Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt kioskens salg af ydelser til brug for momsfritagne spil er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, og dermed omfattet af pligten til at svare lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

H1 (herefter kiosken) drives som en døgnkiosk med salg af diverse kolonialvarer. I tilknytning til kiosken er et lokale, hvor der er opstillet 16 spilleautomater.

Af aftale af 14. april 2006 mellem kiosken v/ A og G1 ApS fremgår det, at det påhviler kiosken at stille gulvplads til rådighed, forestå rengøring af lokalerne og levere elektricitet, medens G1 ApS opbevarer nøgler til automaterne og forestår service, vedligeholdelse og tømning af automaterne.

Ved den ugentlige tømning af automaterne får G1 ApS forlods 41 pct. af overskuddet som afregnes til SKAT. Det resterende beløb fordeles med 68 pct. til kiosken og 32 pct. til G1 ApS. Det er ligeledes aftalt, at den årlige afgift for tilslutning af automaterne deles ligeligt.

Af fremlagte registreringer fremgår det, at G1 ApS fra Spillemyndigheden har tilladelse til at drive spillehal i Y1. I perioden fra den 2. maj 2001 til den 2. juli 2003 var A, som bor Y2, indsat som bestyrer, hvorefter hvervet blev overtaget af JJ.

Der er ikke separat indgang til spillelokalet, idet adgang opnås gennem kiosken. Hvis gæsterne i spillehallen ønsker hjælp eller at veksle o. lign., skal de henvende sig til kioskpersonalet, som også sørger for gratis kaffe/the og småkager.

Ved kontrolbesøget fra SKAT stod der et bord med diverse spillekuponer fra Dantoto, lottokuponer m.v. inde i spilleområdet. Der var også opsat tv-skærme, hvor spillegæsterne kunne følge med i resultaterne fra forskellige hestevæddeløb, fodboldkampe m.v.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at kiosken har momsfrie aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om lotterier og spil om penge, og at den derfor er lønsumsafgiftspligtig i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum.

Virksomheden er derfor pålagt registreret for lønsumsafgift pr. 1. juli 2006, ligesom virksomheden er opkrævet 11.761 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2004 til den 30. juni 2006.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der beregnes lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Virksomheder skal kun anmeldes til registrering, hvis afgiftsgrundlaget overstiger 90 pct. Afgiftsgrundlaget opgøres som virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct., jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 2. Dette betyder, at kiosken vil være lønsumsafgiftspligtig, hvis der afholdes en lønudgift på 42.105 kr. til overvågning af spillehallen.

Det fremgår af lønsumsafgiftsloven, at til Tipstjenestens afgiftsgrundlag skal medregnes indleveringsstederne for tips m.v. ligeledes skal lotterikollektiver medregnes. Det betyder, at kiosken ikke selv skal betale lønsumsafgift af denne omsætning, men kun af omsætningen i spillehallen.

Begrundelsen for afgørelsen er, at virksomheden efter skattecentrets opfattelse ud over at drive kiosk tillige driver spillehal. Virksomhedens personale holder således opsyn med spilleautomaterne. Kiosken er ansvarlig for driften af spillehallen og dermed også for at opfylde lovens krav om opsyn og bemanding.

Spillemyndigheden har fra og med den 12. september 2006 givet tilladelse til en disk-løsning, men samtidig fra og med denne dato kun givet tilladelse til en bemandet spillehal.

I hele kontrolperioden er der således tale om en disk-løsning. Det betyder, at de ansatte både har betjent kioskkunder og overvåget spilleautomater. Medarbejderne har således været involveret i overvågningen i hele kioskens åbningstid.

Af § 2, stk. 4, i lov om spilleautomater fremgår det, at ved en spillehal forstås et bemandet lokale, hvor der kun kan opstilles gevinstgivende spilleautomater.

Af SKATs vejledning E nr. 78 om gevinstgivende spilleautomater fremgår, at en spillehal i hele åbningstiden skal være bemandet af tilladelsesindehaveren, bestyreren eller en ansat person over 18 år. I spillehaller med disk-løsning gælder tilsvarende for disken.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at kiosken ikke er lønsumsafgiftspligtig, idet kiosken ikke driver virksomhed med gevinstgivende spilleautomater.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at afgiftsgrundlaget som opgjort af skattecentret er baseret på et forkert grundlag, jf. den skønsmæssige fordeling af omsætningen.

I relation til den principale påstand er gjort gældende, at tilladelsen til at drive automaterne er udstedt til G1 ApS, og at kiosken blot udlejer den gulvplads, hvorpå automaterne er opstillet. Af aftalen om opstilling af automater mellem G1 ApS og kiosken fremgår tillige, at A blot skal stille gulvplads til rådighed, levere elektricitet og forestå rengøringen af gulvarealet. Som vederlag for denne udlejning modtager A 68 pct. af et beløb, hvoraf G1 ApS forlods har afregnet 41 pct. af overskuddet til SKAT.

For så vidt angår den subsidiære påstand er henvist til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, hvoraf fremgår, at virksomheden til afgiftsgrundlaget skal medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, hvis virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget.

I kiosken har man ikke anset udlejningen af gulvplads til spillemaskiner for at være omfattet af lønsumsafgiftsloven, og man har derfor ikke lavet en faktisk opgørelse over det anvendte tidsforbrug. Virksomheden skønner dog ud fra de faktiske omstændigheder, at der bliver brugt 4 minutter pr. time på at holde opsyn. Dette indebærer, at ud af virksomhedens lønsum relaterer 6,6 pct. sig til opsynsaktiviteten.

Skattecentret har derimod taget udgangspunkt i omsætningsfordelingen, jf. loven § 4, stk. 4, men ikke taget hensyn til, at ingen af de ansatte hverken stiller maskiner op, tømmer eller servicerer maskinerne m.m. Den procentvise fordeling, som skattecentret anvender, er derfor for høj i forhold til de faktiske omstændigheder. Metoden indebærer en skæv fordeling, eftersom det er mere tidskrævende at betjene kunder, end det er at holde opsyn. SKATs betragtning om at anvende en omsætningsfordeling er således misvisende. Ud fra en bred gennemsnitsbetragtning anvendes 4 minutter pr. time i forbindelse med tilsynsopgaven.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Lotterier og lignende samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde, er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f, fremgår det, at medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkelt anvendelse, fritager væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver enkelt medlemsstat.

Der betales lønsumsafgift af virksomheder, der leverer varer og ydelser, der blandt andet er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.267.TSS udtalt sig om moms og lønsumsafgiftspligten for blandt andet de virksomheder, hvor gevinstgivende spilleautomater fysisk er opstillet, når den enkelte virksomhed ikke er tilladelsesindehaver/opstiller/operatør.

Ifølge udtalelsen skal den virksomhed, hvor spilleautomaterne fysisk er opstillet, ikke opkræve moms af betalingen fra operatøren, idet virksomhedens ydelser (servicering af spillerne m.v.) anses for en integreret del af det momsfrie spil, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Virksomheden er herefter pligtig til at betale lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Som også refereret i Skatterådets bindende svar i SKM2007.313.SR tog EF-Domstolen imidlertid i sagen United Utilities, C-89/05, stilling til om tjenesteydelser til en væddemåls-arrangør i form af leveret personale, lokaler og telefon- og edb-udstyr, der var nødvendige for at kunne indsamle de pågældende væddemål, udgjorde en væddemålstransaktion i den forstand, hvori begrebet anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f.

Domstolen udtalte, at de udtryk, der anvendes til at betegne de momsfritagelser, som er fastsat i artikel 13, skal fortolkes strengt, da fritagelserne udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person.

Fortolkningen af de ord, der anvendes i bestemmelsen, skal desuden være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne og med kravene i neutralitetsprincippet. Fritagelsen af væddemål, lotterier og andre former for hasardspil er begrundet i praktiske hensyn, da hasardspiltransaktioner egner sig dårligt til at være momspligtige.

I modsætningen til, hvad der er tilfældet for visse former for tjenesteydelser af almen interesse, er fritagelsen for spil ikke begrundet i et ønske om at sikre en mere gunstig momsbehandling. Det er i lyset af disse bemærkninger, at det skal undersøges, om aktiviteterne udgør en væddemålstransaktion omfattet af fritagelsen.

Domstolen fandt herefter, at tjenesteydelser bestående i at levere personale, lokaler og telefon- og edb-udstyr, der er nødvendige for at kunne indsamle de pågældende væddemål, på ingen måde er karakteriseret ved tildeling af en chance for gevinst til de personer, der indgår væddemål, hvorfor ydelserne ikke er omfattet af begrebet væddemålstransaktion.

Tilsvarende finder Landsskatteretten, at de omhandlede tjenesteydelser præsteret af kiosken ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, idet ydelserne ikke i sig selv er aktiviteter, der kan karakteriseres som spil, men derimod forskellige ydelser til brug for spilleindehaverens salg af momsfrie spil. Kioskens levering af de omhandlede ydelser er dermed ikke i kraft heraf omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Idet afgørelsen af, i hvilket omfang kioskens salg af de omhandlede ydelser dermed er omfattet af momsloven, overlades til skattecentret, ændres den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.