Kan den mellem A, hvorunder B henhører, og C indgåede aftale om supportydelser i forbindelse med gennemførelse af en række SAP-projekter, anses for en entrepriseaftale og ikke en kontrakt om arbejdsudleje, jf. reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 4 og § 48 B?

Svar

Ja.

A har den 22. januar 2004 indgået en rammeaftale med C om levering af IT-konsulentydelser.

Med baggrund i ovennævnte rammeaftale har A, som B er en del af, indgået en aftale med C om blandt andet at reducere 14 produktive SAP-systemer til 3 SAP-systemer og at opgradere mySAP ERP 2005. Cs support skal efter aftalen levere i tidsrummet 1. juli 2006 - 30. september 2008.

For en nærmere detaljeret beskrivelse af de områder, hvor C skal supportere A, herunder B, er der henvist til "Ordreseddel - tjenesteydelser - tid og materiale" dateret den 26. juni 2006.

Med udgangspunkt i ovennævnte aftaler har B den 6. november 2006 anmodet om support fra C vedrørende projektopsætning og planlægning samt SAP-specifik identifikation af forretningsprocesser omfattende diverse SAP-områder. Den 13. februar 2007 har B supplerende anmodet om support fra C vedrørende designfasen ifølge projektbeskrivelsen.

Som tidligere anført har A påbegyndt en omstrukturering samt modernisering af divisionens SAP-systemer. Der er tale om et igangværende forløb, som er påbegyndt medio 2006, og som forventes afsluttet ultimo 2008. C leverer i denne proces en række specifikke IT-ydelser.

I henhold til rammeaftalens punkt 3.3 udføres arbejdet på Cs eget ansvar og med eget personale og som udgangspunkt i egne lokaler og med egne driftsmidler. Hvor det er nødvendigt for at effektivisere ordren, vil arbejdet dog blive udført i lokaler og under anvendelse af driftsmidler mv. tilhørende A, herunder B.

Under designfasen, hvor Cs personale skal arbejde tæt sammen med B's projektgruppe, har den ansvarlige tekniske kontaktperson hos B ret til at kvalitetsvurdere og eventuelt afvise personale, som C planlægger at benytte til udførelsen af nævnte del af det samlede projekt.

C har fået stillet en bygning til rådighed hos B. Bygningen er splittet fra B's normale forretningsaktivitet. Det er en individuel bygning med separat adresse og adgangskortene hertil, giver alene adgang til denne bygning. Det er oplyst, at Cs folk har opholdt sig der fra april 2007 og vil være der indtil 31. marts 2008.

Det følger af punkt 3 i rammeaftalen af 22. januar 2004, at C udfører de påtagne opgaver på eget ansvar, og at B ikke er berettiget til at give Cs medarbejdere direkte anvisninger. C er endvidere, jf. rammeaftalens punkt 15, berettiget til at entrere med underentreprenører med henblik på at løse den aftalte opgave.

C bærer risikoen for tredjemandsrettigheder og skal således, jf. rammeaftalens punkt 8, for egen regning forsvare B's mod alle krav, som måtte blive rejst ved eventuel krænkelse af tredjemands beskyttede rettigheder mv.

Der er således tale om en reel overdragelse af arbejdsopgaver til C, som i enhver henseende har overtaget ansvaret for og udførelsen af de aftalte opgaver.

Det forhold, at dele af projekterne af naturlige og nødvendige grunde løses hos B og under anvendelse af selskabets driftsmateriel mv., samt at selskabets projektansvarlige på det tekniske område under et delprojekt har en ret til at kvalitetsvurdere og eventuelt afvise C-medarbejdere, kan efter vores opfattelse ikke føre til, at aftalen for nævnte delprojekters vedkommende ikke kan anses for en entrepriseaftale.

Uanset sidstnævnte forhold er det nemlig fortsat og uforandret C, der bærer ansvaret for og udførelsen af den påtagne opgave, ligesom C fortsat er berettiget til at anvende underentreprenører, og skal holde B skadesløs for eventuelle krav, som rejses ved krænkelse af tredjemands beskyttede rettigheder mv.

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder med forskelligt skattemæssigt resultat:

1. Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
2. Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
3. En udenlandsk virksomhed påtager sig en opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

I situation 2 foreligger arbejdsudleje, som er et entrepriselignende forhold, der giver Danmark mulighed for beskatning af arbejdskraften, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 4 og § 48 B. I situation 3 foreligger et egentligt entrepriseforhold, som ikke giver mulighed for dansk beskatning af den erhvervsmæssige aktivitet på dansk område medmindre den udenlandske arbejdsgiver opnår fast driftssted i Danmark.  Situation 3 tilbyder derfor parterne i aftalen de gunstigste administrative og skattemæssige fordele. 

Det fremgår af CIRK nr. 135 af 4/11 1988 til Kildeskatteloven, at afgørelsen af om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om

1) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer,

Hertil skal føjes at der ligeledes lægges vægt om det er hvervgiveren der bærer ansvaret for det udførte arbejde.

Ad 1: Det er oplyst at den overordnede ledelse påhviler hvervtageren C. B har i designfasen ret til at kvalitetsvurdere og eventuelt afvise personale, som C planlægger at benytte til udførelsen af nævnte del af det samlede projekt, jf. aftale indgået den 13. februar 2007 mellem C og A, herunder B. Dette punkt taler ikke for, at der foreligger arbejdsudleje.

Ad 2: Det er oplyst at C kreerer og leverer på en location hos B, som er stillet til rådighed af B. Locationen er adskilt fra B' normale forretningsaktivitet. Det er en individuel bygning med separat adresse og adgangskortene hertil, giver alene adgang til denne bygning. Det er således hvervtageren C, der disponerer over arbejdspladsen og bærer ansvaret for denne. Dette taler imod arbejdsudleje.

Ad 3: Der er fremlagt fakturaer, som viser, at C vederlægges efter antal forbrugte timer. I aftaler indgået, henholdsvis den 6. december 2006 og den 13. februar 2007, mellem C og A, herunder B, fremgår det at betaling til leverandøren C fastsættes ud fra omkostninger og udgifter på grundlag af fremlagt dokumentation. Dette punkt taler delvist for et arbejdsudlejesynspunkt.

Ad 4: Ifølge rammeaftale mellem C og A af 22. januar 2004, sørger ordretageren, dvs. C, for de i forbindelse med arbejdet nødvendige driftsmidler, medmindre andet er aftalt, jf. punkt 3.4. Ifølge "Ordreseddel - Tjenesteydelser - Tid og Materiale" af 26. juni 2006, stiller ordregiver (A, herunder B) i de perioder hvor ordretager C udfører sine ydelser i ordregivers lokaler, følgende vederlagsfrit til rådighed: arbejdslokaler med inventar, systemisk infrastruktur og adgang til net og systemer, jf. pkt. 3., såfremt de er nødvendige. Ud over at C i forbindelse med deres udførelse af arbejdet opholder sig i en af B´ bygninger, er der ikke fremlagt dokumentation på at C ikke i forbindelse med arbejdet for B sørger for de nødvendige driftsmidler. Dette punkt taler nærmest for at der ikke foreligger arbejdsudleje.

Ad 5: Ifølge det oplyste, så sørger ordretageren C for egnet personale. Det må derfor lægges til grund, at C ensidigt fastsætter antallet af medarbejdere samt timeantallet; alene begrænset af den beløbsgrænse, der er nævnt i de enkelte delaftaler af henholdsvis den 6. december 2006 og den 13. februar 2007, mellem C og A, herunder B. Den eneste begrænsning, skal findes i "designfasen", hvor B har ret til at kvalitetsvurdere og eventuelt afvise personale, jf. ovenfor. Dette taler imod arbejdsudleje.

Hvad angår ansvaret for det udførte arbejde, så følger det af rammeaftalen mellem C og A af 22. januar 2004 pkt. 3.3. at, ordretager C udfører arbejdet på eget ansvar, jf. også pkt. 3.6. Ligeledes fremgår det af pkt. 8 vedrørende tredjemandsrettigheder, at ordretager C er ansvarlig for krænkelse mv. heraf. Der er indført en ansvarsbegrænsning, på EUR 1. mio. pr ordre, jf. pkt. 12.1., denne bestemmelse er dog undtaget forsæt, grov uagtsomhed mm, jf. pkt. 12.2.

Som nævnt under (ad 3) vederlægges C efter forbrugte timer (regningsarbejde), hvilket i entrepriseretten normalt indebærer at hvervgiveren bærer risikoen for arbejdsresultatet. Dette gælder imidlertid ikke den forelagte aftale, hvor hvervtageren har påtaget sig ansvaret.

Ud fra en samlet vurdering af ovennævnte, må det derfor konkluderes, at der efter SKATs opfattelse er tale om en entrepriseaftale og ikke en aftale om arbejdsudleje. Der er i den forbindelse navnlig lagt vægt på, at den overordnede ledelse af arbejdet tilkommer C, ligesom C bærer ansvaret og risikoen for arbejdet.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra datoen for Skatterådets afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svaret vil dog ikke være bindende, hvis der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Hvis svaret viser sig at være i strid med EU-retten, vil svaret heller ikke være bindende.

Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 3.