Spørgsmål

1. Er diagnosticering af sædceller med henblik på at kortlægge ufrivillig barnløshed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
2. Såfremt diagnosticeringen anses for momspligtig, vil ydelsen så være omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 i forbindelse med salg til aftagere uden for Danmark?

Svar

1. Ja, se betingelser nedenfor.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

X er en biotek virksomhed, som tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet. X's stiftere er specialister i sædanalyse. 

Metoden og diagnosticeringen

Den klassiske sædundersøgelse fører ofte til konklusionen, at "sædkvaliteten er i orden". Imidlertid kan der gemme sig problemer ved mandens sæd, som ikke kan påvises ved den klassiske sædundersøgelse. Disse uopdagede problemer kan gøre at manden er delvis eller fuldstændig steril og kan have stor betydning for valget af fertilitetsbehandling. Hvis man vil være sikker i sin sag, vil det være en god idé, at få undersøgt mandens sæd med en SCSA-analyse.
SCSA-analysen foregår ved brug at et flowcytometer, som kan lave en meget fin bestemmelse af pakningen af arvemassen i den enkelte sædcelle. Apparaturet muliggør samtidig, at der undersøges 5000 sædceller per analyse, således at bestemmelsen bliver meget præcis. Apparaturet er imidlertid så dyrt og analysen så svær at udføre, at SCSA-metoden kun er etableret på ganske få speciallaboratorier på verdensplan. Efter endt diagnosticering ud fra SCSA-analysen fremkommer der et resultat, kaldet DFI-værdien. Denne værdi er afgørende for hvilken slags behandling manden skal have foretaget for at opnå frugtbarhed. Jo højere DFI-værdi, jo større er chancerne for at løbe ind i barnløshed.
Analysen som X leverer sælges både til klinikker, personer og hospitaler her i landet og til aftagere i andre EU-lande og tredjelande.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Begrundelse

Det er vores opfattelse, at diagnosticeringen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. nedenstående begrundelse.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge og anden dentalvirksomhed undtaget fra momspligten. Bestemmelsen er implementeret, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, c, d, og e.

Den ydelse som X leverer bør retligt karakteriseres som en transaktion i nær tilknytning til lægevirksomhed, idet ydelserne består i at diagnosticere mandens sædceller med henblik på, at han herefter kan indgå i en målrettet behandling mod ufrivillig barnløshed samt eventuel forebyggelse mod andre sygdomme som analysen har kortlagt.

Det er således vores opfattelse, at ydelsen er uomgængelig nødvendig for at man efterfølgende kan behandle eller eventuelt helbrede en patient som har en nedsat befrugtningsevne, som kan skyldes en dårlig arvemasse eller en sygdom.

Såfremt ydelsen ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen jf. ovenfor, vil ydelsen kunne karakteriseres som en ydelse henhørende under momslovens § 15, stk. 2, nr. 3? I dette tilfælde må ydelsen anses for en rådgivningsydelse, henset til at X meddeler oplysninger til brug for en kommende behandling.

Spørger havde ingen bemærkninger til sagsfremstillingen.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Lovhenvisninger m.m.:

Momsloven, lovbekendtgørelse nr. 966 af 14/10/2005 med senere ændringer:

§ 13, stk. 1 "Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed

..."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner.

...

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til de, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

..."

Artikel 134:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1 litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

EF-domme:

C-384/98, "D mod W", præmis 18 og 19

C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 24

De forenede sager C-394/04 og 395/04, Ygeia, præmis 25

SKM2002.163.LSR

SKM2005.486.LSR

Momsvejledningen 2008-1, afsnit D.11.1

Begrundelse

For at en ydelse inden for sundhedsområdet, kan fritages for moms, skal der foreligge en behandling, der med baggrund i C-384/98, defineres som en ydelse, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, ligesom der også skal være et terapeutisk formål hermed.

Laboratorieanalyser kan betragtes som ydelser i nær tilknytning hertil og dermed også som omfattet af momsfritagelsen, når disse efter en lægelig henvisning er foranlediget foretaget som led i en behandling, jf. C-76/99. Det er dog kun ydelser der ligger logisk inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje og som er uomgængelig nødvendige for at nå det terapeutiske mål, der kan momsfritages, ligesom ydelserne ikke hovedsageligt må tage sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter ved udførelsen af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder, jf. De forenede sager C-394/04 og 395/04.

Det er oplyst, at resultatet med SCSA-analysen kan bruges til at vælge den mest effektive behandling og derved kunne udsigtsløse behandlinger undgås, idet cirka hver 4. mand, som kommer i fertilitetsbehandling, har problemer med pakning af sædcellernes arvemasse.

Praksis i dag er, at mænd, der er i behandling for barnløshed alene har kunnet få/får fertilitetsbehandlinger på grundlag af en klassisk sædundersøgelse uden en SCSA-analyse. Imidlertid medfører forskningen indenfor medicin og lignende, at tilgangen af bedre og mere effektive metoder til sygdomsbehandling til stadighed bliver tilgængelige, således at chancerne for, at en behandling afsluttes med succes forøges.

Derfor vil dette som udgangspunkt medføre at en SCSA-analyse som omtalte, vil kunne betragtes som at være 'i nær tilknytning til' en behandling, og dermed være omfattet af momsfritagelsen, når den udspringer af en lægelig henvisning som et led i en behandling.

I tilfælde hvor der ikke ligger en lægehenvisning til grund, der indebærer forudsætningen, at transaktionerne vil kunne indgå som en integreret del af en behandling, vil en SCSA-analyse ikke kunne anses som værende en transaktion 'i nær tilknytning til', jf. SKM2005.486LSR, og dermed ikke betragtes som en momsfritaget ydelse.

Ad spørgsmål 2

Lovhenvisninger m.m.:

Momsloven

§ 15: "Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21.

Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

... 

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

...

Stk. 4. Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

2) Når de i stk. 2, nr. 1-12, nævnte ydelser leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

3) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en ikke afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

..."

Den bagvedliggende artikel for momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 i Momssystemdirektivet, er artikel 56, stk. 1, litra c):

"ydelser for rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger"

TfS 1997, 817SKM

"...

Efter den nye afgørelse anses laboratorieydelser, der leveres til udlandet, for at være omfattet af momslovens § 18, stk. 2 (nuværende § 15, stk. 4), hvorefter leveringsstedet ikke er her i landet, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, og ydelsen enten alene benyttes i udlandet, eller aftageren kan opnå momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 1.

Afgørelsen er begrundet i, at tjenesteydelser som de omhandlede er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e (bl.a. nuværende artikel 56, stk. 1, litra c), hvilket svarer til den danske momslovs § 18, stk. 2 (nuværende § 15, stk. 4).

De i sagen omhandlede ydelser (blod- og andre laboratorieprøver på dyr), som danske laboratorier leverer til dyrlæger i Norge, skal således ikke momses i Danmark.  ..."

Momsvejledningen 2008-1, afsnit E.3.1.3

Begrundelse

Leveringsstedet for ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, er som udgangspunkt her i landet, jf. § 15, stk. 1.

Momslovens § 15, stk. 4 siger, at såfremt de i stk. 2 nævnte ydelser, som leveres af afgiftspligtige personer etableret her i landet, ikke har leveringssted her i landet, når de pågældende ydelser faktisk benyttes eller udnyttes uden for landets grænser.

Eneste undtagelse § 15, stk. 4 er, når der leveres til en ikke afgiftspligtig person, der er bosiddende i et andet EU-land og hvor ydelsen faktisk benyttes i et andet EU-land. I dette tilfælde gælder hovedreglen i § 15, stk. 1.

X's ydelse er omfattet af § 15, stk. 2, nr.3, jf. TfS 1997, 817SKM, hvor Told- og skattestyrelsen i en afgørelse fastslog, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet var omfattet af den daværende momslovs § 18, stk. 2. 

Heraf følger, at levering af SCSA-analyser, der ikke lever op til betingelserne i spørgsmål 1, mht. lægelige henvisning i forbindelse med behandling, i forbindelse med salg til aftagere uden for Danmark, er omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.