Sagen drejer sig om genoptagelse af andelsselskabets skatteansættelse for indkomstårene 2004, 2005 og 2006, hvor selskabet ikke er anset for at være skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentret har i afgørelse af 17. januar 2008 afslået at genoptage selskabets skatteansættelse for de pågældende indkomstår.

Landskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 (herefter benævnt andelsselskabet) har til formål at købe og sælge varme, dvs. at distribuere fjernvarme videre til fjernvarmekunderne i Y.

Andelsselskabet har drevet fjernvarmeværk igennem mange år. I 1995 ændrede andelsselskabet strategi, således at man ikke længere selv producerede varmen, men indkøbte varmen. Fjernvarmen blev herefter solgt videre til andelsselskabets forbrugere. Der er ikke sket ændringer hos forbrugerne.

I brev af 10. november 2000 meddelte SKAT, at andelsselskabet ikke længere kan betragtes som et varmeværk, der er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, idet andelsselskabet ikke længere selv producerer varmen.

Selskabet har herefter siden 30. november 1995 været omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Selskabets repræsentant har i brev af 9. januar 2008 anmodet skattecentret om at genoptage andelsselskabets skatteansættelse for årene 2004-2006, begge inkl., da det er andelsselskabets opfattelse, at selskabet er omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I brev af 17. januar 2008 meddelte skattecentret, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for de pågældende år ikke kunne imødekommes, da andelsselskabet er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af vedtægterne, at:

"§ 2. Selskabets formål er at levere varme til foreningens andelshavere samt at anlægge og vedligeholde forsyningsnettet i det udmeldte forsyningsområde.

§ 3. Enhver, der ejer fast ejendom indenfor selskabets forsyningsområde, - er forpligtet til, ifølge kommunens tinglyste deklaration om tilslutning til kollektiv varmeforsyningsanlæg, at blive andelshaver senest den 26. juli 2004, og der skal på tidspunktet for tilslutningen erlægges den af selskabet udregnede/vedtagne tilslutningsafgift, ligesom selskabets til enhver tid gældende vedtægter og vilkår skal respekteres.

§ 6. Der udbetales ikke udbytte til andelshavere.

§ 7.

1. (...)

2. Den enkelte andelshaver er deltager i selskabet, i forhold til den ham pålignede tilslutningsafgift og hæfter kun med dette beløb.

3. Herudover hæfter andelshaverne ikke personligt, - og ingen andelshaver hæfter solidarisk for selskabets, eller for andre andelshaveres forpligtelser.

§ 8. Andelshavere kan ikke udmelde sig, idet der er tinglyst tilslutningspligt på alle ejendomme i det forsyningsområde, jf. 3, stk. 1 (kommunal tilslutningspligt).

§ 9.

1. Generalforsamlingen er selskabets øverste myndighed.

(...)

10. Uanset antallet af fremmødte andelshavere, sættes forslaget til afstemning. Hvis et forslag til vedtægtsændringer ved afstemning ikke opnår simpelt flertal, bortfalder det. Såfremt forslaget bliver vedtaget med mere end 50 %, men ikke opnår de nødvendige ¾ af stemmerne, eller fremmødet ikke er stort nok, indkaldes med mindst 8 dages og højest 4 ugers varsel til ny generalforsamling, - som er beslutningsdygtig uden hensyn til antallet af fremmødte andelshavere, - dog kræves det, at mindst ¾ af de fremmødte stemmer for vedtægtsændringen.

11. Vedtægtsændringer skal, såfremt der af kommunen er garanteret for dele af selskabets gæld, - godkendes af byrådet.

(...)

§ 13

(...)

5. Besluttes selskabets opløsning, skal der på samme generalforsamling vælges en likvidationskomite, som på bedste måde skal søge at realisere selskabets aktiver, - og udlodde eventuelt overskud til andelshaverne i forhold til deres indbetalte tilslutningsafgift. Udlodning af et sådant overskud kan kun ske ved selskabsopløsning.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ved afgørelse af 17. januar 2008 afslået at genoptage andelsselskabets skatteansættelse for årene 2004, 2005 og 2006, da selskabet er anset for at være skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Skattecentret finder således, at anmodning om genoptagelse på baggrund af andelsselskabets skattefritagelse ikke kan imødekommes.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan den skattepligtige anmode om at få ændret sin skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb ved at fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Da genoptagelsesanmodningen er fremsendt rettidigt, skal det vurderes, om der er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af andelsselskabets skatteansættelse for årene 2004-2006.

Andelsselskabet er ikke anset for at være omfattet af skattefritagelsesreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Selskabsskatteloven fra 1960, lov nr. 255 af 11. januar 1960, indeholdt ikke en bestemmelse om skattefritagelse for fjernvarmeværker. Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 undtog kun havne, lufthavne samt elektricitets-, gas- og vandværker fra skattepligt. I § 3, stk. 1, nr. 4, sidste punktum, var der yderligere anført, følgende: "Foretagender, der fordeler elektricitet til forbrugerne sidestilles yderligere med elektricitetsværker, selv om de ikke fremstiller elektricitet".

Gas- og vandværker er således ikke omfattet af undtagelsen fra kravet om egen produktion, kun elektricitetsværker nævnes.

Fjernvarmeværker blev omfattet af skattefritagelsen ved lov nr. 207 af 3. juni 1967 om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 3.

Ifølge bemærkningerne til ændringsforslaget bør fjernvarmeværker være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, idet de varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linie med elektricitets- og gasværker. Men der bliver ikke ved samme lejlighed ændret på det sidste punktum i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, der således fortsat kun nævner elektricitetsværker.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 fik elselskaber deres egen bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e. Samtidig udgik bestemmelserne om selskaberne i § 3, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår klart af bestemmelsen, at elektricitetsværker var omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, selv om de kun fordelte elektricitet. Der må derfor sluttes modsætningsvis, for så vidt angår de øvrige virksomheder, der er nævnt i bestemmelsen.

Skattecentret har endvidere henvist til bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, der er offentliggjort i SKM2001.555.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at et vandforsyningsselskab ikke var fritaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når selskabet kun skulle købe og sælge vand.

Andelsselskabet anses således ikke at være omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da selskabet er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 i samme lov.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006, således at andelsselskabet skattefritages, kan herefter ikke imødekommes.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at andelsselskabet på lige fod med de producerende fjernvarmeværker er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Subsidiært hvis andelsselskabet ikke kan anses for at være omfattet af lovens § 3, stk. 1, nr. 4, så er andelsselskabet skattepligtig efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Med henvisning til bestemmelsen har repræsentanten anført, at andelsselskabet er et fjernvarmeværk, hvor leverancen er åben for alle inden for værkets område. Det er altså ikke i bestemmelsen medtaget som betingelse, at fjernevarmeværket selv skal producere varmen.

For en konkret vurdering af skattepligtsspørgsmålet, er det afgørende at foretage en fortolkning af den i bestemmelsen anvendte betegnelse "fjernvarmeværk".

Ved fortolkning af, hvad et "fjernvarmeværk" er i § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, må der anlægges en objektiv fortolkning på basis af bestemmelsens ordlyd. Da bestemmelsen er fra ca. 1960, bør der være mulighed for at undergive bestemmelsen en dynamisk fortolkning, hvor der tages hensyn til den udvikling, der er sket siden selskabsskattelovens vedtagelse.

I relation til reglerne på energiområdet, f.eks. leverancebetingelser og prisfastsættelse, anses selskabet for et fjernvarmeværk, uanset om det er selvproducerende eller om det blot leverer fjernvarme produceret af en anden part.

Skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, omfatter fjernvarmeværker, når adgangen til leverance står åbent for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende anvendes til værkets formål.

Det er repræsentantens opfattelse, at det ved fortolkning må antages, at bestemmelsen kan udstrækkes til at omfatte salg af opkøbt varme, når der ikke produceres varme. Andelsselskabets anlæg producerer som nævnt ikke varme, men anlægget anvendes til indhentning og videregivning af den indkøbte varme. Der skal ved fortolkning endvidere drages det forhold, at der ikke civilretligt er nogen forskel på et producerende og leverende fjernvarmeværk.

Da bestemmelsen er fra 1960, er det lovgivers intention på dette tidspunkt, der er afgørende for at finde ud af, hvad lovgiver havde til hensigt at være omfattet af bestemmelsen, idet eventuelle senere udvidelser af begrebet ikke i sig selv kan være omfattet af den objektive ordlydsfortolkning. Det må endvidere utvivlsomt have været lovgivers intention, at skattefritagelsen skulle omfatte forsyningsselskaber, som leverede el, vand og varme.

Det er repræsentantens opfattelse, at andelsselskabet er et fjernvarmeværk. I den forbindelse lægges der vægt på følgende forhold.

1. Andelsselskabet har bevaret et anlæg, som anvendes i forbindelse med leverancen til forbrugerne.
2. Andelsselskabet er et forsyningsselskab.
3. Det kan ikke være afgørende for forsyningen, at andelsselskabet selv producerede den leverede ydelse.
4. Andelsselskabet er underlagt Energitilsynet, som behandler selskabet på lige fod med selvproducerende fjervarmeværker.
5. Andelsselskabet er medlem af Dansk Fjernvarme, som blev stiftet under Danske Fjernvarmeværkers Forening i 1957.

Der er således ikke noget efter repræsentantens opfattelse, der indikerer, at andelsselskabet ikke skulle være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskatteloven. Der er endvidere ikke i skattefritagelsesbestemmelsen medtaget noget krav om, at andelsselskabet skal være producerende. Det skal blot være et fjernvarmeværk - hvilket det er.

Hvis andelsselskabet ikke kan anses for at være omfattet af lovens § 3, stk. 1, nr. 4, så er andelsselskabet skattepligtig efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke som anført af skattecentret lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det er repræsentantens opfattelse, at efter en konkret gennemgang og vurdering af vedtægterne, kan andelsselskabet ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette skyldes, at andelsselskabet kun opfylder 5 ud af de 10 opstillede betingelse i ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.A.1.2, såsom

ingen af deltagerne hæfter personligt

selvstændige vedtægter

særskilt regnskab at særskilte forretningsorganer som med bindende virkning kan handle, også på medlemmer, som ikke er med i ledelsen

mulighed for udvidelse af medlemskredsen.

Derimod anses følgende punkter ikke for opfyldt:

Fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

Det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætning, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

Bestemmelsen om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

Indskudskapital (kan enten være nominelt angivet eller en bestemt størrelse, eller der kan været tale om vekslende indskudskapital).

Det forhold, som taler imod, at andelsselskabet er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 er, at ingen fordeling af overskuddet sker i forhold til kapitalindskuddet. Endvidere bemærker repræsentanten, at der ikke er tale om et frit omsætteligt andelsbevis.

På den baggrund kan Andelsselskabet ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomst, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets forløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Andelsselskabet er for de pågældende indkomstår anset for at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Andelsselskabet anmoder nu om genoptagelse af skatteansættelserne, da det opfylder betingelsen for at være skattefritaget efter § 3, stk. 1, nr. 4, subsidiært at andelsselskabets skattepligt følger selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, der er en undtagelse fra reglerne om skattepligt og skal fortolkes indskrænkende, ikke giver mulighed for en udvidende fortolkning, hvorved udtrykket fjernvarmeværker udvides fra at omfatte producerende værker til at omfatte distributionsselskaber. Ved afgørelsen er der bl.a. lagt vægt på, at det altid kun har været elektricitetsværker, der har været omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, selv om de kun fordelte elektricitet. Da bestemmelsen blev ændret i 1967, hvor den blev udvidet til at omfatte fjernvarmeværker, ændrede man ikke på bestemmelsens 2. punktum. Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 (elskatteloven) blev 2. punktum i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ophævet, hvorefter der ikke længere eksisterer nogen undtagelsesbestemmelse for elektricitetsværker. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der giver grundlag for at pålægge SKAT at genoptage de omhandlende ansættelser, herunder at anse andelsselskabet for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter den påklagede afgørelse stadfæstes.

To retsmedlemmer finder, at det ikke kan udledes af lovteksten, at et værk skal være selvproducerende, for at være omfattet af skattefritagelsen. Da der er meget, der taler for civilretligt at anse det for et fjernvarmeværk, må andelsselskabet anses for at være skattefritaget i henhold til § 3, stk. 1, nr. 4. SKAT skal således genoptage andelsselskabets skatteansættelser for de påklagede år.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Det påklagede afslag stadfæstes derfor.