Klagen skyldes, at skattecentret kun har godkendt delvist fradrag (6,9 %) for moms af udgifter til opførelse af et blandet anvendt stuehus.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Klageren indgav ved brev af 20. november 2006 en anmodning om fradrag for moms af byggeomkostninger opgjort til i alt 520.216,62 kr.:
"Hermed sender jeg en efterangivelse vedr. moms på mit stuehus/kontor, som jeg indtil nu ikke har krævet tilbage.
Stuehuset er nybygget i 2004 og anvendes af min familie og undertegnede som privatbolig og som kontor. Huset er en del af en landbrugsejendom og er således i henhold til gældende lovgivning underlagt de regler, som gælder for denne type boliger. Se bilagt "Lov om landbrugsejendomme".
Jeg har i stuehuset mit kontor, som bl.a. bliver brugt til styringen af min landbrugsvirksomhed. Samtidig driver jeg også fra kontoret en rådgivningsvirksomhed med en årlig momspligtig omsætning på omkring 1.000.000 kr.
Som følge af lov om landbrugsejendomme er boligen, inkl. nævnte kontorfaciliteter, en fast del af min momspligtige landbrugsvirksomhed.
Ovennævnte indebærer, at jeg med EF-domstolens dom af 14. september 2006, jf. sag C-72/05 (Wollny), har ret til at få refunderet den betalte moms på denne bygning."
Det er oplyst, at klagerens rådgivningsvirksomhed rådgiver danske og udenlandske landmænd om mulighederne for etablering i Danmark eller i udlandet, samt at virksomheden yder bistand i forbindelse med køb og salg af landbrugsejendomme.
Det er videre oplyst, at klageren har ejet den pågældende landbrugsejendom siden 1994, og at det tidligere på ejendommen beliggende stuehus i forbindelse med nybygningen blev revet ned. Etagearealet af det nye stuehus udgør 304 m2, hvoraf 21 m2 anvendes til kontor.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har alene godkendt fradrag for moms af byggeomkostninger med 29.263 kr. svarende til kontoret (21 m2), der må anses for opført og anvendt udelukkende til virksomhedens brug.
Skattecentret har anset den øvrige del af stuehuset for tillige at blive anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 1, jf. § 42, stk. 1, nr. 2. Skattecentret har anført, at det i relation til fradragsretten efter disse bestemmelser, ikke kan tillægges betydning, at ejendommen efter landbrugslovgivningen skal være forsynet med en passende beboelsesbygning, og at der er krav om fast bopæl ved erhvervelsen.
Skattecentret har herudover anført, at det af klageren indsendte bilag nr. 0284 (murer 31.250 kr., heraf købsmoms 6.250 kr.) vedrører en stormskade, som er godtgjort af Alm. Brand.
I henhold til momsvejledningen, afsnit J.1.1.8, har en momspligtig person efter EF-domstolens praksis mulighed for med henblik på anvendelsen af 6. momsdirektiv at vælge, om den pågældende vil lade den del af et aktiv, som benyttes privat, indgå i sin virksomhed. Såfremt en momspligtig person vælger at behandle sådanne aktiver og investeringsgoder, der anvendes blandet til momspligtig og privat brug, som goder, der er bestemt for virksomheden, kan købsmomsen i princippet fradrages fuldt ud og øjeblikkeligt.
De særlige fradragsbegrænsningsregler i momslovens §§ 39 og 42, kan imidlertid betyde, at der alligevel ikke er fradragsret, selvom et aktiv fuldt ud er henført til virksomheden.
I henhold til 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, fastsætter Rådet senest inden fire år fra datoen for direktivets ikrafttræden med enstemmighed på forslag af kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Medlemsstaterne kan indtil fælles fradragsregler er trådt i kraft, jf. artikel 17, stk. 6, 2. led, opretholde de undtagelser, som på tidspunktet for direktivets ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning. Uanset artikel 17, stk. 6, omtaler en periode på fire år, er der på nuværende tidspunkt endnu ikke vedtaget fælles fradragsregler. Således skal nærværende sag efter skattecentrets opfattelse afgøres i overensstemmelse med momslovens §§ 39 og 42.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan fradrage moms af byggeomkostninger vedrørende stuehuset med i alt 520.216,62 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten henvist til EF-domstolens afgørelser i sag C-72/05 (Wollny), sag C-434/03 (P. Charles og T.S. Charles-Tijmens) og sag C-269/00 (Seeling).
Repræsentanten har gjort gældende, at ovennævnte retsafgørelser, og særligt sag C-72/05 (Wollny), er fuldstændigt analoge med forholdene i nærværende sag.
Klageren kan derfor støtte ret direkte på disse retsafgørelser, idet skattecentrets afgørelse, som er truffet under henvisning til den danske momslovs §§ 39 og 42 med tilhørende retspraksis, må anses for direktivstridig.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af momslovens § 39, stk. 1, og 2, fremgår:
"Stk. 1. Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.
Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1, medregnes ikke
-
lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,
- (...)."
Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved bekendtgørelse nr. 311 af 26. maj 1978 udstedt i medfør af § 16, stk. 2 i den dagældende merværdiafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. maj 1978).
EF's 6. momsdirektiv trådte i kraft i Danmark den 1. oktober 1978. Umiddelbart før dette tidspunkt, var grundlaget for de daværende medlemsstaters (herunder Danmarks) momslovgivning EF's 2. momsdirektiv. Artikel 11 i EF's 2. momsdirektiv fastsatte bl.a.:
1. "I det omfang ting og tjenesteydelser anvendes til virksomhedens formål, er den afgiftspligtige berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) Den merværdiafgift, som faktureres ham for ting, der er leveret ham, og for tjenesteydelser, der er præsteret for ham.
(...)
4. Bestemte ting og bestemte tjenesteydelser kan udelukkes fra fradragsretten, og dette gælder særligt sådanne ting og tjenesteydelser, som helt eller delvist vil kunne anvendes til den afgiftspligtiges eller hans personales private forbrug."
Af standstill-reglen i EF's 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 6, fremgår:
"Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af strengt, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning."
Som anført af skattecentret er der endnu ikke vedtaget fællesskabsregler på området.
Om sammenhængen mellem artikel 11, stk. 4 i EF's 2. momsdirektiv og artikel 17, stk. 6, i EF's 6. momsdirektiv udtalte generaladvokaten i sit forslag til afgørelse af sag C-434/03 (P. Charles og T.S. Charles-Tijmens), bl.a. (rettens fremhævning):
"98. (...). Sjette direktivs artikel 17, stk. 6, erstatter dog andet direktivs artikel 11, stk. 4, men giver mulighed for at opretholde undtagelser, der var gældende i henhold til denne bestemmelse.
99. Ifølge ordlyden af andet direktivs artikel 11, stk. 4, er der mulighed for udelukkelse af fradragsretten for bestemte typer ting og tjenesteydelser - fx biler - snarere end en generel undtagelse for privat anvendelse, hvilket Domstolen har stadfæstet i sin praksis vedrørende sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og denne bestemmelses lovgivningsmæssige sammenhæng.
(...)
101. I sagen Kommissionen mod Frankrig behandlede jeg bestemmelsen og dens lovgivningsmæssige sammenhæng mere indgående, og af de kilder, jeg citerede, fremgår det, at de typer undtagelser, som lovgiver havde i tankerne, vedrører kategorier af udgifter, som defineres ud fra arten af de erhvervede leveringer snarere end deres anvendelse. Det er bemærkelsesværdigt, at de sager, hvor Domstolen har behandlet en medlemsstats påberåbelse af artikel 17, stk. 6, andet afsnit, tilsyneladende altid har drejet sig om denne type undtagelser."
Domstolen var enig i generaladvokatens forslag, jf. dom af 14. juli 2005 (P. Charles og T.S. Charles-Tijmens):
"30. En afgiftspligtig person har således ret til at vælge at lade et investeringsgode indgå fuldt ud i virksomheden, når det anvendes dels til virksomhedsformål, dels til virksomheden uvedkommende formål, og i givet fald fuldt ud og øjeblikkeligt at fradrage momsen for det erhvervede gode, og dermed i princippet en tilsvarende forpligtelse til at betale moms af de udgifter, der har været afholdt i forbindelse med anvendelsen af godet til virksomheden uvedkommende formål (jf. i denne retning Seeling-dommen, præmis 43).
31. Hvad angår sjette direktivs artikel 17, stk. 6, tillader den, som den nederlandske regering har gjort gældende, at en medlemsstat opretholder en national ordning, som var gældende før direktivets ikrafttræden. Bestemmelsen forudsætter imidlertid, at de undtagelser, som medlemsstaterne kan opretholde i henhold til denne bestemmelse, er lovlige i medfør af andet direktiv, som blev udstedt før sjette direktiv.
(...).
36. Det forelagte spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 6, stk. 2, og artikel 17, stk. 2 og 6, skal fortolkes således, at de er til hinder for en national ordning som den i hovedsagen omhandlede, der er vedtaget forud for direktivets ikrafttræden, og som ikke berettiger en afgiftspligtig person til fuldt ud at lade et investeringsgode indgå i virksomheden, når godet dels anvendes til virksomheds formål, dels til virksomheden uvedkommende formål, og til efter omstændighederne fuldt ud og øjeblikkeligt at fratrække momsen for det erhvervede gode."
Det i præmis 30 nævnte valgfrihedsprincip er senest fastslået i Domstolens dom af 14. september 2006 i sag C-72/05 (Wollny). Princippet indebærer, at en momspligtig person kan vælge at lade den del af et investeringsgode, som benyttes til privat brug, indgå i sin virksomhed, og dermed opnå fuld fradragsret for momsen af indkøbet af godet. Til gengæld skal den momspligtige betale udtagningsmoms for sin private anvendelse af godet i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c, svarende til de udgifter, som den momspligtige har haft i forbindelse med tjenesteydelsen (den danske momslovs § 5, stk. 1 og § 28, stk. 1).
De danske særregler om fradrag vedrørende bygninger m.v. bevirker - som anført af repræsentanten - en indskrænkning af den momspligtiges valgfrihed, som synes uforenelig med EF-domstolens afgørelser i bl.a. sag C-269/00 (Seeling), sag C-434/03 (P. Charles og T.S. Charles-Tijmens) og senest sag C-72/05 (Wollny).
De danske regler må imidlertid antages at kunne opretholdes i medfør af EF's 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, jf. EF's 2. momsdirektivs artikel 11, stk. 4. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at momslovens § 39 var gældende i Danmark på tidspunktet for 6. momsdirektivs ikrafttræden, jf. således bekendtgørelse nr. 311 af 26. maj 1978 udstedt i medfør af § 16, stk. 2, i den dagældende merværdiafgiftslov. Retten har videre lagt vægt på, at der alene er tale om udelukkelse af en afgrænset kategori af udgifter defineret ud fra "arten af de erhvervede leveringer" (dvs. bygninger m.v.) snarere end deres anvendelse, jf. således generaladvokatens udtalelse i sag C-403/03, præmis 101. Således må også betingelsen i EF's 2. momsdirektivs artikel 11, stk. 4, hvorefter der alene er mulighed for udelukkelse af "bestemte ting og bestemte tjenesteydelser", anses for opfyldt.
Inden for området af momslovens § 39, er de danske regler således efter Landsskatterettens opfattelse til hinder for, at den momspligtige kan påberåbe sig valgfrihedsprincippet.
Da der i øvrigt ikke er rejst talmæssige indsigelser stadfæstes afgørelsen i sin helhed.