.
Var./lok., anslået andel af afskrivning	50.000 kr.	50.000 kr.	50.000 kr.	50.000 kr.
Beregnet indkøbspris	1.684.745 kr.	10.661.992 kr.	1.957.934 kr.	2.124.854 kr.
Udgående afgift	421.186 kr.	415.498 kr.	489.483 kr.	531.213 kr.

H1 A/S har i perioden med fællesregistrering faktureret disse ydelser til selskabet uden moms.

Inden for fællesregistreringen har sektoren "selskabet" ikke beregnet fradrag for indkøb m.v. efter momslovens § 38, stk. 1, men har gjort brug af det i cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter m.v., punkt 3 nævnte standardfradrag for moms af varer og momspligtige ydelser, der indkøbes til anvendelse såvel i den momspligtige del af virksomheden som den ikkeregistreringspligtige del af virksomheden. Dette standardfradrag er af Told- og Skattestyrelsen fastsat til 25% af den udgående moms af disse ydelser, jf. TfS 1991, 197.

Regionens afgørelse

Regionen har afslået anmodningen om udbetaling af 2.307.461 kr.

Tilladelsen til sektoropdeling er givet på et forkert grundlag, idet H1 A/S ikke udøver både momspligtig og momsfri virksomhed. Da tilladelsen imidlertid er givet, er det korrekt, at fradragsretten er opgjort ud fra en fradragsprocent, som er beregnet med afsætning til eksterne brugere i forhold til den samlede omsætning. For årene 1997, 1998, 1999 og 2000 har fradragsprocenten for delvis momsfradrag inden for sektoren H1 A/S udgjort henholdsvis 55%, 54%, 56% og 57%.

Indkøbene til H1 A/S skal betragtes som fællesomkostninger, idet indkøbene også vedrører indkøb til brug for selskabets kursusvirksomhed, der har til formål at uddanne de medarbejdere, som er beskæftiget med selskabets levering af momsfrie finansielle ydelser. Fradragsretten skal derfor opgøres efter reglerne om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Da indkøbene ikke fuldt ud anvendes til momspligtige aktiviteter, er der endvidere ikke mulighed for fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Der er ikke tale om udtagning af varer og ydelser til formål som nævnt i momslovens § 42, stk. 1, eksempelvis restaurationsydelser eller hotelophold. Fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser til H1 A/S er allerede på købstidspunktet forudbestemt til at blive anvendt til brug for Skovridergaardens levering af hotel-og restaurationsydelser med moms til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, hvormed udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, ikke finder anvendelse.

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at regionen ikke som anført af selskabets repræsentant tidligere har udmeldt nogle retningslinier, og at regionen derfor ikke har truffet en afgørelse, som strider imod nogle sådanne.

...

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Som følge af selskabets og H1 A/S's fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4, skal der ikke beregnes moms af den interne omsætning selskaberne imellem, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Det er herved uden betydning, at selskabet har tilladelse til sektoropdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3, idet denne bestemmelse alene regulerer opgørelsen af den delvise fradragsret.

På købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser til H1 A/S derfor forudbestemt til at blive anvendt til brug for H1 A/S's levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.

Selskabet er derfor ikke berettiget til at anvende udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, jf. SKM2003.322.TSS.

Det er derfor med rette, at regionen ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af et samlet momsbeløb på 2.307.461 kr.

6. Manglende lønsumsafgift af feriepengeforpligtelser

Selskabet har ved opgørelsen af dets regnskabsmæssige og skattemæssige resultat udgiftsført ændringen i feriepengeforpligtelsen sammen med den i årets løb udbetalte løn.

I grundlaget for beregningen af lønsumsafgift har selskabet ikke medregnet den årlige regulering af feriepengeforpligtelsen.

Regionens afgørelse

Regionen har efteropkrævet selskabet 3.575.015 kr. i lønsumsafgift.

Ændringen i feriepengeforpligtelsen skal medregnes til selskabets lønsum, jf. § 3 i lønsumsbekendtgørelsen samt SKM2001.269.LSR.

Den manglende afregning af lønsumsafgift af feriepengeforpligtelser er opgjort til 3.575.015 kr. på følgende måde:

Beregningsgrundlag	1997	1998	1999	2000
Feriepengeforpligtelser	14.290.341 kr.	5.998.561 kr.	12.896.604 kr.	8.500.000 kr.
Heraf afgiftsfrie aktiviteter	443.001 kr.	203.951 kr.	490.071 kr.	304.300 kr.
Beregningsgrundlag i alt	13.847.340 kr.	5.794.610 kr.	12.406.533 kr.	8.195.700 kr.
Sats	8,71	8,87	8,92	9,13
Lønsumsafgift	1.206.103 kr.	513.982 kr.	1.106.663 kr.	748.267 kr.

Regionen har i et høringssvar til Landsskatteretten supplerende anført, at det følger af bemærkningerne til lovforslag nr. L 86 og af § 3, stk. 2, i lønsumsbekendtgørelsen, at lønnen skal medregnes i lønsumsgrundlaget på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønnen. Dette skal forstås således, at løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor den er erhvervet.

Erhvervelsestidspunktet er det tidligste tidspunkt, hvor virksomheden efter de skatteretlige regler kan fradrage udgiften i regnskabet. Det afgørende for periodiseringen er virksomhedens skattemæssige forhold. Der er herved ens regler for den skattemæssige og den lønsumsafgiftsmæssige periodisering af løn.

Feriepengeforpligtelsen kan endvidere ikke sammenlignes med en fratrædelsesgodtgørelse, som i lønsumsafgiftsmæssig forstand er et udtryk for det beløb, en ansat får ud over sin løn i opsigelsesperioden.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999 om afgift af lønsum m.v.

"Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. ...

Stk. 2. Lønnen medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønudgiften."

I Lønsumsafgiftsvejledningen for 2004-2, afsnit D.3, er angivet

"Skyldige feriepenge og ret til ferie med løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden efter de skattemæssige regler har udgiftsført beløbene med virkning for den skattepligtige indkomst."

Da selskabet ved opgørelsen af dets regnskabsmæssige og skattemæssige resultat har udgiftsført ændringen i feriepengeforpligtelsen sammen med den i årets løb udbetalte løn, skal ændringen i feriepengeforpligtelsen indgå i grundlaget for beregning af lønsumsafgift, jf. SKM2001.269.LSR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

7. Manglende lønsumsafgift vedrørende intern omsætning i fællesregistreringen fra H1 A/S til selskabet.

Selskabet har i beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften ikke medregnet den lønsum, der vedrører den interne omsætning fra H1 A/S til selskabet (kursusfaciliteter/hotelophold) inden for fællesregistreringen.

Regionens afgørelse

Selskabet er efteropkrævet 1.291.172 kr. i lønsumsafgift.

H1 A/S er fællesregistreret med selskabet efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. Som følge heraf er selskabet tillige fællesregistreret efter lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 4, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2. De virksomheder, der er omfattet af fællesregistreringen, betragtes herefter som én virksomhed.

I det omfang selskabet i momsmæssig henseende anses for en virksomhed skal lønudgifter, der medgår til intern udveksling af momspligtige ydelser, medregnes til afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsloven.

Der er henvist til SKM2001.212.LSR.

Den manglende afregning af lønsumsafgift er opgjort til 1.291.172 kr. på følgende måde

	1997	1998	1999	2000
Lønsum	7.102.759 kr.	7.505.869 kr.	8.516.061 kr.	9.376.745 kr.
Korrektioner
+ ATP-kompensationer	40.659 kr.	39.075 kr.	41.764 kr.	29.650 kr.
- Kørselsgodtgørelser	-5.111 kr.	-8.831 kr.	-9.759 kr.	-19.953 kr.
I alt	7.138.307 kr.	7.536.113 kr.	8.548.066 kr.	9.386.442 kr.
Heraf procentdel vedrørende omsætning til selskabet	43	44	46	45
Beregningsgrundlag	3.069.472 kr.	3.240.529 kr.	3.932.110 kr.	4.223.899 kr.
Sats	8,71%	8,87%	8,92%	9,13%
Lønsumsafgift	267.351 kr.	287.435 kr.	350.744 kr.	385.642 kr.

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at selskabet i sin ansøgning om tilladelse til fællesregistrering bl.a. har anført, at fællesregistreringen medfører, at der ikke skal lægges moms på omsætningen fra H1 A/S til selskabet. Regionen har derfor ikke ændret på de af selskabet i ansøgningen udmeldte momsmæssige konsekvenser.

Endvidere har regionen ikke tidligere i forbindelse med etableringen af fællesregistreringen udmeldt, at der ikke skal betales lønsumsafgift. Tværtimod fremgår det af notatet af 22. december 1994, at selskabet blev gjort opmærksom på, at fællesregistreringen også medførte fællesregistrering efter lønsumsafgiftsloven.

Endelig er retstilstanden ikke ændret med SKM2001.212.LSR, idet skatteministeriet havde samme opfattelse af retstilstanden tilbage i 1992.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet på dette punkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den interne omsætning vedrører selskabets benyttelse af H1 A/S til afholdelse af kurser med tilhørende hotelophold. Der er derfor som udgangspunkt tale om en momspligtig ydelse, der imidlertid som følge af selskabets fællesregistrering med H1 A/S anses for ikke momspligtig.

Ydelsen må imidlertid anses for en underleverance til selskabets momsfritagne finansielle aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, idet selskabets afholdelse af kurser for medarbejderne må anses for en integreret del af selskabets finansielle aktivitet, jf. herved SKM2001.212.LSR. Som følge heraf må ydelsen anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Da ydelsen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er ydelsen lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Endvidere har regionen ikke i forbindelse med selskabets tilladelse til fællesregistrering med H1 A/S i 1994 bibragt selskabet en retsbeskyttet forventning om, at fællesregistreringen ikke havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, herunder at der ikke skulle betales lønsumsafgift af den interne omsætning.

Der er herved henset til, at regionen ifølge det udarbejdede telefonnotat vedrørende samtalen med selskabet den 22. december 1994 oplyste selskabet om, at fællesregistreringen også havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser.

Der er endvidere henset til, at regionens påståede undladelse af at oplyse om, at fællesregistreringen også havde lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, højst har bibragt selskabet en forventning med et ulovmedholdeligt indhold, idet en fællesregistrering efter momsloven i alle tilfælde også har lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser, jf. lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 4, og lønsumsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, og at selskabet således ikke er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning, jf. herved SKM2001.547.LSR.

Det bemærkes, at regionen således hverken har ændret på de af selskabet anførte momsmæssige konsekvenser eller haft en særlig forpligtelse til at gøre selskabet opmærksom på, at regionen eventuelt ikke måtte være enig med selskabet.

Det bemærkes videre, at der ikke med Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.212.LSR er sket en ændring af praksis på dette område, og at regionen således ikke har foretaget ændringer med tilbagevirkende kraft.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt .

..."

Forklaringer

NT, der er ansat i F1 Banks regnskabsafdeling med blandt andet moms som ansvarsområde, har forklaret, at banken søgte om fællesregistrering, da en ændring i lovgivningen gav den finansielle sektor mulighed herfor. Banken ønskede at opnå momsfri fakturering ved ydelser i koncernen fra H1 A/S til F1 Bank A/S. Baggrunden for anmodningen om sektoropdeling var et ønske om at bevare den fradragsret, som H1 A/S havde i forhold til eksterne kunder. Man opfattede sektoropdelingen som en nødvendig forudsætning for dette. Hvis man i 1994 havde kendt SKAT's opfattelse af fællesregistreringens konsekvenser, ville man have undladt at anvende muligheden for delvis fradragsret og i stedet anvendt reglerne om udtagningsmoms. Baggrunden for det brev af 4. december 2001, som F1 Bank A/S sendte til ToldSkat, var, at SKAT havde gennemført kontrol og tilkendegivet den opfattelse, at fællesregistreringen skulle bortfalde, men alene med virkning for fremtiden. Herved blev grundlaget ændret, og banken fremsatte derfor ønske om, at momsangivelserne tilbage til 1997 blev korrigeret, så der i stedet blev beregnet udtagningsmoms.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand 2 om nedsættelse af el- og CO₂-afgiften for perioden 1. januar 2000 til 31. december 2000 gjort gældende, at man har ret til godtgørelse som følge af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15, og CO₂-afgiftslovens § 9. Der er ved opgørelsen af fradragsberettigede afgifter ikke grundlag for at sondre mellem momsfradrag efter reglerne i momslovens §§ 37 og 38 og momsgodtgørelse i momslovens § 45, stk. 4. Efter EUs 6. momsdirektiv er begrebet godtgørelse synonymt med begrebet fradrag. Formålet med § 45, stk. 4, er at sidestille finansielle virksomheder, der leverer ydelser til aftagere uden for EU, med virksomheder, der har afgiftspligtige aktiviteter i godtgørelsesmæssig henseende. Betingelserne for at få godtgjort afgiften for det elforbrug, der vedrører tredjelandsydelser, er opfyldte. Fradragsprocenten efter § 38 og godtgørelsesprocenten efter § 45 skal lægges sammen og oprundes til nærmeste hele procent. Denne fradragsprocent skal som følge af det anførte tillige anvendes vedrørende godtgørelse for el- og CO₂-afgifter, og sagen skal hjemvises til SKAT med henblik på beregning i overensstemmelse med dette princip.

Til støtte for den principale påstand 3 om tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2000 har sagsøgeren gjort gældende, at man som konsekvens af den ukorrekte sektoropdeling er berettiget til at korrigere momsopgørelsen med anvendelse af princippet om fuld fradragsret kombineret med udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2, i det omfang, der udtages hotel- og restaurationsydelser til internt brug. Momslovgivningens system bygger på, at virksomhederne frit kan vælge mellem at foretage fuldt fradrag kombineret med anvendelse af udtagningsreglerne eller foretage delvist fradrag. Ved indkøb til hotelaktiviteten er det på købstidspunktet ikke muligt at afgøre om og i hvilket omfang, indkøbet skal anvendes til hotelydelser, der udtages til brug for fællesregistrerede virksomheder. Indkøbet skal dog utvivlsomt altid anvendes til brug for de momspligtige hotelaktiviteter, hvorfor § 5, stk. 2, kan anvendes. Sagsøgeren antog i anmodningen af 9. december 1994 om fællesregistrering og sektoropdeling, at H1 A/S's fradragsret, grundet den momsfrie omsætning med F1 Bank A/S, skulle opgøres forholdsmæssigt i henhold til reglerne om delvist fradrag, jf. momslovens § 38. H1 A/S foretog derfor delvist fradrag vedrørende indkøb i den omhandlede periode, men grundlaget herfor faldt senere bort. Forudsætningen for sagsøgerens ansøgning af 9. december 1994 var, at der blev opgjort et særskilt sektorregnskab, hvilket der efter SKAT's afgørelse af 1. marts 2002 ikke var grundlag for. Det gøres således gældende, at afgiftsmyndigheden samtidig med afgørelsen af 1. marts 2002 var forpligtet til at korrigere opgørelsen af fradrag for indgående afgift i overensstemmelse med momslovens § 37, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. momslovens § 42, stk. 1 og 3, idet det herved videre gøres gældende, at medarbejdere i F1 Bank A/S i perioden beskæftigede sig med såvel momsfrie som momspligtige aktiviteter. Ved at tildele sagsøgeren fuldt fradrag på indkøbstidspunktet kombineret med anvendelsen af udtagningsreglen i momslovens § 5, stk. 2 og 3, sikres det, at der sker en tilbageføring af den for meget fratrukne moms, som svarer til det faktiske forbrug internt i virksomheden. Dette er i overensstemmelse med momssystemets neutralitetsprincip. Der er ikke noget til hinder for, at der nu foretages en korrektion af det oprindeligt foretagne fradrag kombineret med en anvendelse af udtagningsreglerne med henblik på at sikre, at sagsøgeren alene bliver belastet med det reelle forbrug i virksomheden. I modsat fald ville sagsøgeren blive stillet ringere end ved køb af ydelsen fra tredjemand. Sagsøgeren er efter momslovens § 5, stk. 3, og gældende praksis under alle omstændigheder berettiget til at anvende udtagningsreglerne som påstået vedrørende bespisning af ansatte i F1 Bank, jf. SKM2003.322.TSS af 8. juli 2003.

Vedrørende den principale påstand 4 og den subsidiære påstand 1 om beregning af lønsumsafgift på baggrund af feriepengeforpligtelsen har sagsøgeren gjort gældende, at reguleringen af denne forpligtelse ikke skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgerens lønsumsafgift, jf. § 3 i bekendtgørelsen om lønsum. Efter bekendtgørelsen skal lønnen være erhvervet, før den medregnes ved opgørelse af virksomhedens lønsum. Erhvervelsen sker først ved en feriepengeudløsende begivenhed. Lønnen ifølge bekendtgørelsens § 3, stk. 2, medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønudgiften. Ved reguleringen af feriepengeforpligtelsen foretager sagsøgeren både regnskabsmæssigt og skattemæssigt en hensættelse af beløbet. Hensættelsen udgiftsføres, ligesom der skattemæssigt tages fradrag for reguleringen i form af hensættelsen. Bogføring og udgiftsføring som almindelig lønudgift foretages først på udbetalingstidspunktet. Da sagsøgerens ansatte på reguleringstidspunktet endnu ikke har erhvervet ret til løn i form af feriepenge, er der ikke grundlag for at foretage en forhøjelse af sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag for perioden 1. januar 1997 til den 31. december 2000 med 3.575.015 kr.

Til støtte for den principale påstand 4 og den subsidiære påstand 2 vedrørende lønsumsafgift har sagsøgeren gjort gældende, at den interne omsætning i fællesregistreringen fra H1 A/S til sagsøgeren ikke er lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Den interne leverance kan sidestilles med et salg, jf. momslovens § 5, og der er derfor ikke i lønsumsafgiftsloven hjemmel til at påligne den interne leverance lønsumsafgift. Til støtte herfor har sagsøgeren i første række gjort gældende, at der skal betales udtagningsmoms af denne omsætning, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at der ikke er grundlag for at anse hotelydelserne fra H1 A/S til sagsøgeren for en underleverance til sagsøgerens momsfritagne finansielle aktiviteter i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. I en sektoropdelt virksomhed er der ikke grundlag for at sondre mellem hoved- og underleverancer på tværs af de enkelte sektorer. Det er karakteren af den momspligtige leverance, der er afgørende for spørgsmålet om momsfrihed. Det forhold, at H1 A/S's ydelser i form af hotelydelser af sagsøgeren anvendes til brug for sagsøgerens momsfrie finansielle virksomhed, medfører ikke, at H1 A/S's aktivitet bliver momsfri. Levering af en hotelydelse til en anden bank, som H1 A/S ikke er fællesregistreret med, ville heller ikke være momsfri, uanset denne bank valgte at benytte ydelsen til sin momsfrie finansielle aktivitet. Den manglende momspligt ved leverancer mellem H1 A/S og sagsøgeren er en konsekvens af fællesregistreringen mellem selskaberne og ikke en følge af momslovens § 13.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1.

For så vidt angår sagsøgerens principale påstand 2 har Skatteministeriet bestridt, at sagsøgeren har ret til godtgørelse af CO₂-afgifter med det i påstanden omhandlede beløb efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15, og CO₂-afgiftslovens § 9. Afgiften skal efter disse bestemmelser tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Der er ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at den også giver ret til godtgørelse af energiafgifterne, når der er opnået godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4. Godtgørelse af energiafgifter efter bl.a. elafgiftsloven forudsætter, at energien forbruges i en momsregistreret virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgiftspligten i medfør af momsloven. En virksomhed, der udelukkende leverer ydelser, der er omfattet af f.eks. fritagelsesbestemmelserne vedrørende finansielle aktiviteter i momslovens § 13, er slet ikke omfattet af momslovens og momsbekendtgørelsens regler om registreringspligt. De pågældende virksomheder er derfor heller ikke omfattet af momslovens bestemmelser om fradragsret, men derimod alene af bestemmelsen i momslovens § 45, stk. 4, om adgang til godtgørelse i det omfang, de momsfritagne finansielle ydelser leveres til udenlandske kunder uden for EU. Formålet med godtgørelsesadgangen i momslovens § 45, stk. 4, er at sikre, at finansielle virksomheder i EU ikke som følge af manglende fradrag for indkøbsmoms har en særlig konkurrencemæssig byrde, når de leverer finansielle tjenesteydelser til aftagere uden for EU. Det indebærer imidlertid ikke, at finansielle virksomheder, der leverer ydelser til aftagere uden for EU, sidestilles med afgiftspligtige virksomheder. Det er kun i relation til muligheden for at fratrække eller opnå godtgørelse for indkøbsmomsen, at sådanne virksomheder opnår en stilling, der kan sidestilles med afgiftspligtige virksomheders stilling. Bestemmelserne i 6. momsdirektiv regulerer ikke spørgsmålet om, i hvilket omfang der kan opnås godtgørelse af el- og CO₂-afgift, og direktivet har derfor ikke betydning ved fortolkning af bestemmelserne i elafgifts- og CO₂-afgiftslovene. Disse love henviser til momslovens fradragsregler, jf. f.eks. elafgiftslovens § 11, stk. 16, og det kan ikke tillægges fortolkningsmæssig betydning, at man af lovtekniske grunde har undladt at henvise til specifikke bestemmelser i momsloven.

Vedrørende sagsøgerens principale påstand 3 om tilbagebetaling af moms har Skatteministeriet principalt gjort gældende, at der ikke er grundlag for at bringe udtagelsesreglerne i anvendelse i den omhandlede periode, allerede fordi sagsøgeren kun har foretaget delvist momsfradrag for de omhandlede indkøb. Når det i forbindelse med indkøbet er besluttet at anvende reglerne om delvis fradragsret, består der ikke nogen mulighed for at anvende reglerne om udtagningsmoms ved en senere privat anvendelse til virksomheden uvedkommende formål. Det forhold, at der ikke skulle være meddelt sagsøgeren tilladelse til sektoropdeling, ændrer ikke på, at sagsøgeren i den omhandlede periode faktisk var fællesregistreret med tilladelse til sektoropdeling for H1 A/S, og at sagsøgeren faktisk kun foretog delvist fradrag for sine indkøb i overensstemmelse med den opgjorte delvise fradragsprocent. Den omstændighed, at skattemyndighederne efterfølgende har vurderet, at der ikke burde være meddelt tilladelse til sektoropdeling, er derfor irrelevant ved vurderingen af, om sagsøgeren opfylder betingelserne for at anvende udtagningsreglerne.

Skatteministeriet har i anden række anført, at anvendelse af H1 A/S's ydelser, inden for fællesregistreringen i forbindelse med afholdelse af kurser for de ansatte i F1 Bank A/S, ikke er udtryk for, at indkøbene er anvendt privat eller til formål, der er fællesregistreringen uvedkommende. Kun for indkøb vedrørende mad, kan denne forudsætning anses for opfyldt, idet vederlagsfri bespisning af ansatte er ensbetydende med, at virksomheden dækker de ansattes private udgifter. Det forhold, at der stilles undervisningslokaler mv. til rådighed, samt eventuelt overnatningsmulighed for kursisterne, er derimod ikke ensbetydende med, at virksomheden har foretaget indkøb, der er virksomheden uvedkommende, eller som må betragtes som anvendt til dækning af privatudgifter for de ansatte. Indkøb af denne karakter indebærer ikke nogen besparelse for de ansatte.

I forhold til sagsøgerens principale påstand 4 og subsidiære påstand 1 vedrørende lønsumsafgift beregnet på baggrund af feriepengeforpligtelser har Skatteministeriet gjort gældende, at lønnen skal medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønudgiften. Dette fremgår udtrykkeligt af § 3 i bekendtgørelsen om lønsumsafgift. Sagsøgeren har både i skatte- og regnskabsmæssig henseende udgiftsført feriepengeforpligtelserne, og der er intet grundlag for at udskyde det tidspunkt, hvor feriepengeforpligtelserne medregnes, indtil det tidspunkt, hvor lønmodtagerne har erhvervet endelig ret til at modtage de pågældende feriepengebeløb. Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3 skal fortolkes således, at virksomheder, der i skatte- og regnskabsmæssig henseende har foretaget fradrag i form af en hensættelse til dækning af feriepengeforpligtelser, skal medregne denne hensættelse ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Vedrørende sagsøgerens principale påstand 4 og subsidiære påstand 2 om beregning af lønsumsafgift af den interne omsætning i fællesregistreringen har Skatteministeriet anført, at der ikke skal betales udtagningsmoms af denne omsætning. Den interne omsætning er som følge af fællesregistreringen ikke pålagt moms. Fællesregistrerede selskaber betragtes i momsmæssig henseende som én virksomhed, hvilket indebærer, at den interne omsætning i forhold til sagsøgeren skal behandles på samme måde, som hvis F1 Bank A/S havde leveret de pågældende hotel- og restaurationsydelser til sig selv. Den interne omsætning bør anses som en underleverance, der indgår som led i sagsøgerens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1, tages denne til følge som nedenfor bestemt.

For så vidt angår sagsøgerens principale påstand 2 bemærkes, at det af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15, fremgår, at momsregistrerede virksomheder kan få afgifter, betalt i henhold til loven, godtgjort i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Som det fremgår af CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, nr. 3, gælder denne bestemmelse også tilbagebetaling af CO₂-afgift.

Det følger således af bestemmelsernes ordlyd, at retten til godtgørelse af afgift forudsætter, at der er opnået fradrag for indgående merværdiafgift.

Sagsøgeren har anvendt elektriciteten i forbindelse med finansiel virksomhed, som ikke er registreringspligtig. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for moms af udgiften til elektricitet, og man har som følge heraf ikke ret til godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheder, der udøver finansiel aktivitet i relation til udenlandske kunder uden for EU, få godtgørelse af moms i relation til denne aktivitet.

Bestemmelsen i momsloven har sin baggrund i Rådets 6. direktiv 77/388/EØF artikel 17, stk. 3, hvor det fremgår, at der kan ydes "fradrag for eller tilbagebetaling" af moms i nogle nærmere angivne situationer herunder litra c, som svarer til momslovens § 45, stk. 4. Direktivet stiller således nationalstaterne frit inden for denne ramme, og man har i Danmark valgt at placere bestemmelsen i momslovens kapitel 10, som til forskel fra kapitel 9 om fradrag, omhandler betingelserne for at opnå godtgørelse.

Der er efter det anførte ikke grundlag for at anse begreberne som synonyme med den konsekvens, at momsgodtgørelse efter § 45, stk. 4, uanset ordlyden af tilbagebetalingsreglerne i el- og CO₂-afgiftslovgivningen skulle føre til, at der består et krav på tilbagebetaling af el- og CO²-afgifter.

Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand 2.

For så vidt angår sagsøgerens principale påstand 3 bemærkes, at det følger af momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt., at fællesregistrering efter § 47, stk. 4, indebærer, at de fællesregistrerede skal anses som én afgiftspligtig enhed, og der skal derfor ikke betales moms af den interne omsætning.

H1 A/S valgte fremgangsmåden med delvis fradragsret, idet man leverede ydelser til såvel fællesregistreringen som til tredjemand. Da det i forbindelse med indkøbet er besluttet at anvende reglerne om delvis fradragsret, består der herefter ikke mulighed for at anvende reglerne om udligningsmoms [udtagningsmoms.red.SKAT].

Tilladelsen til fællesregistrering og sektoropdeling er meddelt efter sagsøgerens ansøgning herom og på baggrund af sagsøgerens oplysninger. Der er ikke af sagsøgeren påvist omstændigheder, som kan føre til, at der gives sagsøgeren ret til at omgøre valget af princip for fradragsret.

Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand 3 om tilbagebetaling af moms med 2.307.461 kr. og den mest subsidiære påstand om hjemvisning.

Det fremgår af den dagældende bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999 om lønsumsafgift § 3, stk. 1, at der til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet. Af § 3, stk. 2, fremgår, at lønnen medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre udgiften. Det følger af formuleringen af § 3 sammenholdt med lønsumsafgiftsvejledningen, at afgiftspligten indtræder ved den hensættelse eller udgiftsførelse, som i skatte- og regnskabsmæssig henseende foretages, når retten er erhvervet. Herefter kan sagsøgeren ikke udskyde det tidspunkt, hvorfra feriepengeforpligtelsen regnes.

Skatteministeriet frifindes herefter for den del af sagsøgerens påstande, som angår nedsættelse af lønsumsafgiften som følge af regulering af feriepengeforpligtelserne.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at sagsøgerens momsfritagne finansielle aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

Fællesregistreringen mellem sagsøgeren og H1. A/S i medfør af momslovens § 47, stk. 4, indebærer som anført ovenfor, at virksomhederne i momsmæssig henseende skal betragtes som en virksomhed.

Når H1 A/S leverer ydelser til sagsøgeren, må dette i overensstemmelse med hensigten med fællesregistreringen betragtes som interne leverancer med en sådan tilknytning til sagsøgerens momsfritagne finansielle aktiviteter, at der ikke skal betales moms af disse ydelser. Ydelserne er derfor afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven, og sagsøgerens påstande om nedsættelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgift eller hjemvisning til fornyet beregning tages derfor heller ikke til følge på dette punkt.

Som følge af ovenstående frifindes Skatteministeriet i det hele for de nedlagte påstande bortset fra sagsøgerens principale påstand 1.

Sagsøgeren skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 250.000 kr. inklusiv moms. Beløbet er fastsat som passende til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens karakter, værdi og resultat. Der er endvidere taget hensyn til, at Skatteministeriet under sagens forberedelse tog bekræftende til genmæle vedrørende sagsøgerens principale påstand 1.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal over for sagsøgeren, F1 Bank A/S, anerkende, at fradragsprocenten efter momslovens 38 og godtgørelsesprocenten efter momslovens § 45 lægges sammen og oprundes til nærmeste hele procent. Den herved fremkomne, samlede fradragsprocent anvendes i enhver sammenhæng, herunder f.eks. på moms af indkøb til brug for såvel momspligtige aktiviteter, momsfrie finansielle aktiviteter i EU og momsfrie finansielle aktiviteter vedrørende tredjelandskunder.

Skatteministeriet skal anerkende, at F1 Bank A/S' momsansættelse for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2000 nedsættes med 1.218.589 kr.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet for F1 Bank A/S' påstande.

F1 Bank A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 250.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.