Spørgsmål

Det ønskes oplyst, om spørger kan genanbringe ejendomsavance fra salget af sin i 2007 solgte landbrugsejendom i en landbrugsejendom i Uganda i medfør af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-C.

Svar

Se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver landbrug fra og har bopæl på ejendommen beliggende C.

I 2007 har spørger frasolgt en landbrugsejendom beliggende D for en salgspris på knap X mio. kr. Spørger har i forbindelse hermed konstateret en avance.

Spørger påtænker nu at investere i en landbrugsejendom i Uganda.

De samlede investeringer forventes at være i niveau Y mio. DKK fordelt med ca. z kr. for grundarealsrettighed og ca. 5 x z  kr. for bygningsmasse.

Landbrugsvirksomheden vil bestå af kyllingeproduktion mv.

Det er ikke muligt for udlændinge at købe jord i Uganda på samme måde som det kendes i Danmark. I stedet lejer man jorden på uopsigelige 99 årige lejekontrakter - såkaldt leasehold. Et erhvervelsessystem som også kendes fra og praktiseres f.eks. visse steder i England.

Ved udløb af lejekontrakten kan lejeforholdet forlænges med yderligere 99 år, hvor der kun opkræves en symbolsk leje - hvis nogen overhovedet.

Kontrakten kan gives i arv, ligesom der kan afgives pant overfor långivere i det jordareal, kontrakten vedrører.

Spørger opretholder sin landbrugsvirksomhed og bopæl i Danmark i forbindelse med etableringen, idet produktionsanlægget vil blive bortforpagtet til et driftsselskab, hvori spørger er medaktionær.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

SKAT har anmodet repræsentanten om en juridisk argumentation for, at der ikke er reel forskel på, om spørger ejer en ejendom i Uganda (freehold), eller om han leaser jorden (leasehold).

Repræsentanten er i anledning heraf fremkommet med følgende udtalelse:

"Leasing betingelserne er beskrevet i mail af april 2008 fra advokaten i Uganda. Heraf fremgår, at spørger har/får de samme rettigheder som hvis han var ejer af ejendommen. Bortset fra at han ikke kan sælge ejendommen, kan den pantsættes, leasingaftalen kan videreoverdrages, arvinger kan indtræde i aftalen o.s.v. Da aftalen løber i 99 år med mulighed for forlængelse i yderligere 99 år, og da den samlede leasingydelse betales ved aftalens start må forholdet i praksis sidestilles med et ejerskab."

Spørgsmålet om den juridiske forskel på "leasehold" og "freehold" er beskrevet i bl.a. publikationen "Fast ejendom i England", skrevet af Ib Bjørnbirk og Randi Bach Poulsen.  Konklusionen heri er, at et "leasehold" kan sidestilles med et dansk ejerskab. I en række skattesager har problemet været drøftet. F.eks. i Østre Landsrets sag B-2697-02, hvor Kammeradvokaten på vegne Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor påstanden om at en række investorer i skattemæssig henseende måtte anses som reelle ejere af en engelsk ejendom. I sagen blev bl.a. henvist til fremstillingen af problemstillingen som den er beskrevet i ovennævnte publikation. Se f.eks. SKM2003.236.DEP, samt SKM2005.450.VLR, samt Ligningsvejledningen E.C.1.1.2.

På baggrund af ovenstående, og da ugandisk ret angiveligt er stort set identisk med engelsk ret, bør der ikke være tvivl om, at spørgers leasehold bør sidestilles med et ejerskab (freehold) i skattemæssig henseende.

På baggrund heraf er det repræsentantens opfattelse, at realitetsforskellen til danske forhold er næsten ikke eksisterende.

SKATs indstilling og begrundelse

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Om leasede ejendomme i relation til ejendomsavancebeskatningsloven  

Efter EBL § 1 er fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skattepligtig indkomst.

Begrebet fast ejendom er ikke nærmere defineret i forarbejderne til EBL.

Bestemmelsen kan dog føres tilbage til § 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat m.v. Denne bestemmelse blev indsat i loven i 1960 (lov nr. 280 af 7/7 1960). Før den tid blev fortjeneste ved afståelse af fast ejendom alene beskattet, hvis der var tale om næring eller spekulation.

Heller ikke i bemærkningerne til denne lovændring omtales begrebet fast ejendom nærmere.

Ved en fortolkning af ejendomsbegrebet skatteretlig tages der derfor udgangspunkt i den civilretlige fortolkning af ejendomsbegrebet. Inden for ejendomsretten opdeles ejendomsbegrebet som hovedregel i ejendomsafståelse, afståelse af brugsrettigheder og servitutter.

SKAT skal imidlertid henvise til Skatteministeriets begrundelse i SKM2003.236.DEP for, at  ministeriet ved Østre Landsret havde taget bekræftende til genmæle i en sag om fradrag for skattemæssige afskrivninger og renter på en fast ejendom, hvor ejendomsretten byggede på leasehold. Skatteministeriet havde i den konkrete sag fundet, at ejerforholdene kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven. Der var i kommentaren henvist til, at projektets forløb og afvikling ikke var fuldstændigt fastlagt på forhånd, at det ikke var uden risiko- og gevinstmulighed i den løbende drift og ved ophør for de deltagende skatteydere, samt at skatteyderen havde mulighed for retligt at råde over ejendommen. 

SKAT finder, at disse betingelser også er opfyldt i nærværende sag.

Det er SKATs opfattelse, at begrebet fast ejendom skal fortolkes på samme måde alle steder i skattelovgivningen. Som følge heraf finder SKAT på baggrund af de fremlagte oplysninger, at ejendomsretten til ejendommen, der er erhvervet ved en langvarig, uopsigelig leaseholding, er omfattet af begrebet fast ejendom også i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven (SKL) § 4.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2, og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom. Dette dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen kan ikke anses for at være anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således ikke genanbringes, og der kan heller ikke ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Tilsvarende kan der heller ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummer for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtige foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen til ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med § 6 A. Henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen og dermed på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, begærer reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Skatterådet har i SKM2006.690.SR udtalt, at en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom i en situation, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Efter SKATs opfattelse må dette forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister.

Genanbringelse i udenlandske ejendomme  

Tidligere var det ikke muligt at genanbringe i udenlandske ejendomme. Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev reglerne ændret, så ejere, der har skattemæssigt hjemsted her i landet, kan anbringe fortjenesten i såvel udenlandske som danske ejendomme.

Baggrunden for ændringen var, at man kunne rejse tvivl om den nuværende bestemmelse er i overensstemmelse med den fri etableringsret i EF-traktatens artikel 43.

Med ændringen sidestilles danske ejendomme med udenlandske ejendomme.

Det er således den samme type ejendomme, som en fortjeneste kan genanbringes i, uanset hvor ejendommene er beliggende.

I EBL anvendes reglerne i vurderingslovens § 33 til at definere den enkelte ejendom.

Vurderingsloven gælder alene for danske ejendomme. For at sikre den ligestilling mellem danske og udenlandske ejendomme som ændringen i 2004 var udtryk for har skattemyndighederne i praksis valgt at bruge principperne bag ved vurderingsloven på udenlandske ejendomme.

Dette er bl.a. kommet til udtryk i kendelser fra landsskatteretten (bl.a. SKM2007.908.LSR) og en række bindende svar fra Skatterådet om genanbringelse i udenlandske ejendomme.

Herudover er det en forudsætning for genanbringelse i udenlandske ejendomme, at ejeren på genanbringelsestidspunktet opfylder skattepligtskrav mv., som anført i § 6 A, stk. 4, i EBL.

Ad det konkrete spørgsmål

Som nævnt ovenfor kan skatten under visse betingelser udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme. Udgangspunktet er herefter, at genanbringelsesreglerne finder tilsvarende anvendelse ved genanbringelse i erhvervsejendom i udlandet.

En forudsætning for at genanbringelsesreglerne i EBL kan finde anvendelse er bl.a., at den skattepligtige afstår henholdsvis erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler.

Det er som nævnt ovenfor SKATs opfattelse, at et jordareal, som spørger har påtænkt at erhverve i Uganda ved en nærmere angiven udformning af leasehold, konkret må anses for omfattet af ejendomsbegrebet i EBL. Som følge heraf vil der kunne ske genanbringelse af en ejendomsavance i "anskaffelsessummen" for den leasede ejendom.

Endvidere vil der kunne ske genanbringelse i udgifterne til opførelse eller erhvervelse af en bygning på leaset/ lejet jord. Det er her en forudsætning, at bygningen anvendes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. Ved bortforpagtning er det en forudsætning, at ejendommen anvendes til landbrugsformål.

Det er endvidere en forudsætning for genanbringelse, at de øvrige betingelser i § 6 A i EBL, herunder de tidsmæssige betingelser for afståelse/erhvervelse af ejendomme samt betingelsen om rettidig indgivelse af selvangivelse mv., er opfyldt.

Der foreligger ikke oplysninger om afholdelse/erhvervelse af en konkret bygning i Uganda.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for genanbringelse er opfyldt i den konkrete sag, tager SKAT således ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der på ny anmodes om et bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for at være opfyldt.

Det indstilles, at spørgsmålet besvares under henvisning til ovenstående.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.