Klagen skyldes skolens anmodning om tilbagebetaling af afgifter som følge af Landsskatterettens kendelse i den såkaldte Købmandsskolesag og det efterfølgende TSS-cirkulære 2003-21. Klagen drejer sig således om delregistrering, forældelse, opgørelse af den delvise fradragsret for købsmoms og opgørelse af fradragsretten i den ene af de delregistrerede virksomheder.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes i sin helhed.

Sagens oplysninger

H1 (herefter skolen), der er en selvejende institution, udbyder en lang række erhvervsrettede uddannelser.

Skolen var tidligere omfattet af erhvervsskoleloven, der i 2002 blev afløst af loven om institutioner med erhvervsrettet uddannelse, jf. senest lovbekendtgørelse nr. 136 af 1. marts 2006.

Skolens formål er at udbyde erhvervsrettet grund-, efter- og videregående uddannelser til og med niveauet for korte videregående uddannelser i overensstemmelse med den gældende lovgivning herom.

Herudover har skolen til formål af stille sin kapacitet og kvalifikationer til rådighed for erhvervslivet og andre aftagere gennem rådgivning og andre ydelser med tilknytning til uddannelsesvirksomheden efter de almindelige regler om indtægtsdækket virksomhed.

Registreringsforhold

Skolen er momsregistreret under CVR-nr. X, medens kantinevirksomheder i tilknytning til skolen er registreret under SE-nr. Y, og levnedsmiddelafdelingen under skolen er registreret under SE-nr. Z.

Registreringerne har afregnet moms kvartalsvis indtil den 31. december 1998, hvor de overgik til månedsafregning.

Kantinevirksomheden blev selvstændigt registreret som følge af skolens anmodning herom modtaget af told- og skattemyndighederne den 9. juli 1990. På registreringsblanketten blev det oplyst, at driften foregik i form af S/I, dvs. som selvejende institution. Det blev desuden anført, at "flere andre af skolens afdelinger har VIRK-numre. Der må ikke ske samregistrering med disse".

Under spørgsmålet på blanketten om, hvorvidt virksomheden var overtaget fra andre, oplystes det, at kantinevirksomhedens tidligere ejer var G1, VIRK-nr. Æ. Der forelå ikke vedtægter for kantinevirksomheden. Der er blevet udarbejdet separat internt regnskab for kantinerne for årene 1995-1998. I de efterfølgende år indgik kantinerne i skolens regnskab for indtægtsdækket virksomhed.

Levnedsmiddelvirksomheden under skolen har været momsregistreret under SE-nr. Z siden 1983.

I anmeldelsesblanketten er anført, at der er tale om en selvejende institution med branche inden for en gros- og detailhandel med slagtervarer, idet det er fremhævet, at skolens registrering for så vidt angår kantiner m.v. ønskes opretholdt under særskilt registreringsnummer.

Af brev af 29. marts 1983 fra det daværende distriktstoldkammer til skolen fremgår følgende:

"Skolen har anmodet om, at slagterafdelingen momsregistreres som produktionsvirksomhed, idet afdelingen nu har modtaget autorisation fra Veterinærdirektoratet til salg af slagtervarer til hjemmemarkedet.

Det fremgår, at den daglige produktion af slagtervarer, der er forarbejdet og tilberedt af eleverne i undervisningen, har antaget et sådant omfang, at eksternt salg er nødvendigt. Skolen overvejer således mulighederne for en gros salg til slagtermestre, supermarkeder mv.

Toldkammeret har tidligere meddelt, at skolens interne salg gennem slagterbutik ikke medfører pligt til at svare moms, da salget ikke kan anses for erhvervsmæssigt (ingen merværdi). Endvidere meddeltes, at afgiftsforholdene i forbindelse med institutioner, der helt eller delvist finansieres ved offentlige tilskud, er genstand for principielle overvejelser, hvorfor skolens afgiftsmæssige status indtil videre skulle forblive uændret.

Efter omstændighederne vil toldkammeret imidlertid tillade, at skolen, indtil en principiel afgørelse foreligger, vil kunne momsregistreres for den del af slagterafdelingens produktion, som afsættes til private slagtermestre m.fl.

Skolens udgående afgift er den afgift, som er opkrævet ved salg til private slagtermestre m.fl. Den indgående afgift opgøres som den moms, skolen har betalt ved indkøb af de råvarer, der er anvendt til produktion af de solgte varer. Det vil ikke i noget tilfælde kunne tillades, at den indgående afgift er større end den udgående afgift."

Det fremgår videre af toldkammerets kontrolnotat af 8. marts 1984, at levnedsmiddelafdelingen udelukkende er momsregistreret for at kunne levere til virksomheder, så disse har mulighed for at afløfte momsen af købte varer. Under et punkt om væsentlige fejl er anført, at der i flere tilfælde er angivet negativt tilsvar, uagtet at det klart fremgår af brevet af 29. marts 1983, at dette ikke ville kunne tillades.

Den forelagte sag

Den forelagte sag skyldes skolens anmodning af 12. december 2003 om tilbagebetaling af 26.723.010 kr. i moms og afgifter for perioden fra den 1. juli 1995 til den 31. december 2002.

Baggrunden for anmodningen er Landsskatterettens kendelse i den såkaldte Købmandsskolesag, SKM2003.43.LSR, der omhandler opgørelse af fradragsretten i en uddannelsesinstitution finansieret ved taxametertilskud fra staten, og genoptagelsescirkulære TSS-cirkulære 2003-21, der blev udstedt som følge af kendelsen.

Den forelagte sag indeholder således spørgsmål om, hvorvidt fradragsretten for skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen skal opgøres samlet eller for hver enkelt delregistrering for sig, spørgsmål om forældelse, om opgørelse af den delvise fradragsret i relation til tilskud og om omfanget af fradragsretten i levnedsmiddelafdelingen.

1. Opgørelse af fradragsretten

Sagens oplysninger

Ved beregningen af tilbagebetalingskravet har skolen anset skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen for én momspligtig person, således at momspligtig omsætning fra kantinerne og levnedsmiddelområdet er medregnet til skolens momspligtige omsætning ved beregning af skolens delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at skolen, kantinerne og levnedsmiddelområdet udgør flere momspligtige personer, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum, at hvis en momspligtig person har flere virksomheder, der registreres hver for sig efter momslovens § 47, stk. 3, 2. punktum, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder for en momspligtig person.

Der er herved lagt vægt på, at der er tale om én juridisk enhed, at skolen selv anmodede om delregistreringerne, at skolen på registreringsblanketten vedrørende kantinevirksomheden anførte, at der ikke måtte ske samregistrering med skolens øvrige virksomhedsnumre, og at skolen på registreringsblanketten for levnedsmiddelområdet anførte, at man ønskede skolens registrering for så vidt angik kantinerne opretholdt under særskilt registreringsnummer.

Ved opgørelse af skolens delvise fradragsret kan skolen derfor ikke medtage omsætningen fra hverken den momspligtige kantinevirksomhed eller den momspligtige levnedsmiddelafdeling, jf. momslovens § 3, stk. 3, sammenholdt med § 47, stk. 3, 2. punktum.

Fradragsretten for de momsbelagte udgifter skal opgøres for de enkelte momsregistreringer hver for sig i henhold til momslovens almindelige regler, jf. momslovens §§ 37 - 44.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at skolen, kantinerne og levnedsmiddelafdelingen skal betragtes som én momspligtig person, hvorfor fradragsretten skal opgøres samlet for alle tre enheder.

Subsidiært er gjort gældende, at skolen og levnedsmiddelafdelingen skal betragtes som én momspligtig person, således at fradragsretten skal opgøres samlet for disse to enheder.

Ad skolens principale påstand

Til støtte for den principale påstand har skolens repræsentant gjort gældende, at opdelingen i flere SE-numre er praktisk og historisk begrundet. Situationen i starten af 1980'erne var således, at der på dette tidspunkt ikke var aktiviteter med relation til selve undervisningen, der var momsregistrerede.

Kantinerne var momsregistrerede, men der gjaldt nogle helt specielle regler for opgørelsen af momsen. Dels var der Toldvæsenets nu underkendte cirkulære fra oktober 1983, og dels kom der flere vejledninger fra Undervisningsministeriet, der udstak retningslinjer for opgørelse af skolens (statens) løntilskud til kantinedriften og disse reglers samspil med momsreglerne. Kantinerne blev dengang administreret på samme EDB-platform som skolen (EDC).

For levningsmiddelområdet gjaldt det, at omkring 1980 etablerede skolen en afdeling for levnedsmidler med bl.a. uddannelse af slagtere, bagere og køkkenpersonale. Der opstod i den forbindelse tvivl om, hvorvidt denne afdelings videresalg af varer fremstillet som led i undervisningen var momspligtig. Distriktstoldkammeret meddelte den 10. juli 1981 som svar på skolens forespørgsel, at kun det direkte salg via levnedsmiddelafdelingens kantine skulle momsregistreres (som en udvidelse af den bestående registrering).

Imidlertid opstod der det problem, at levnedsmiddelafdelingens produkter også ønskedes afsat gennem de øvrige kantiner på skolen, og som det blev anført på et møde med distriktstoldkammeret i september 1981, er der tale om én og samme juridiske enhed, og derfor måtte der kunne opnås fradragsret for købsmoms, selv om varerne passerede levnedsmiddelafdelingens undervisning, før de nåede frem til salg fra en af kantinerne.

Primo 1982 ansøgte skolen formelt dels om fritagelse for momspligt for levnedsmiddeluddannelserne generelt (inkl. undervisningskantinen), dels om fradrag for købsmoms af varer, der blev afsat via kantinerne på skolens andre afdelinger. Toldvæsenet svarede, at man skulle fortsætte som hidtil, idet der pågik principielle overvejelser i Direktoratet for Toldvæsenet.

Primo 1983 ansøgte skolen på ny, idet slagterafdelingen på daværende tidspunkt havde opnået veterinærgodkendelse, således at afdelingens stigende produktion også kunne afsættes til private virksomheder (slagtere, supermarkeder). Man søgte nu om at få status som produktionsvirksomhed, således at detailhandlerne kunne opnå fradrag for købsmoms ved indkøb hos skolen. Dette blev imødekommet med den begrænsning, at man fra toldvæsenets side ikke kunne tillade, at købsmomsen på noget tidspunkt oversteg salgsmomsen.

På grund af denne særlige opgørelsesmetode, hvor det løbende af såvel skolen som toldvæsenet skulle påses, at købsmomsen var mindre end eller lig med salgsmomsen, blev levnedsmiddelområdet særskilt registreret med virkning fra 1. august 1983.

Ordningen har været opretholdt uændret siden da. Ordningen blev bekræftet ved et møde med Told & Skat i februar 1995.

I 1984 fik skolen pligt til at anvende Statens Centrale Regnskabssystem (SCR). Dette system var ikke umiddelbart hensigtsmæssigt til administration af kantinerne. Disse blev derfor fremdeles administreret via det hidtidige regnskabssystem (EDC) og siden hen overgik de til Concorde.

I 1986 medførte de nye regler om indtægtsdækket virksomhed, at skolen påbegyndte aktiviteter inden for momspligtig undervisning samt rådgivningsopgaver for private kunder. Der var således behov for endnu en udbygning af momsregistreringen. Da de hidtidige registreringer (kantinedrift og levnedsmiddelafdelingen) begge var baseret på særlige opgørelsesmetoder, og for kantinernes vedkommende var knyttet til en anden EDB-løsning, fandt man det enklest at henføre skolens nye aktiviteter til et tredje momsnummer, der herefter fik status som skolens hovednummer.

I perioden 1985-90 lagde skolen en række aktiviteter, bl.a. kantinedriften og rengøringen, over i selvstændige erhvervsdrivende fonde, der i praksis var kontrollerede af skolen. Ved opløsningen heraf i 1990 reetableredes den hidtidige tilstand med særskilt (del)registrering af kantinerne, idet man fortsat anså dette for det enkleste ud fra en administrativ synsvinkel. Der blev også fortsat i en årrække anvendt Concorde som EDB-løsning, hvorimod skolen overgik til det nuværende system (EASY-Ø).

For indeværende administreres kantinerne via skolens generelle EDB-system (EASY-Ø), og der er derfor ingen særlig grund til at opretholde det særlige momsnummer. Efter overgangen til Undervisningsministeriets momskompensationsordning fra 2003 er også grundlaget for den særlige ordning for levnedsmiddelområdet bortfaldet.

At skolen pt. har 3 momsnumre har således udelukkende historisk og praktiske begrundelser, og det har på intet tidspunkt før nu været anset for et problem.

Af referat af møde den 23. marts 2004 fremgår det, at baggrunden for oprettelse af et særligt levnedsmiddelområde, SE nr. Z, var, at det var synd at smide gode varer ud. Derfor ville man gerne sælge en del af produktionen til supermarkeder mv. Der blev indgået aftale med Told & Skat om oprettelse af en momsregistrering, og i den forbindelse blev det aftalt, at fradraget for købsmoms ikke måtte overstige salgsmomsen for de enkelte perioder. Det var ikke fordi man ønskede at udskille disse aktiviteter, men der var udelukkende tale om en praktisk løsning for ikke at smide varerne ud.

At skolen har tre momsnumre har således udelukkende historiske og praktiske begrundelser. Det har fra skolens side aldrig været tænkt som om, at der var tale om flere virksomheder. Ingen har tænkt på, at konstruktionen kunne give problemer før Købmandsskoleafgørelsen. Skolen skal ses som et hele ved opgørelse af fradragsprocenten. Ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt bør dette vel kunne accepteres, da ingen tænkte på dette før Købmandsskoleafgørelsen, og at resultaterne for skolen derfor bliver vilkårlige.

Udgangspunktet er, at skolen er et hele. Selv om skolen teknisk har tre SE-numre relateret til bestemte aktiviteter, må dette betyde, at hver aktivitet skal bære en andel af de samme fællesomkostninger. Dette betyder endvidere, at den samme omsætning indgår "under brøkstregen" ved beregning af fradragsprocenten.

Skolen havde ikke i årene forud for Købmandsskoleafgørelsen anledning til at revurdere sine momsregistreringer. Det fungerede tilfredsstillende i praksis, og med det gamle kantinecirkulære fra 1983 og den særlige aftale med SKAT omkring levnedsmiddelområdet kunne ingen forudse, at der kunne være noget galt i den valgte løsning. Havde man i årene forud kendt til dels Kantinemomssagen og dels den senere Købmandsskolesag, ville man naturligvis have indrettet sig anderledes.

At lade den opdelte momsregistrering komme skolen til skade - sammenlignet med andre skoler, der (tilfældigvis) havde valgt kun at have én registrering - forekommer retssikkerhedsmæssigt helt uantageligt.

Skolens repræsentant har desuden peget på, at SKAT har udstukket interne anvisninger om behandling af skolernes delregistreringer. Således er fremlagt Told- og Skattestyrelsens referat af 15. december 2005 af et internt møde afholdt den 30. juni 2004. Det fremgår heraf, at hvis hovedbetingelsen om "flere virksomheder" ikke er opfyldt, og har "virksomhederne" ikke ført selvstændigt regnskab, evt. udvekslet varer og ydelser mellem virksomhederne uden moms, og har regionen i forbindelse med registreringen ikke gjort opmærksom på de forpligtelser og konsekvenser, der følger af "delregistreringen", vil det efter styrelsens opfattelse være "op ad bakke" at fastholde delregistreringssynspunktet.

Desuden fremgår det af referatet af et internt møde i Told & Skat afholdt den 21. december 2004, at virksomheder, som udtrykkeligt er blevet gjort opmærksom på, at konsekvensen af et særskilt SE-nr. (delregistrering) er, at virksomheden bliver betragtet som én momspligtig person, f eks. i forbindelse med virksomhedens egen ansøgning herom, opfylder betingelsen om "flere virksomheder".

Der har ikke været udarbejdet selvstændige regnskaber, sket fakturering eller udvekslet varer og ydelser. Der er ikke ydet vejledning om konsekvenserne af delregistreringerne. Disse momenter er afgørende for, om der skal ses på hver registrering som en momspligtig person. Der bør derfor lægges vægt på det reelle frem for det formelle, idet ovennævnte kriterier bør tages i betragtning.

Skolen er enig i, at levnedsmiddelregistreringen er sket på skolens initiativ, men der var et langt forløb inden tilladelsen. Der er ikke ydet vejledning om konsekvenserne. Registreringen blev ikke fulgt op med retningslinjer. Skolen ville ikke have indrettet sig sådan, hvis skolen var gjort bekendt med konsekvenserne. Selv om skolen var løbende i kontakt med Told & Skat i forbindelse med levnedsmiddelregistreringen, har SKAT dog på intet tidspunkt været i stand til at udstikke klare (og korrekte) retningslinjer for den momsmæssige behandling (herunder fradragsretten) af skolens aktiviteter.

Hvis skattecentrets afgørelse fastholdes, skal skolen fakturere delregistreringerne med tillæg af moms for de leverede varer og ydelser. Skolen vil herved få en større momspligtig omsætning og dermed en større fradragsret for moms på indkøb. Det forudsættes, at det i denne forbindelse opkrævede momstillæg hos skolen udlignes af momsfradrag hos delregistreringerne.

SKAT's tilkendegivelser er udelukkende baseret på efterrationaliseringer og må ses som et forsøg på at fralægge sig sit ansvar for problemets opståen. SKAT lægger således til grund, at skolen gennem hele forløbet siden 1983 burde have haft fuldt overblik over gældende retningslinjer, herunder de, der kom frem efter Købmandsskolesagen i 2002. Samtidig fremgår det tydeligt, at SKAT ikke selv havde et sådant overblik. Dette er ikke en acceptabel attitude hos en offentlig myndighed.

Ad den subsidiære påstand

Til støtte for den subsidiære påstand, hvorefter moms af fællesomkostninger og energiomkostninger skal opgøres for skolen og levnedsmiddelområdet set under ét, er gjort gældende, at der formentlig ikke har været fornøden lovhjemmel til at kræve en særskilt registrering af levnedsmiddelområdet.

Det daværende distriktstoldkammers ordvalg må i realiteten opfattes som et administrativt krav om særskilt momsregistrering med det formål at kunne kontrollere, at købsmomsen ikke oversteg salgsmomsen.

Der er i den forbindelse især henvist til distriktstoldkammerets skrivelse af 29. marts 1983, hvoraf følgende fremgår:

"Efter omstændighederne vil toldkammeret imidlertid tillade, at skolen indtil en principiel afgørelse foreligger, vil kunne momsregistreres for den del af slagterafdelingens produktion, som afsættes til private slagtermestre m.fl. Den indgående afgift opgøres som den moms skolen har betalt ved indkøb af de råvarer, der er anvendt til produktion af de solgte varer. Det vil ikke i noget tilfælde kunne tillades, at den indgående afgift er større end den udgående afgift."

I relation til Købmandsskolesagen kommer dette nu skolen til skade. Det må derfor være rimeligt, at i det mindste skolen og levnedsmiddelområdet ses under ét i relation til opgørelse af tilbagebetalingskravet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum, at hvis en momspligtig person har flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. punktum, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder for én momspligtig person.

Det fremgår af momslovens § 47, stk. 3, at hvis en momspligtig person har flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig.

Idet skolen, kantinevirksomheden og Levnedsmiddelafdelingen efter skolens anmodning har været registreret hver for sig, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at told- og skatteregionen har anset hver enkelt delregistreret virksomhed for en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum.

Der er endvidere lagt vægt på skolens tilkendegivelser overfor SKAT, herunder at skolen udtrykkeligt anmodede om registrering af kantinevirksomheden, idet det blev anført, at der ikke måtte ske samregistrering med skolens øvrige virksomhedsnumre. Tilsvarende anførte skolen ved anmodningen om selvstændig registrering af levnedsmiddelområdet, at man ønskede skolens registrering for kantinerne opretholdt under særskilt registreringsnummer.

Som følge heraf, og idet skolen ved sin adfærd over for SKAT ikke findes at have ageret på en sådan måde, at der efter Landsskatterettens opfattelse er grundlag for at se bort fra de foretagne delregistreringer, skal skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen i momsmæssig henseende behandles som tre selvstændige momspligtige personer, herunder også i relation til opgørelse af fradragsretten efter momslovens §§ 37-44.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

2. Forældelse

Sagens oplysninger

En skoles mulighed for genoptagelse som følge af Landsskatterettens kendelse i den såkaldte Købmandsskolesag er forskellig alt efter, om skolen tidligere har eller ikke har anvendt momslovens regler om delvis fradragsret i lovens § 38, stk. 1 og 2, jf. TSS-cirkulære 2003-21, punkt 8-9, jf. pkt. 14-16.

Hvis en skole tidligere har afløftet moms efter reglerne om delvis fradragsret, kan der ifølge cirkulærets punkt 15-16 ske ekstraordinær genoptagelse, jf. § 35 C, stk. 1, nr. 1, i den dagældende skattestyrelseslov, medens der kun indrømmes ordinær genoptagelse efter lovens § 35 B, stk. 2, hvis en skole ikke tidligere har taget delvis fradrag, jf. cirkulærets punkt 14.

Spørgsmålet er således, om skolen er omfattet af den ordinære eller den ekstraordinære genoptagelse.

Skolen har inddraget en tidligere indgivet anmodning om tilbagebetaling af moms med henvisning til TSS-cirkulære 2001-07 vedrørende kantinedrift til støtte for sin påstand. Cirkulæret, der blev udstedt som følge af Landsskatterettens kendelse i TfS 2000, 101, omhandler adgangen til genoptagelse af tidligere angivelser, der havde været for høje som følge af de tidligere retningslinjer for opgørelse af afgiftstilsvaret i kantiner.

Det fremgår af den forelagte sag, at skolen den 28. december 2001 anmodede om tilbagebetaling af moms under kantinernes registreringsnummer og under henvisning til cirkulæret. Det blev på daværende tidspunkt oplyst, at kantinevirksomheden blev drevet som en integreret del af skolen, men med selvstændigt regnskab og SE-nr. Da fremstillingsprisen ikke oversteg salgsprisen, havde kantinerne afregnet moms efter de almindelige regler.

Der var ikke tidligere taget fradrag for energiafgifter og for moms af inventar og anlægs- og driftsudgifter vedrørende nye kantiner og ombygninger, da skolen havde anset sig for at udgøre en momsfri undervisningsinstitution. Der blev ikke samtidig anmodet om fradrag for købsmoms af skolens udgifter til advokat, reklame, kontorartikler, telefonudgifter m.v.

Ved skattecentrets afgørelse blev købsmomsen vedrørende møbler og inventar til kantinerne tilbagebetalt fuldt ud. For så vidt angik moms og energiafgifter vedrørende bygninger/kantinedel, blev det aftalt med skolen, at det forholdsmæssige antal kvadratmeter blev anvendt som nøgle ved opgørelsen af det beløb, der skulle betales tilbage.

Kvadratmeternøglen blev anvendt på baggrund af følgende:

Skolen havde opfattet sig som en momsfri undervisningsinstitution og opfattede sig derfor som afskåret fra at fradrage moms af bygningsudgifter og moms af energiafgifter, jf. vejledningen fra 1983

Der var tale om flere SE-numre.

For momsperioden, som udløb den 30. april 2002, har told- og skatteregionen taget stilling til fradragsretten i forbindelse med opførelse af bygninger, jf. momslovens § 3, stk. 3, jf. § 39. Fradragsretten for byggeriet blev opgjort efter et skøn til 15 %. Skønnet blev foretaget på grundlag af arealernes anvendelse til henholdsvis undervisning og kantinedrift.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at skolens krav er omfattet af reglerne om ordinær genoptagelse i § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov og ikke af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i lovens § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Da skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen ikke tidligere har anvendt reglerne om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1 og 2, er enhederne alene berettiget til ordinær genoptagelse, jf. TSS-cirkulære 2003-21, pkt. 9, jf. pkt. 14.

Ved afgørelse af spørgsmålet om forældelse af skolens krav, kan der ikke ses bort fra, at skolen, kantinedriften og levnedsmiddelafdelingen hver især udgør selvstændige momspligtige personer, hvis krav skal behandles hver for sig. Ingen af de selvstændigt registrerede personer har efter skattecentrets opfattelse anvendt reglerne om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1 og stk. 2.

I forbindelse med tilbagebetaling af kantinemomsen blev der foretaget en fordeling af visse af udgifterne mellem skolen og kantinedriften, som efter skattecentrets opfattelse var udtryk for en fordeling af afholdte udgifter mellem to momspligtige personer. Denne fordeling har sit udgangspunkt i momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum.

Konkret tog fordelingen mellem de to momspligtige personer sit udgangspunkt i anvendelsen af de omhandlede kvadratmeter med henblik på at fordele de afholdt udgifter, således at den del, der hvilede på kantinedriften, kunne henføres hertil. Denne fordeling har intet med momslovens § 38, stk. 2, at gøre.

Det forhold, at man ved tilbagebetalingen af kantinemomsen måtte have talt om at anvende momslovens § 38, stk. 2, kan ikke give skolen en berettiget forventning om, at der i enhver efterfølgende opgørelse af skolens fradrag for moms og afgifter skulle ses bort fra de selvstændige registreringer. En eventuel tidligere misforståelse kan ikke tilsidesætte momslovens bestemmelser om opdeling i flere momspligtige personer.

Ved skolens anmodning om tilbagebetaling under henvisning til kantinemomscirkulæret, TSS-cirkulære 2001-07, blev der foretaget en vurdering af, hvilke momsbelagte udgifter, der kunne henføres til kantineregistreringen. Kantinen opnåede derved fuld fradragsret efter momslovens §§ 37 og 39, idet kantinen alene drev momspligtig virksomhed. Skolens anmodning om tilbagebetaling i kantinesagen henviste alene til kantinens registrering og SE-nr. Problemstillingen vedrørte alene denne registrering og alene, hvordan man med tilbagevirkende kraft kunne opgøre fradraget for kantineregistreringen i henhold til Landsskatterettens kendelse i TfS 2000, 101.

Skolen og de to øvrige virksomheder med eget CVR-nr. har heller ikke anvendt momslovens § 38, stk. 1 eller 2, ved opgørelse af den delvise fradragsret i perioden fra den 1. juli 1995 til den 31. december 2002. Skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, finder derfor ikke anvendelse i den forelagte sag.

Skolens krav på tilbagebetaling af moms og afgifter for perioden fra den 1. juli 1995 - 30. september 1997 er forældet efter 1908-loven, og efter 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4, medens kravet for perioden 1. juli 2000 til 31. oktober 2000 er forældet efter skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, jf. overgangsbestemmelserne i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at skolens krav om tilbagebetaling er omfattet af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i § 35 C, stk. 1, nr. 1, i den dagældende skattestyrelseslov.

Skolen havde således ved sin tidligere anmodning af 28. december 2001 under kantinernes SE-nr. Y anmodet om tilbagebetaling af moms og energiafgifter under henvisning til TSS-cirkulære 2001-07. Skolen betragtede denne tilbagebetaling som en anmodning om delvis fradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

SKAT har tidligere behandlet skolen som en enhed. Skolen har således i 2001 fået refunderet moms og energiafgifter for perioden 1995- 2000 i henhold til TSS-cirkulære 2001-07 om kantinemoms. Efter aftale med den daværende told- og skatteregion blev refusionen vedrørende fællesomkostninger opgjort med udgangspunkt i udgifterne til el, vand og varme i afdelinger med såvel momspligtige aktiviteter (kantinedrift) som momsfrie aktiviteter (undervisning).

Moms og energiafgifter blev på daværende tidspunkt afløftet ved anvendelse af et fordelingstal baseret på arealerne af henholdsvis kantinedriften og afdelingen i alt. Der blev på daværende tidspunkt alene refunderet moms vedrørende kantinedrift og følgelig på kantinevirksomhedens SE-nr. Det var dengang vurderingen, at der blev opnået et realistisk skøn over den fradragsberettigede andel, naturligvis under forudsætning af de regler, der var kendt på dette tidspunkt. Fradraget kan henføres til momslovens § 38, stk. 2.

Da det daværende Told & Skat begrænsede fradragsretten, afskar man samtidig muligheden for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 og 2. Der er derfor ikke indtrådt forældelse for perioden efter den 1. juli 1995.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af pkt. 9, jf. pkt. 14, i TSS-cirkulære 2003-21 om opgørelse af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og 2, for undervisningsinstitutioner omfattet af erhvervsskoleloven, at momsregistrerede uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som hidtil har opgjort afgiftstilsvaret for højt, fordi institutionen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1 og 2, kan anmode om genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2.

Idet det lægges til grund som ubestridt, at cirkulærets bestemmelser om genoptagelse finder anvendelse, kan Landsskatteretten tiltræde skattecentrets afgørelse om, at skolens krav på tilbagebetaling af moms skal behandles efter disse regler og ikke efter reglerne i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at skolen ikke tidligere har taget fradrag for momsen af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 og 2, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, ikke kan anses for opfyldt.

At skolen har taget fradrag for moms af udgifter, der direkte kan henføres til momspligtige aktiviteter, eller at kantinen har modtaget tilbagebetaling for moms og energiafgifter i kantinevirksomheden i forbindelse med TSS-cirkulære 2001-07, er efter rettens opfattelse ikke ensbetydende med, at skolen eller de øvrige momspligtige personer under deres respektive registreringsnummer har taget delvis fradrag for momsen af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 og 2. Retten er således enig med skattecentret i, at der alene har været tale om fordeling af indkøb mellem de momspligtige virksomheder.

Dermed stadfæstes skattecentrets afgørelse på dette punkt.

3. Opgørelse af fradragsbrøken

Sagens oplysninger

Ved skolens opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, har skolen ikke medtaget visse beløb konteret som tilskud, idet skolen ikke har anset denne af omsætningen for betaling af leverancer mod vederlag, men for anden omsætning, der skal sidestilles med momslovens uvedkommende tilskud.

Indtægterne har været konteret som statstilskud.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at følgende beløb:

anden omsætning sidestillet med tilskud

andel af elevbetaling, AMU-kurser sidestillet med tilskud

salg af kurser til Arbejdsformidlingen (AF), Det regionale Arbejdsmarkedsråd (RAR) og kommunen, der har været konteret som statstilskud

skal indgå ved beregning af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, idet beløbene skal anføres i brøkens nævner som ikke-momspligtig omsætning.

Skattecentret finder således, at tilskuddene er vederlag for momspligtige leverancer, hvorfor de skal indgå i skolens momsgrundlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 3, og § 27, stk. 1.

Vederlag samt tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsernes pris, vedrører undervisningen og vil derfor være momsfritaget. Beløbene er imidlertid stadig en del af omsætningen omfattet af momslovens bestemmelser, hvorfor beløbene skal medtages i nævneren ved opgørelsen af brøken efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er kun tilskud, der ikke er direkte forbundet med leverancernes pris, som kan udelades ved opgørelse af fradragsbrøken, dvs. når betalingen ikke er udtryk for vederlag for en leverance og derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. også Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR.

SKAT's gennemgang af kendelsen i SKM2003.43.LSR viser, at i de tilfælde, hvor staten via lovgivningen og finansloven bevilger et beløb med henblik på en institution eller offentlig myndigheds udførelse af en lovbestemt opgave, falder beløbet uden for momsloven. I disse tilfælde er der ikke tale om, at institutionen eller den offentlige myndighed får et vederlag i momslovens forstand for udførelse af denne opgave.

Beløb overført fra andre institutioner, f.eks. fra Danida, AF, RAR og kommunen, til skolen for levering af ydelser, kan derfor ikke anses for tilskud, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Der er i stedet tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Beløbene er derfor en del af omsætningen, som er omfattet af momslovens anvendelsesområde, hvorfor de skal medtages i nævneren ved opgørelse af brøken i momslovens § 38, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at de omhandlede beløb ikke skal indgå i nævneren ved opgørelsen af fradragsretten ved beregningen af brøken efter momslovens § 38, stk. 1.

Beløbene kan ikke anses for tilskud, der skal indgå i omsætningen i forbindelse med opstilling af fradragsbrøken.

Til de fremlagte kontrakter inden for området arbejdsmarkedsuddannelser har skolens repræsentant bemærket, at der er tale om standardkontrakter, hvor rekvirenten er et efteruddannelsesudvalg inden for en fagbranche eller et fagområde. Formelt indgås kontrakterne mellem skolen og et efteruddannelsesudvalg, men reelt er det en aftale mellem skolen og Undervisningsministeriet eller arbejdsmarkedsstyrelsen, som da også har ophavsretten til den udvikling, der sker og kan stille denne til rådighed for andre uddannelsesinstitutioner, jf. lov om arbejdsmarkedsuddannelser. Det fremgår af bekendtgørelse om ydelse af statstilskud til arbejdsmarkedsuddannelser, bekendtgørelse nr. 942 af 13/10 2000, kapitel 6, at efteruddannelsesudvalgene kan opnå tilskud. Der er derfor tale om et tilskud fra staten, der imidlertid formelt betales via efteruddannelsesudvalgene.

Disse projekter inden for arbejdsmarkedsområdet må sidestilles med forsøgs- og udviklingsprojekter inden for erhvervsskoleområdet, hvortil ministeriet yder tilskud pr. time. I disse tilfælde kommer tilskuddene direkte fra ministeriet. I teorien kunne man forestille sig, at skolerne ud af de almindelige taxametertilskud skulle afholde udgifter i forbindelse med forsøgs- og udviklingsprojekter. Imidlertid har ministeriet valgt at give tilskuddene beregnet på grundlag af en timebetaling til den institution, der afholder udgifterne. Det er endvidere således, at de medarbejdere der rent praktisk udarbejder eller arbejder med de forskellige projekter, udfører dette arbejde i stedet for egentlig undervisning. Projekterne kræver således ekstra arbejdskraft.

Om studieophold for Danida-stipendiater i Danmark er anført, at der er tale om kurser for lokalt ansatte ved Danida-projekter i især Asien og Afrika. Danida henhører under Udenrigsministeriet. Udgifterne afholdes i henhold til lov om internationalt udviklingssamarbejde. I teorien kunne deltagerne måske have deltaget på skolens ordinære kurser inden for disse områder, men dette er ikke sket, da de ikke er bosiddende her i Danmark eller i øvrigt tilknyttet det danske arbejdsmarked.

Kurset afholdes som et led i den danske ulandsbistand. Kurset ligger derfor inden for skolens kompetencer. Skolen har anset beløbet for et tilskud, selv om midlerne i sagens natur ikke hidrører fra Undervisningsministeriet, men er betalt af Danida (Udenrigsministeriet).

Arbejdsmarkedskurserne kan inddeles i 2 hovedgrupper:

1. Arbejdsmarkedsuddannelser (AMU-kurser), hvor indtægterne betales af Arbejdsministeriet (nu Undervisningsministeriet) og konteres og bogføres som almindelige statstilskud.
   
   Kurserne retter sig primært mod folk i arbejde, men der indgår (indgik) også kurser for arbejdsledige, især såkaldte "sammenhængende uddannelsesforløb".
2. Andre arbejdsmarkedskurser hvor kurserne rekvireres af Det regionale Arbejdsmarkedsråd (RAR), Arbejdsformidlingen (AF) eller eventuelt kommunerne.
   
   Disse kurser retter sig især mod arbejdsledige. Hvis rekvirenten er RAR og/eller AF, er kurserne til personer tilknyttet arbejdsmarkedet, mens kommunerne bl.a. rekvirerer kurser for folk uden for arbejdsmarkedet, f.eks. kontanthjælpsmodtagere.
   Indtægterne fra disse kurser er bogført som andre indtægter.

Lovgrundlaget for AMU-kurser er lov om arbejdsmarkedsuddannelser, jf. lovbekendtgørelse nr. 53 af 23. januar 1997. Der er i § 1 anført, at arbejdsmarkedsuddannelserne udvikles og gennemføres som erhvervsrettet voksen- og efteruddannelse samt kompetenceafklaring for ufaglærte og personer med erhvervsuddannelser og har til formål:

1. at vedligeholde, udbygge og forbedre arbejdsstyrkens erhvervskvalifikationer i overensstemmelse med arbejdsmarkedets behov
2. at afhjælpe omstillings- og tilpasningsproblemer på arbejdsmarkedet på kortere sigt og
3. at medvirke til et samlet kvalifikationsløft på arbejdsmarkedet på længere sigt.

Skolen gennemfører uddannelser og kurser i henhold til denne lov. Der ydes tilskud fra staten i henhold til bekendtgørelse om ydelse af statstilskud til arbejdsmarkedsuddannelser mv., se f.eks. bekendtgørelse nr. 1076 af 11. december 1996, der senere er ændret. På finansloven for 1999 er tilskud i overensstemmelse med denne bekendtgørelse optaget under arbejdsministeriet, § 17.42 arbejdsmarkedsuddannelser. Skolens tilskud i henhold til loven og tilskudsbekendtgørelsen er konteret som almindeligt statstilskud.

Andre AMU-kurser afholdes bl.a. i henhold til lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik. Det fremgår af denne lovs formålsparagraf, at loven har til formål at bidrage til at sikre et velfungerende arbejdsmarked gennem en aktiv arbejdsmarkedspolitik rettet mod beskæftigede og arbejds- og uddannelsessøgende samt private og offentlige arbejdsgivere, jf. lovbekendtgørelse nr. 508 af 18. juni 1997. Denne lov er ændret adskillige gange og hedder nu lov om aktiv beskæftigelsesindsats. Den statslige arbejdsformidling, de regionale arbejdsmarkedsråd samt Landsarbejdsrådet hører ind under denne lov.

Det fremgår af lovens § 57, stk. 3, at der på finansloven afsættes dels en bevilling til arbejdsmarkedsindsatsen, som arbejdsministeren efter udtalelse fra landsarbejdsrådet fordeler til arbejdsmarkedsrådene, dels en bevilling til drift af arbejdsformidlingen, som arbejdsministeren efter udtalelse fra landsarbejdsrådet fordeler til regionscheferne. En mindre del af bevillingstildelingen kan gøres resultatafhængig.

Skolens repræsentant har endvidere henvist til en publikation fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, der omtaler finansieringsomlægning i forbindelse med aktivering af ledige i uddannelse. Finansieringsomlægningen vedrører især indsatsen over for de arbejdsledige.

Det fremgår af skrivelsen, at finanslovsaftalen for 1999 medførte en større finansieringsomlægning i forbindelse med aktivering af ledige i uddannelse. Fra 1. januar 1999 overtog AF ansvaret for finansieringen af godtgørelse til ledige under uddannelse, og fra år 2000 skulle AF også overtage den fulde driftsfinansiering ved køb af uddannelse. AF skulle dermed afholde de fulde udgifter til både forsørgelse og køb af uddannelsespladser ved brug af uddannelse i aktiveringsindsatsen. Med omlægningen af driftsfinansieringen skulle AF indgå i en ny rolle, som aktiv køber af uddannelse i forhold til bl.a. arbejdsmarkeds-uddannelserne. AF står nu som rekvirent og AMU som leverandør.

Skolens indtægt fra kurser er anført under betegnelsen "sammenhængende forløb". Indtægten ved disse kurser er almindelige statstilskud og afholdt under § 17.42, pkt. 23, på finansloven. Indtægten androg i 1998 14,8 mio. kr. faldende til 9,5 mio. kr. i 1999, hvorefter indtægten i 2002 helt er ophørt. De sammenhængende forløb retter sig især mod arbejdsledige. Der skete derfor det i perioden, at kurser, der tidligere havde været afholdt som ordinære arbejdsmarkedskurser, blev afholdt i henhold til aktiv arbejdsmarkedspolitik, således at skolen herefter indgik aftaler med AF eller RAR.

Til indtægterne i 1999, som skolen ikke har medtaget i omsætningsbrøken ved beregning af delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, har skolens repræsentant anført, at der i oversigten for disse indtægter indgår 3 væsentlige grupper:

1. Flaskehalspulje på 3.748.296 kr. Det fremgår direkte af finansloven, at en del af midlerne under arbejdsmarkedsrådenes aktivitetspulje skal anvendes til flaskehalsmidler.
2. Aktiveringsmidler 4.084.561 kr. vedrører forløb, der ikke kunne gennemføres som AMU-kurser.
3. Sammenhængende særligt tilrettelagte uddannelsesforløb for ledige betalt af RAR.

På oversigten for 1999 vedrører denne post beløbene 4.460.398 kr. og 1.139.405 kr. samt posterne laborantskolen, byggetekniker, stærkstrøm og grafikeruddannelse, i alt 1.010.745 kr. Disse indtægter udgør i alt 6.610.548 kr. Disse kurser er indrapporteret som AMS-kurser via Easy-A, indrapporteret via Vidar og godkendt af ministeriet i henhold til bekendtgørelse nr. 622 af 28. juni 1996.

Hertil kommer posten vedrørende kurser tilrettelagt for ledige fra G2 på 711.966 kr. I alt udgør de sammenhængende særligt tilrettelagte uddannelsesforløb 7.322.514 kr.

Rent administrativt er disse kurser behandlet som AMU-kurser, men indtægterne betales af RAR/AF. Den administrative ændring skal ses i relation til finansieringsomlægningen. Imidlertid har Undervisningsministeriets konteringsvejledning ikke været på plads i 1999. Fra 2000 skete bogføringen i overensstemmelse med konteringsvejledningen på artskonto 0194, som indgår i statstilskud.

Hvis disse kurser var afholdt i 2000, var indtægten blevet konteret som statstilskud. Disse indtægter har også sammenhæng med nedgangen i statstilskuddet vedrørende de sammenhængende kurser.

En lang række af de kurser, som skolen har gennemført, og hvor indtægterne i opgørelsen indgår i gruppen "andre indtægter sidestillet med tilskud", er omfattet af arbejdsmarkedsrådenes aktivitetspulje. I forbindelse med udbetaling stiller arbejdsformidlingen ofte de samme krav, som fremgår af bekendtgørelse om ydelse af statstilskud m. v. til arbejdsmarkedsuddannelser.

Ved at kanalisere statsmidlerne via arbejdsformidlingskontorerne og de regionale arbejdsmarkedsråd opnår staten formentlig en mere decentral styring og organisering af disse kurser, således at de afholdes, hvor behovet er størst. Fra skolens side er det derfor svært at forstå, at disse kurser ikke skulle være almindelige arbejdsmarkedskurser og betalingen således et almindeligt statstilskud.

Til skattecentrets afgørelse i relation til posten "anden omsætning sidestillet med tilskud " har skolens repræsentant desuden anført, at

for langt de fleste poster har det været et krav, at betalingsanmodningen blev attesteret af revisor på tilsvarende vis som ministeriet kræver revisorattest ved udbetaling af tilskud

en stor del af posterne vedrører arbejdsmarkedskurser, som betaltes af RAR eller af AF. Disse kurser blev i det væsentlige honoreret med de samme takster som de ordinære arbejdsmarkedskurser, der blev betalt af ministeriet

kurser betalt af RAR/AF og kommunen, som blev konteret under statstilskud for årene 2000 - 2002 samt arbejdsmarkedskurser under sammenhængende forløb blev optaget i det elektroniske kursuskatalog (Vidar) på lige fod med øvrige kurser, som blev udbudt af skolen, og som blev honoreret af ministeriet

kontering af kurser betalt af RAR/AF og kommunen under statstilskuddene skete under artskonto 0194, som indgår i skolens regnskab under statstilskud, i overensstemmelse med Undervisningsministeriets skrivelse om regnskabsmæssige rutiner.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Af momslovens § 27, stk. 1, og den bagvedliggende artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, i det bagvedliggende 6. momsdirektiv fremgår det, at tilskud direkte forbundet med varens eller ydelsens pris indgår i momsgrundlaget.

For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen. Dette fremgår af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum.

Af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, fremgår det, at goder og ydelser, som en momspligtig både benytter til fuldt fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede transaktioner, er der kun fradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for fuldt fradragsberettigede transaktioner. Den såkaldte pro-rata sats beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den momspligtige i overensstemmelse med direktivets artikel 19.

Af artikel 19, stk. 1, fremgår det, at den nævnte pro-rata sats fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som (eksklusiv moms):

i tælleren har størrelsen af den årlige omsætning, for hvilken der er fuld fradragsret

i nævneren har størrelsen af den årlige omsætning, for hvilken der er fuld fradragsret, og størrelsen af den årlige omsætning, for hvilken der ikke er fradragsret. Medlemsstaterne kan endvidere i nævneren medtage andre tilskud end dem, der er nævnt i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, dvs. tilskud, som er vederlag for en leverance.

Det er ved vurderingen af sagen lagt til grund som ubestridt, at kurser leveret til de omhandlede tredjemænd er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, og ikke omfattet af momspligten i 2. punktum, idet kurserne ikke ydes med gevinst for øje.

Det skal bemærkes, at Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR fandt, at tilskud fra Undervisningsministeriet til en erhvervsskole ikke skulle medregnes til skolens samlede omsætning ved beregning af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Begrundelsen var, at elevbetalingen eller manglen herpå, ikke var direkte forbundet med de ydede tilskud, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Landsskatteretten er i den forelagte sag enig med skattecentret i, at beløb modtaget fra tredjemand, herunder Det Regionale Arbejdsmarkedsråd, Arbejdsformidlingen og kommunen, som følge af indgået aftale må anses for at udgøre en del af skolens omsætning, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1.

Da der er tale om momsfritagne undervisningsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skal de omhandlede beløb indgå i nævneren som ikke-fradragsberettiget omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Dermed stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

4. Fradraget i Levnedsmiddelafdelingen

Sagens oplysninger

Skolen har ved opgørelsen af fradragsretten for levnedsmiddelafdelingen lagt til grund, at samtlige indkøb vedrører momspligtigt salg, hvorfor der er taget fuld fradragsret.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at momsfradraget for køb foretaget af levnedsmiddelafdelingen skal opgøres efter momslovens almindelige fradragsregler, jf. momslovens §§ 37-44.

Indkøb foretaget af levnedsmiddelafdelingen er efter skattecentrets opfattelse medgået både til skolens undervisning, salg i kantinerne og Levnedsmiddelafdelingens eget salg.

Momsfradraget for disse køb skal derfor opgøres for hver momspligtig person for sig, jf. skattecentrets afgørelse under pkt. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at købsmomsen ikke skal reguleres i nedadgående retning.

Til støtte herfor har skolens repræsentant henvist til sine tidligere indsigelser. Ifølge skattecentrets sagsfremstilling har følgende været fremført:

"På mødet blev principperne for opgørelse af levnedsmiddelafdeling drøftet. Salg fra øvelseskantinen har været angivet under levnedsmiddelafdelingens registrering, selv om momsen heraf skulle angives under kantinens momsregistrering. I skolens bogholderi er køb til øvelseskantinen registreret særskilt. I momsmæssig henseende betragtes dette som direkte køb. Tallene for 1998 og 2002 har tidligere været analyseret og fremgår af vedlagte bilag. Køb til øvelseskantinerne udgør 44 pct. af det samlede køb i levnedsmiddelafdelingen for de 2 år. På denne baggrund har skolen den 18. december 2006 anmodet om yderligere fradrag for købsmoms vedrørende øvelseskantinen. Det resterende køb har SKAT anmodet om at få opdelt imellem skolens momsregistreringer. Vi har ikke foretaget yderligere i så henseende, idet den angivne købsmoms ikke skal reguleres i nedadgående retning."

Der er taget forbehold for, at afgivne bemærkninger alene skal ses på baggrund af skolens mere subsidiære påstand. Skolen fastholder derfor sin primære og subsidiære påstand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten er enig med skattecentret i, at momsen af indkøb til brug for de selvstændigt registrerede momspligtige personer skal fordeles mellem disse, således at de indkøb i Levnedsmiddelafdelingen, der er anvendt af de to øvrige momspligtige personer, henregnes til disse personer og om muligt fratrækkes hos disse, jf. momslovens almindelige fradragsregler i momslovens §§ 37-44.

Dermed stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.