Spørgsmål

1. Vil N Holding ApS uanset bestemmelsen i ligningslovens § 5 G kunne fradrage renteudgifter på et lån ydet af N Corporation, USA, samt kunne fradrage andre renteudgifter og driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 a?

2. Vil N Holding ApS uanset bestemmmelsen i ligningslovens § 5 G kunne fradrage renteudgifter og driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 a, når N Corporation vælger at behandle N Holding ApS som en filial efter amerikanske regler?

Svar

Ad 1: Ja.

Ad 2: Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

N-koncernen er en stor multinational koncern, hvor det ultimative moderselskab er hjemmehørende i USA. Koncernen har etableret en række selskaber i USA, Europa og Asien og ejer herunder flere produktionsanlæg i Europa og Asien.

Koncernen har samlet de europæiske aktiviteter i Danmark. Den 12. november 1999 erhvervede N Corporation, USA, 100 % af anparterne i skuffeselskabet N Holding ApS, og den 21. januar 2000 erhvervede N Holding ApS 100 % af aktierne i skuffeselskabet N Finans A/S. N Holding ApS er endvidere moderselskab for en række af koncernens selskaber i Europa og Asien.

N Holding ApS beskæftiger for tiden 3 ansatte, der særligt varetager administrationen af selskabets aktiebesiddelser, rapportering til USA, administration af koncernens europæiske omkostningsfordelingsaftale samt andre administrative opgaver.

N Holding ApS's moderselskab, N Corporation, påtænker at yde et lån på markedsvilkår til N Holding ApS.

Det forventes, at renten på lånet vil udgøre ca. 7 %. Renten vil blive beregnet på grundlag af den til enhver tid værende hovedstol. Låneaftalen vil indebære, at N Holding ApS har en retlig forpligtelse til at betale såvel gælden som de påløbne renter til N Corporation.

Det er hensigten, at N Holding ApS skal anvende låneprovenuet til nytegning af aktier i N Finans A/S.

N Finans A/S vil, når nytegningen af aktier er sket, anvende midlerne til udlån til en række af selskaberne i koncernen. N Holding ApS vil finansiere betalingen af renteudgifterne til N Corporation gennem bl.a. de udbytter, som selskabet forventer at modtage fra sine datterselskaber, herunder N Finans A/S.

Det ønskes forudsat, at der etableres dansk sambeskatning mellem N Holding ApS og N Finans A/S, hvorved renteudgifterne i N Holding ApS vil kunne anvendes til fradrag i eventuel positiv skattepligtig indkomst i N Finans A/S. Desuden ønskes det forudsat, at N Holding ApS ikke er tyndt kapitaliseret, jf. selskabsskattelovens § 11.

N Corporation kan vælge at anvende særlige amerikanske regler, der gør det muligt skattemæssigt at behandle N Holding ApS som en filial gennem en såkaldt "check-the-box election".

Dette vil bl.a. betyde, at der ved den amerikanske indkomstopgørelse bortses fra det lån, som N Corporation påtænker at yde N Holding ApS, hvorfor de renteudgifter, som N Holding ApS skal betale til det amerikanske selskab ifølge den påtænkte låneaftale, ikke vil medgå i beregningen af den skattepligtige indkomst for N Corporation efter amerikanske regler.

Til gengæld vil f.eks. udbytter og andre indtægter, som N Holding ApS modtager, udgøre skattepligtig indkomst for N Corporation efter amerikanske regler. Udgifter afholdt af N Holding ApS vil som udgangspunkt på tilsvarende måde kunne fradrages af N Corporation, dog begrænset af de amerikanske skatteregler om "dual consolidated loss" (DCL).

N-koncernens repræsentant har gjort gældende, at ligningslovens § 5 G ikke finder anvendelse, idet nægtelse af fradragsret for driftsomkostninger og renteudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, litra a og e, kræver en klar lovhjemmel, og ligningslovens § 5 G ikke indeholder en tilstrækkeligt klar lovhjemmel hertil. Desuden er det gjort gældende, at nægtelse af fradrag ville være i strid med artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Dette spørgsmål omhandler en situation, hvor N Corporation ikke har valgt at "checke boxen" på N Holding ApS, og hvor N Holding ApS derfor er en selvstændig juridisk person såvel efter dansk som efter amerikansk skatteret.

Anvendelse af ligningslovens § 5 G, stk. 1, forudsætter enten at udgifterne efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat (1. pkt.), eller at udgifterne efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i et koncernforbundet selskab, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat (2. pkt.)

De to selskaber er koncernforbundne, N Corporation er ikke skattepligtig til Danmark, og der foreligger ikke oplysninger om andre amerikanske skatteregler end CTB-reglerne, som kunne give N Corporation mulighed for at medtage udgifter afholdt af N Holding ApS i sin indkomstopgørelse.

Told- og Skattestyrelsen finder allerede derfor, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 5 G, stk. 1, ikke er opfyldt. N Holding ApS har således fradragsret for sine udgifter efter de almindelige regler i statsskattelovens § 6, litra a og e.

Særligt for så vidt angår mellemværendet mellem N Corporation og N Holding ApS bemærkes, at der, som forholdet er beskrevet, består en reel gældsforpligtelse for datterselskabet og en reel forpligtelse for dette til at forrente og afdrage på gælden over for moderselskabet. N Holding ApS vil derfor have fradragsret for renteudgifterne efter den almindelige regel i statsskattelovens § 6, litra e.

Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Ad spørgsmål 2

Dette spørgsmål omhandler en situation, hvor N Corporation har valgt at "checke boxen" på N Holding ApS. De amerikanske regler går meget kort ud på, at hvis et amerikansk moderselskab "checker boxen" på et dansk anpartsselskab, behandles anpartsselskabet efter amerikansk skatteret ikke som et selvstændigt skattesubjekt, men som en filial af moderselskabet. Det betyder bl.a., at der ses bort fra mellemværender mellem moderselskab og "filial". Renterne vedrørende det lån, som N Corporation har ydet til N Holding ApS, figurerer derfor slet ikke i N Corporation's amerikanske indkomstopgørelse, hverken på indtægts- eller udgiftssiden.

For en nærmere redegørelse for "check-the-box" reglerne, der er indført i 1997, henvises til Arne Riis-Sørensens artikel i SU 2001,34: ""Check-the-box"-reglerne og international skatteret".

Told- og Skattestyrelsens redegørelse falder i to dele, idet det først undersøges, om ligningslovens § 5 G overhovedet kan anvendes i en situation, hvor det danske selskab er datterselskab af et udenlandsk selskab. Dernæst undersøges "check-the-box" situationen specifikt. Herunder ses der dels på det koncerninterne lån og dels på de øvrige udgifter.

Kan ligningslovens § 5 G i det hele taget anvendes, når det danske selskab er datterselskab af et udenlandsk moderselskab?

Ligningslovens § 5 G er indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118 1995/96). I bemærkningerne til lovforslag L 118 gives der et forenklet eksempel, hvor det danske selskab er moderselskab i en koncern, der omfatter et udenlandsk datterselskab (holdingselskab) og et datterdatterselskab (driftsselskab) med samme nationalitet, og hvor holdingselskabet både indgår i en dansk sambeskatning med moderselskabet efter ligningslovens § 31 og en udenlandsk sambeskatning med driftsselskabet efter lokale regler.

På linie hermed står der i Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, gengivet på side 6 ovenfor, at "bestemmelsens kerneområde er tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning". Efter dette skulle bestemmelsens "kerneområde" således være danskejede koncerner.

Begrundelsen for, at forarbejderne overhovedet ikke omtaler tilfælde, hvor koncernen er udenlandsk ejet, skal efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse søges i bestemmelsens tilblivelseshistorie:

På det tidspunkt, hvor ligningslovens § 5 G blev indført, var de amerikanske CTB-regler endnu ikke indført, og Skatteministeriets Departement var efter eget udsagn ikke bekendt med, at der var andre lande end Danmark, der havde regler om grænseoverskridende sambeskatning, jf. Departementets udtalelse om dobbelt fradrag i SU 2000,219, side 427:

"Som det fremgår af den nye meddelelse [TfS 2000,483], var det i sin tid anvendelsen af danske regler om grænseoverskridende sambeskatning, der gav anledning til bekymring. Efter Departementets viden var der ikke andre lande, der gav adgang til grænseoverskridende sambeskatning."

I 2000 offentliggjorde Skatteministeriets Departement imidlertid en udtalelse om rækkevidden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, i TfS 2000, 483. Udtalelsen var foranlediget af en henvendelse, der indeholdt et eksempel, hvor et amerikansk moderselskab valgte at "checke boxen" på et dansk helejet anpartsselskab, således at anpartsselskabet efter amerikansk skatteret skulle behandles som en filial af moderselskabet. Departementet udtalte heri:

"Departementet udtaler derfor i anledning af henvendelsen, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskabet. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og er endvidere i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd."

Herefter gav Departement et nyt forenklet eksempel, hvor en koncern består af et udenlandsk moderselskab, et dansk datterselskab (holdingselskab) og et ligeledes dansk datterdatterselskab (driftsselskab), og hvor holdingselskabet indgår i en dansk sambeskatning med driftsselskabet efter ligningslovens § 31, samtidig med at moderselskabet efter lokale regler kan medregne holdingselskabets resultat i sin indkomstopgørelse. Altså et eksempel, der kan betegnes som næsten nøjagtig det "omvendte" af eksemplet i lovforslaget, bortset fra at der - givetvis i lyset af de amerikanske "CTB-regler" - ikke står, at holdingselskabet er sambeskattet med moderselskabet efter udenlandske regler, men mere generelt, at moderselskabet kan "medregne holdingselskabets resultat i sin indkomstopgørelse".

I en supplerende udtalelse i TfS 2000,580 uddybede Departementet sin opfattelse. På grundlag af eksemplet udtalte Departementet:

"Det bemærkes indledningsvis, at der er tale om overførsel af fradrag til et koncernforbundet selskab, hvorfor den relevante bestemmelse efter Skatteministeriets opfattelse er bestemmelsens 2. pkt.

Det fremgår af såvel svar til Skatteudvalget som af bemærkningerne til ligningslovens § 5 G, at formålet med bestemmelsen var at forhindre, at det ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor det er muligt at opnå et "gratis fradrag" i den danske indkomstopgørelse.

Det forhold, at et dansk selskab inddrages under udenlandsk sambeskatning, udløser således ikke i sig selv fradragsbeskæring. Det er en forudsætning for anvendelsen af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., at der er dobbeltfradrag ved en dobbelt sambeskatning."

Der er i faglitteraturen ikke enighed om, hvorvidt Departementets ovennævnte standpunkt er rigtigt eller ej, jf. herved Lars Nyhegn-Eriksens artikel "Dobbeltdip - fortolkningen af LL § 5 G, stk. 1" i SU 2000, side 387, Niels Josephsens artikel "Double Dip og Check-the-Box" i SR Skat 2000, side 291 ff., og Niels Winther-Sørensens artikel "Diskrimination inden for skatteretten" i SR Skat 2001, side 114 ff.

Told- og Skattestyrelsen finder, at ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., omfatter både den situation, hvor det danske selskab er moderselskab i en koncern, og den situation, hvor det danske selskab er datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Der er ikke holdepunkter i forarbejderne for, at det specifikt har været tilsigtet at holde situationen, hvor det danske selskab er datterselskab, uden for bestemmelsen. På det tidspunkt, hvor bemærkningerne til bestemmelsen blev formuleret af Skatteministeriet, var man ikke bekendt med udenlandske grænseoverskridende sambeskatningsregler, og reglen blev ikke ændret som følge af de amerikanske "check-the-box"-reglers indførelse. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der derfor ikke noget grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at situationen, hvor det danske selskab er datterselskab, slet ikke omfattes deraf.

Ligningslovens § 5 G og de amerikanske "check-the-box" regler

Den konkrete forespørgsel handler om en situation, hvor N Corporation vælger at "checke boxen" på det danske anpartsselskab N Holding ApS. Forespørgslen handler om tre typer af udgifter hos N Holding ApS: renteudgifter på et lån ydet af moderselskabet, andre renteudgifter samt driftsomkostninger, herunder bl.a. udgifter vedrørende kontorhold og ansatte i N Holding ApS.

Efter ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., kan en skattepligtig ikke opnå fradrag for udgifter, som efter udenlandske skatteregler (her amerikanske CTB-regler) kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af et koncernforbundet selskab, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

For så vidt angår renteudgifterne på det koncerninterne lån ses der - som nævnt ovenfor - efter amerikansk skatteret helt bort fra lånet. N Corporation har således ikke fradragsret ved sin amerikanske indkomstopgørelse for de renteudgifter, som N Holding ApS har afholdt. Men da N Corporation heller ikke skal beskattes af de renteindtægter, som det selv har oppebåret, bliver nettoresultatet for koncernen det samme, som hvis N Corporation havde haft fradragsret for en renteudgift afholdt af N Holding Aps, f.eks. en renteudgift vedrørende et lån fra en uafhængig kilde.

Spørgsmålet om, hvorvidt en sådan "bortseelsesret" er omfattet af ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., er omtalt flere steder.

Det fremgår af Departementets præciserende udtalelse i TfS 2000,580, at Departementet anser koncerninterne lån for omfattet af bestemmelsen:

"Det skal nævnes, at sambeskatningen ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom den danske sambeskatning, idet de reelle forhold er afgørende. Såfremt det udenlandske moderselskab reelt ved den udenlandske sambeskatning har fået gavn af underskuddet i det danske selskab, samtidig med at det underskudsgivende selskab også er omfattet af dansk sambeskatning, er situationen omfattet af bestemmelsen.

Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, f.eks. kan man i stedet for sammenlægning af de enkelte selskabers resultater (vel at mærke når sambeskatning er valgt) betragte datterselskaber som filialer. Dette medfører igen, at koncerninterne renter udgår af skatteregnskabet. Idet det udenlandske moderselskab - ved at vælge den udenlandske sambeskatning - opnår en nedsættelse af den skattepligtige indkomst svarende til finansieringsunderskuddet i det danske holdingselskab, anses underskuddet for at være overført til gavn for det udenlandske moderselskab. Fradragsbeskæring efter § 5 G finder herefter sted, idet resultatet er det samme, som hvis de udenlandske sambeskatningsregler i stedet var gået ud på sammenlægning af selskabernes resultater som i Danmark."

Den faglige litteratur, jf. de tre ovennævnte artikler, er ikke på linie hermed.

Efter Told -og Skattestyrelsens opfattelse følger det af ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, at det relevante udenlandske skattesystem spiller en afgørende rolle for anvendelsen af bestemmelsen. Bestemmelsen kan kun anvendes, når der er tale om en udgift, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen "efter udenlandske skatteregler" enten hos den danske skattepligtige selv (1. pkt.) eller hos et koncenforbundet selskab (2. pkt.).

Der kan tænkes situationer, hvor det ingenlunde er åbenbart, hvilke udenlandske regler der skal anvendes. I det konkrete tilfælde finder Told- og Skattestyrelsen imidlertid, at det er ubetænkeligt at gå ud fra, at det er de amerikanske føderale skatteregler, herunder "CTB-" og "DCL-reglerne", der skal lægges til grund.

Told- og Skattestyrelsen finder ikke, at manglende skattepligt af en renteindtægt kan sidestilles med fradragsret for en renteudgift. Dette er generelt ikke tilfældet efter dansk skatteret; det er ikke tilfældet efter den konkrete ordlyd af ligningslovens § 5 G, stk. 1; og der er ingen støtte i bemærkningerne til ligningslovens § 5 G for, at man skulle kunne fravige dansk rets almindelige fortolkningsprincipper i denne relation.

Told- og Skattestyrelsen finder derfor ikke, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, hindrer, at N Holding ApS ved sin danske indkomstopgørelse fratrækker renteudgifter vedrørende lån ydet af N Corporation, uanset at N Holding ApS efter amerikansk skatteret behandles som en filial af N Corporation.

For så vidt angår øvrige udgifter i N Holding ApS indebærer den amerikanske skattemæssige behandling af selskabet derimod, at udgifterne anses at vedrøre N Corporation. Det er derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 5 G, stk. 1, som udgangspunkt vil kunne være opfyldt, men at det kræver en undersøgelse af amerikansk ret at fastslå, i hvilket omfang der skal finde fradragsbegrænsning sted.

Formålet med ligningslovens § 5 G er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse overordnet set at undgå, at der gives fradragsret to steder for samme udgift. Bestemmelsen hviler på en forudsætning om, at den korresponderende indtægt kun beskattes ét sted; det er derfor, der er behov for en bestemmelse, der hindrer dobbelt fradrag.

Bestemmelsen forudsætter, at indholdet og virkningen af et fremmed skattesystem er kendt. Det fremmede skatteretlige system kan indeholde regler, der har samme eller tilsvarende formål som ligningslovens § 5 G. Dette er konkret tilfældet, idet amerikansk ret indeholder regler om "Dual Consolidated Loss" (DCL), der tjener samme overordnede formål som den danske ligningslovs § 5 G. Der er ingen holdepunkter hverken i ordlyden eller i forarbejderne til ligningslovens § 5 G for, hvilket lands retsregler der skal anses at have forrang i en sådan situation.

Forespørgerens repræsentant har over for Told- og Skattestyrelsen redegjort for indholdet af de amerikanske DCL-regler. Reglerne er desuden beskrevet i Niels Josephsens artikel i SR Skat 2000, side 291 ff: "Double Dip og Check-the-Box", hvortil der henvises.

Efter det af repræsentanten oplyste medfører de amerikanske DCL-regler konkret, at underskud fra N Holding ApS ikke kan medregnes af N Corporation. Dette vil gælde, hvad enten de danske skattemyndigheder bringer ligningslovens § 5 G i anvendelse eller ej.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de foreliggende oplysninger om amerikansk ret er tilstrækkelige til at konkludere, at det er overvejende sandsynligt, at N Corporation ikke vil have fradragsret i amerikansk indkomst for udgifter, der hidrører fra N Holding ApS. Under forudsætning af, at der ikke er fradragsret i amerikansk indkomst, er betingelserne for at bringe ligningslovens § 5 G, stk. 1, i anvendelse, ikke opfyldt.

Spørgsmål 2 kan derfor også besvares med ja.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.